I SA/Lu 289/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika M. P. i H. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia - po wznowieniu postępowania - wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.849.153 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości swoją ostateczną decyzję z dnia [...] oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r w wysokości 1.849.153 zł. Podstawą wznowienia postępowania były przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzję wydano w oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym dowody i materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A spółka jawna. Spółka jawna powstała na podstawie umowy z dnia 21 marca 2001 r. zawartej pomiędzy podatnikiem, a J. P. z przekształcenia Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego spółki cywilnej ,,B" , M.P. J. P. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż uchylenie decyzji ostatecznej oraz zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do określonego uchyloną decyzją była konsekwencją: 1) wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności oraz potwierdzających je nowych dowodów nie znanych organowi I instancji, istniejących w dniu wydania decyzji Nr[...], tj. przerzucania przez wspólników spółki jawnej A części dochodów uzyskanych z działalności tej spółki na rzecz tworzonych corocznie hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej forny opodatkowania w podatku dochodowym; 2) zaniżenia kwoty dochodów uzyskanych przez spółkę jawną ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.799.318,72 zł (w stosunku do dochodu ustalonego w decyzji Nr [...] w wysokości 1.506.296,91 zł) na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną C z siedzibą w L. prowadzoną przez A. P., w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W konsekwencji skorygowania wskazanych nieprawidłowości dochód z działalności gospodarczej przypadający na M. P. wynosi 4.775.054,07 zł (zgodnie z 90% udziałem w dochodach i stratach spółki) natomiast łączne zobowiązanie małżonków zostało określone w wysokości 1.849.153 zł. Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik stron wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 245 § l pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 poprzez przyjęcie przez organ I instancji, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania uchylonej decyzji a nieznane temu organowi. Rozstrzygnięciu zarzucono także naruszenie przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie zachowanie wymogów uzasadnienia decyzji oraz przepisów art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, a także ustalenie istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. (choć decyzja określa zobowiązanie za 2001 r.). W odwołaniu podniesiony został również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że spółka cywilna B wykonywała świadczenia na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "D" A. S. w L. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu wskazanego w decyzji. W tym kontekście, organ odwoławczy podniósł, iż z uzasadnienia odwołania wynika jednak, iż zarzut ten dotyczy wykonywania świadczeń na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "C" A. P. bowiem z Hurtownią Farmaceutyczną "D" Spółka ,,B " współpracowała w roku 1999 a nie w roku 2001. Odwołanie zarzucało także naruszenie przepisów art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż odnośnie zarzutów braku przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną należy wskazać, iż organ I instancji swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie oparł na przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej zgodnie, z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. W ocenie organu I instancji w postępowaniu wznowieniowym stwierdzono istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz potwierdzające je nowe dowody nie znane organowi, który wydał decyzję ostateczną w sprawie, a istniejące w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nową okolicznością faktyczną jest fakt przerzucania przez wspólników spółki cywilnej ,,B " (następnie wspólników spółki jawnej ,,A ") dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej tej spółki na rzecz tworzonych corocznie hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta została potwierdzona, zgodnie z ustaleniami organu I instancji, przez: 1) wykraczające poza zwykłe kontakty handlowe związki pomiędzy istniejącymi w latach 1998 - 2002, działającymi wyłącznie przez okres jednego roku hurtowniami farmaceutycznymi oraz osobami je prowadzącymi, a spółką ,,A " i jej głównym wspólnikiem, tj. M. P. 2) powiązania pomiędzy działającymi w kolejnych latach hurtowniami dotyczące osób prowadzących (właścicieli), pracowników, adresu (miejsca prowadzenia działalności) i kontrahentów. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstaw wznowienia postępowania zasadnie przyjęto, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielał zarzutu odwołania, iż organowi orzekającemu w czasie prowadzenia kontroli i w dacie wydania decyzji w 2003 r. znana była okoliczność dotycząca sposobu, a przede wszystkim warunków dystrybucji (wprowadzania na rynek) środków farmaceutycznych i materiałów medycznych produkowanych, bądź importowanych przez spółkę ,,A" w 2001 r. w porównaniu z warunkami stosowanymi przez pośredniczącą hurtownię. Kwestionując stanowisko, iż organ wydając uchyloną decyzję posiadał wiedzę o stałym związku gospodarczym pomiędzy spółką ,,A ", a Hurtownią Farmaceutyczną ,,C" prowadzoną przez A. P. i w konsekwencji mógł zbadać czy zachodzą przesłanki do postawienia tezy o powiązaniach pomiędzy tymi podmiotami skutkującymi "przerzucacaniem dochodu", a w rezultacie stanowisko, iż wydanie decyzji Nr [...]z dnia [...] jest skutkiem dokonania nowej interpretacji znanych już wcześniej organowi okoliczności i dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż zarzuty nie są zasadne. W tym kontekście, organ odwoławczy wywodził, iż przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona jeżeli: a) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, c) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, d) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Organ podnosił, iż we wskazanej przesłance występują dwa odrębne człony mogące funkcjonować samodzielnie. Wykraczające dla zastosowania wskazanego przepisu ordynacji podatkowej jest wyjście na jaw tylko nowych okoliczności bądź tylko nowych dowodów z zastrzeżeniem, że muszą to być okoliczności lub dowody istotne dla sprawy. W doktrynie podkreśla się, iż błędna ocena stanu faktycznego sprawy pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania natomiast błąd w ustaleniach faktycznych skutkuje możliwością uchylenia decyzji ostatecznej. Ujawnienie nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy. Ponadto nietrafne jest stanowisko, iż ujawnienie nowej okoliczności faktycznej, bez dowodów na jej poparcie (w rozpatrywanej sprawie dowody takie istnieją) nie daje podstaw do wznowienia postępowania (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 r., Wrocław 2003, s. 773). Nie jest także istotne dla oceny zasadności wznowienia postępowania podatkowego, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy też z innego powodu (zob. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, B. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 240 ustawy w System Informacji LEX). Zakres kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej ,,A " w 2003 r. dotyczył prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za lata 2001 i 2002 oraz za miesiące styczeń, luty 2003 r. z tytułu należności celnych i podatkowych dotyczących towarów sprowadzanych z zagranicy natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług objęto kontrolą tylko jeden rok, tj. 2001. Spółka "A" (wspólnicy) była kontrolowana także w roku 2001 w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. W konsekwencji, zgodnie z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, sam fakt współpracy pomiędzy spółką cywilną ,,B "a następnie spółką jawną ,,A " - odpowiednio - w roku 1999 Hurtownią Farmaceutyczną ,,D " oraz w 2001 r. z Hurtownią Farmaceutyczną ,,C " był znany organowi wydającemu uchyloną decyzję z dnia [...]. Jednakże sama analiza tylko i wyłącznie dowodów w postaci okazanej przez spółkę ,,A" dokumentacji księgowej poświadczającej utrzymywanie kontaktów handlowych ze wskazanymi wyżej podmiotami nie pozwalała, bez kontroli współpracujących w latach 1998 - 2001 (2002-2003) ze spółką hurtowni farmaceutycznych na zastosowanie przy wymiarze podatku dochodowego przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero bowiem przeprowadzenie kontroli u osób prowadzących w kolejnych latach hurtownie farmaceutyczne, ustalenie, iż każdego roku spółka ,,A " wprowadzała swoje towary za pośrednictwem tylko jednej i działającej tylko przez jeden rok hurtowni, porównanie cen na te same wyroby farmaceutyczne w transakcjach "A" z Hurtownią Farmaceutyczną ,,C " z cenami realizowanymi pomiędzy tą hurtownią, a kolejnymi nabywcami pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te nastąpiły także w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie "pierwotnej decyzji" z dnia [...] ale decydujące znaczenie dla wznowienia postępowania miały dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, którym objęto Hurtownię Farmaceutyczną ,,C " prowadzoną przez A. P. Dowody te w postaci całej dokumentacji dotyczącej Hurtowni ,,C " istniały w dacie wydania [...] ale nie były znane organowi wydającemu decyzję. Odnosi się to również do dokumentacji dotyczących hurtowni, z którymi spółka ,,A " współpracowała w latach 1998-1999 oraz 2002-2003. Za niezasadny, organ odwoławczy uznał również zarzut odwołania się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji do okoliczności, które zaistniały po dniu wydania decyzji ostatecznej, a odnoszących się do działającej w roku 2002 Hurtowni "E" oraz w roku 2003 Hurtowni "F" s.c. Hurtownia Farmaceutyczna ,,E" działała w roku 2002, w konsekwencji dokumentacja księgowa i farmaceutyczna oraz okoliczności ustalone na jej podstawie miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej. Również przywołane fakty dotyczące Hurtowni Farmaceutycznej ,,F " s.c. obejmują tylko zdarzenia zaistniałe do dnia 29 maja 2003 r. Okoliczności, które miały miejsce po tej dacie, jak również dowody sporządzone po dniu wydania decyzji Nr [...] nie były brane pod uwagę w postępowaniu wznowieniowym i przy rozstrzyganiu sprawy w zakresie wysokości podatku dochodowego za 2001 r. Uwzględniono bowiem tylko te okoliczności i dowody, które istniały w dniu 29 maja 2003 r., w szczególności odnoszące się do Hurtowni Farmaceutycznej ,,C ". Z ustaleń organu I instancji w zakresie odnoszącym się do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy wynika, iż w 2001 r. podatnik był razem z J. P. wspólnikiem Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego ,,A" spółka jawna z siedzibą w L. Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej o nazwie P.P.H. ,,B ", w związku z uchwałą wspólników z dnia 21 marca 2001 r. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była produkcja i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych. Produktami tej spółki wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2001 r. były: [...],[...],[...]. Ponadto spółka zajmowała się importem i sprzedażą opatrunków [...], będąc wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce. Najważniejszym produktem Spółki były "tabletki [...]", gdyż przychody z ich sprzedaży w 2001 r. stanowiły 88,05 % przychodów. Na podstawie faktur sprzedaży organ I instancji ustalił, że produkty spółki były w tym roku wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni Farmaceutycznej ,,C " prowadzonej przez A. P. Hurtownia ta była również głównym odbiorcą [...], którego pewne ilości spółka sprzedała także bezpośrednio do szpitali. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998 r. do 29 maja 2003 r. (dzień wydania decyzji ostatecznej) spółka ,,A " zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustalenia te uzasadniały zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., co stanowiło podstawę oszacowania dochodów spółki "A" w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25 ust. 2 i 3 tej ustawy. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, i ż z przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wynika, że podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W związku z tym, według organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, jak również do oszacowania dochodu w oparciu o przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zdefiniowała pojęcie ,,związku gospodarczego" w art. 25 ust. 7a, zgodnie z którym związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Chodzi więc o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy (por. "Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz" pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2000. s. 422). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy. Jakkolwiek w toku kontroli podatkowej spółki ,,A" nie przedłożono umowy o współpracę między spółką a Hurtownią ,,C ", to jednak z akt sprawy wynika, że umowa na dostawę leków była zawarta pomiędzy tymi podmiotami (z uwagi na znaczny upływ czasu zaginęła w archiwum) i regulowała kwestie związane z asortymentem dostaw, terminami płatności, transportu leków. W aktach sprawy znajdują się ponadto umowy zawarte z Hurtowniami Farmaceutycznymi "G", "E" oraz "F" s.c. na mocy których, hurtownie stawały się dystrybutorem towarów produkowanych (importowanych) przez spółkę na czas nieokreślony, bądź jednego roku. W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, iż z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni ,,C " oraz z zeznań świadków D. N. - kierownika produkcji w spółce ,,A " oraz E. K.- głównej księgowej spółki wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Fakt kontaktów handlowych pomiędzy spółką, a Hurtownią ,,C " był znany organowi wydającemu uchyloną decyzję natomiast jedną z nowych istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, o której organ nie posiadał wiedzy był charakter tej współpracy. Produkowane przez spółkę leki były wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni, która była również głównym odbiorcą materiałów opatrunkowych. Ponadto hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce. Sposób funkcjonowania producenta i importera na rynku nie był wynikiem przypadkowego zbiegu okoliczności lecz konsekwencją świadomej strategii wspólników spółki i porozumienia z właścicielem hurtowni, co ujawniono po dniu wydania decyzji ostatecznej. Ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) spółki jawnej (wcześniej cywilnej) z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe, został szczegółowo wykazany. Jego istnienia dowodzą takie okoliczności, jak: 1) Wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni w tym Hurtowni Farmaceutycznej ,,C " przez pracowników spółki ,,A " E. K., J. O., K. B., tj. wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów (str. 17-24 decyzji organu I instancji). Ustalenie osób wypełniających konkretne deklaracje, polecenia przelewu i inne dokumenty było możliwe wyłącznie na podstawie dokumentów wypełnionych ręcznie. Od 2001 r. dokumenty te wypełniano przy użyciu komputera. Przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa spółki E. K. przyznała, iż zdarzało się, że wypełniała dokumenty na rzecz właścicielki m. in. Hurtowni ,,C ". W aktach sprawy znajdują się także polecenia przelewu sporządzone przez tą osobę wystawione przez Hurtownię ,,C " na rzecz spółki jawnej z dnia 9 i 19 lipca 2006 r. oraz z dnia 6 i 9 sierpnia 2001 r. na kwoty - odpowiednio - 138.672 zł, 359.969,40 zł, 355.347 zł, 215.712 zł; 2) Wykonywanie przez spółkę ,,B "w latach 1999, 2000, 2002 oraz w okresie od 1 stycznia 2003 r. do dnia wydania decyzji ostatecznej w tym w roku, działań marketingowych oraz związanych ze wsparciem sprzedaży towarów na rzecz innych nabywców, niż powiązane hurtownie, chociaż spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitali) a nabywcy zaopatrywali się w towar tylko i wyłącznie w powiązanych hurtowniach (str. 24-28 decyzji organu I instancji). W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające podejmowanie takich działań w roku 2001, tj. polecenia wyjazdu służbowego wystawione dla M. P. celem nawiązania kontaktów handlowych z firmami (hurtowniami) z Zakopanego, Nowego Targu, Warszawy, Poznania i Bydgoszczy czy też faktury dotyczące usług hotelowych i gastronomicznych związanych ze spotkaniami z przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych w Mikołajkach, Warszawie i Lublinie. Ponadto rachunki za wynajęcie sali celem prezentacji środka [...] w Radomiu i wykonanie prezentacji produktów Spółki ,,A ". Właścicielka Hurtowni "C" A. P. przesłuchana w charakterze świadka odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności i sposobu pozyskiwania nabywców oferowanych przez hurtownię towarów oraz rodzajów ewentualnych działań podejmowanych na rzecz zwiększenia sprzedaży; 3) Wypłacanie przez Spółkę ,,B " prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy Hurtowniami Farmaceutycznymi ,,D " A. S. i "G" J. S., a ostatecznymi nabywcami towaru (szpitale), którzy towar ten nabyli nie od Spółki ale od powiązanych hurtowni (str. 28-31 decyzji organu I instancji); 4) Przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A. P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P. - głównemu wspólnikowi Spółki ,,A " (str. 31-33 decyzji organu I instancji); 5) Mechanizm ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką ,,B ", a Hurtownią Farmaceutyczną "G" J. S. (str. 33-34 decyzji organu I instancji); 6) Związki pomiędzy hurtowniami i byłymi pracownikami Spółki ,,B " (str. 35 decyzji organu I instancji). W związku z tym organ odwoławczy wywodził, iż zarzuty naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych spółki i współpracujących z nią hurtowni. Wykazując mechanizm istniejących związków gospodarczych odniósł się do całego okresu funkcjonowania wszystkich hurtowni farmaceutycznych powiązanych ze spółką w latach 1998-2003 do dnia wydania decyzji ostatecznej. Świadczy to o planowym i zorganizowanym charakterze całego przedsięwzięcia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż organowi I instancji nie był znany fakt wypełniania przez księgową spółki ,,A " dokumentów bankowych dla m. in. hurtowni "C" po przeprowadzeniu kontroli w 2001 i 2003 r., gdyż okoliczność ta została ujawniona dopiero w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki w 2005 r. W konsekwencji okoliczność ta nie została pominięta jak poniesiono w odwołaniu przez organ w dacie wydania decyzji ostatecznej i jest okolicznością nową, istotną w sprawie. Powołanie zaś dokumentów dotyczących działań marketingowych i wsparcia sprzedaży dla innych nabywców niż, powiązana hurtownia jest zasadne bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcie nie musi opierać się tylko na nowych dowodach. W literaturze wskazuje się, iż prowadząc postępowanie w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej organ nie jest związany ustaleniami stanu faktycznego i prawnego dokonanymi w postępowaniu, w którym zapadła decyzja ostateczna. Zastrzega się jednocześnie, iż nie oznacza to konieczności odrzucenia wiarygodności wszystkich dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masta/ski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 r., Wrocław 2003, s. 787). W tym kontekście, organ II instancji kwestionował zarzut ustalenia w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, że czynności związane z prowadzeniem hurtowni prowadzili pracownicy Spółki ,,A" E. K. potwierdziła bowiem, że wypełniała w 2001 r. polecenia przelewu dla A. P. oraz nie wykluczyła swojego uczestnictwa w sporządzaniu innych dokumentów dla właścicielki Hurtowni ,,C ". Ponadto, osoba ta w latach 1998-2000 brała udział w sporządzaniu dokumentów, np. deklaracji podatkowych, czy też deklaracji ZUS dla osób prowadzących powiązane hurtownie, a w latach 1998-2002 sporządzała również dla tych osób polecenia przelewów. Ustalono również (na podstawie zeznań E. K.), że w 1998 r. osoba ta wypełniała dokumenty Hurtowni "H" prowadzonej przez T. P. na polecenie wspólnika spółki ,,B " Z. P. (męża T. P.) a także, iż w okresie zatrudnienia w spółce nie wykonywała jakichkolwiek czynności na rzecz innych firm na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ odwoławczy podkreślał, że o istnieniu związku gospodarczego w 2001 r. przesądza okoliczność zawarcia umowy pomiędzy ,,A " spółką jawną, a Hurtownią Farmaceutyczną ,,C " dotycząca sprzedaży przez hurtownię towarów zakupionych w spółce jawnej, a w szczególności faktyczny charakter umowy, tj. "na wyłączność" potwierdzony zeznaniami świadków. Istnienie tego związku w 2001 r. potwierdzają również okoliczności wskazane wyżej w pkt. 1, 2, 4, 6. Odnosi się to również do okoliczności wsparcia przez spółkę sprzedaży prowadzonej przez Hurtownię ,,C ". Organ I instancji ustalił, iż działania te w 2001 r. dotyczyły nawiązania (bądź też utrzymania) kontaktów handlowych z podmiotami, które nie współpracowały bezpośrednio ze spółką jawną, a z powiązaną hurtownią bowiem ta nie prowadziła działań w celu poszerzenia rynku zbytu. Wskazanie faktów (w pkt. 3, 5), które bezpośrednio nie odnoszą się do roku 2001 nie uzasadnia jednak zarzutu, iż są one bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu obrazują one mechanizm funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki ,,A" w latach 1998-2003 (do dnia wydania decyzji ostatecznej). W tym też kontekście, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej należy oceniać okoliczność zakupu w 1998 r. przez pracownika spółki ,,B " M. S. składników wyposażenia, tj. kalkulatora, telefaxu i pieczątki dla Hurtowni Farmaceutycznej "H" prowadzonej przez T. P.. Wyposażenie to (bez pieczątki) było przekazywane (sprzedawane) działającym w kolejnych latach hurtowniom farmaceutycznym. Odnosi się to również do sposobu ustalania cen w roku 2000 w transakcjach pomiędzy spółką ,,B ", a Hurtownią Farmaceutyczną ,,G " prowadzoną przez J S. Niezasadny jest więc zarzut błędnej oceny stosowanego przez Spółkę w 2000 r. mechanizmu ustalania cen w transakcjach z powiązaną hurtownią farmaceutyczną. W ocenie organu odwoławczego sposób ustalania cen pomiędzy spółką, a hurtownią wskazuje na daleko idącą ingerencję wykraczającą poza typowe stosunki handlowe tj. w wysokość zysków osiąganych przez podmiot powiązany. Kolejną przesłanką umożliwiającą szacowanie dochodu przez organ podatkowy jest wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że pojęcie "warunków korzystniejszych" jest ocenne. Przy ocenie, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia, należy brać pod uwagę różnice cen i inne okoliczności, a w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami (por. np. wyrok NSA z dnia 26.04.1996 r., sygn. akt SA/Łd 916/95,ONSA nr 2/1997, poz. 74). Ceny stosowane przez Spółkę i hurtownie w latach 1999-2002 szczegółowo przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 13-15 oraz 49-51). Uwzględniając marże kwotowe wynikające z powyższych zestawień trafna jest konkluzja, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2001 r. w Hurtowni ,,C ". Gdyby spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40%. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, bowiem przychody hurtowni (w tym hurtowni ,,C ") opodatkowane były stawką 3%. Zauważyć także należy, że okolicznością świadczącą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia oprócz ceny jest termin zapłaty za towary. Hurtownia dokonywała płatności za towary na rzecz spółki dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (tj. hurtowni niepowiązanych). Według organu, toczące się postępowanie wykazało powiązania gospodarcze pomiędzy spółką, a hurtownią ,,C " oraz innymi hurtowniami, natomiast okoliczności dotyczące powiązań rodzinnych pomiędzy osobami prowadzącymi hurtownie w poszczególnych latach podatkowych nie stanowiły przedmiotu analizy w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wywodził również, iż w sprawie prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której stanowi art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników). Zasadnie za ceny niekontrolowane (ceny rynkowe) przyjęto najniższe ceny stosowane przez powiązaną hurtownię ,,C " w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Za takim rozwiązaniem przemawiały następujące okoliczności: 1) PPH ,,A" sp. j. była w Polsce jedynym producentem [...] (przychody z ich sprzedaży w 2001 r. stanowiły 88,05 % przychodów Spółki) oraz jedynym importerem materiałów opatrunkowych; 2) hurtownia "C" była wyłącznym dystrybutorem tabletek [...],[...],[...] oraz środków opatrunkowych [...] (Spółka w 2001 r. sprzedała bez pośrednictwa hurtowni do Instytutu "Centrum Zdrowia Matki Polki" w Łodzi środki opatrunkowe za łączną kwotę netto 8.970 zł przy wykazanych przychodach Spółki jawnej w wysokości 8.602.171,67 zł). Ponieważ Spółka była jedynym producentem i importerem środków farmaceutycznych i tylko ona oraz powiązana hurtownia zajmowała się na terenie kraju sprzedażą tabletek od bólu głowy oraz środków opatrunkowych [...], to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego zasadnie przyjęto, że ceny stosowane przez hurtownię wobec odbiorców nie powiązanych (innych hurtowni i szpitali) były cenami niekontrolowanymi. Dlatego też bezpodstawny jest zarzut odwołania, iż o zastosowaniu art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądziło porównanie cen dotyczących środków [...] stosowanych przez spółkę w sprzedaży dla szpitala i powiązanej hurtowni farmaceutycznej. Działające w poszczególnych latach hurtownie farmaceutyczne przejęły dotychczasowych kontrahentów spółki o czym świadczą m. in. zestawienie i analiza zamieszczona na str. 39-41 decyzji organu I instancji oraz zeznania pracowników spółki – E. K. (głównej księgowej) i M. S. (kierowcy-zaopatrzeniowca). Określając wysokość szacunkowego dochodu spółki, organ I instancji ustalił przychód Spółki ,,A" w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez spółkę Hurtowni Farmaceutycznej .,C " oraz stosowane przez tą hurtownię w 2001 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Odnosząc się do zarzutów odwołania formułowanych w kontekście przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, organ odwoławczy podnosił, iż zgodnie z art. 31 ust. 1.2 i 4 tej ustawy obrót detaliczny środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi mogły prowadzić wyłącznie, apteki z wyjątkiem obrotu poza aptecznego pewnymi środkami i materiałami określonymi w odrębnych przepisach i obrotu dokonywanego przez lekarza weterynarii przy wykonywaniu przez niego zabiegów leczniczych. Obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 tej ustawy mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w 2001 r. przepisy w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne nie zawierały uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów. W szczególności nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego. Zarzut zawyżenia wysokości oszacowanego dochodu spółki nie jest więc trafny. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wyjaśniał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, (s. 22 i 37 uzasadnienia decyzji organu I instancji), że kontaktami z klientami oraz wystawianiem faktur, sporządzaniem rejestrów i wypełnianiem deklaracji VAT-7 w hurtowniach zajmowała się M. W.. Osoba ta była w latach 1997 - 1998 zatrudniona w spółce ,,B ", a w maju 1998 r. przeszła do pracy w Hurtowni Farmaceutycznej "H", tj. w momencie jej utworzenia. Następnie w latach 1999 - 2003 była zatrudniona przez kolejno powstające hurtownie farmaceutyczne, w tym także przez hurtownię ,,C ". Dlatego też można przyjąć, iż osoba ta mogła wykonywać wskazane wyżej czynności w ramach zatrudnienia w Spółce. Z materiału dowodowego wynika także, iż część dokumentacji księgowej powiązanych hurtowni (str. 17-21 uzasadnienia decyzji organu I instancji) sporządzała główna księgowa Spółki "A" E. K.. W konsekwencji zbędne było zatrudnienie dodatkowych osób do spraw kontaktów handlowych, sporządzania i ewidencjonowania dokumentów. Ponadto spółka podejmowała w latach 1999 - 2002, w tym także w 2001 r., działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla nabywców innych niż powiązane hurtownie. Prowadziła promocje, nabywała materiały marketingowe oraz sporządzała badania rynku. Główny wspólnik M. P. prowadził rozmowy handlowe oraz spotykał się z przedstawicielami różnych podmiotów (hurtowni farmaceutycznych) na terenie całego kraju. Podmioty te nie przeprowadziły jakichkolwiek transakcji ze spółką, natomiast dokonały zakupu znacznych ilości towaru od powiązanych hurtowni. Okoliczność ta również przeczy tezie o konieczności utworzenia, czy też rozbudowy działu handlowego. Spółka zajmowała się również transportem towaru do hurtowni. że M. P. główny wspólnik spółki ,,A " wykonujący jednoosobowy zarząd spółką, z jednoczesnym wyłączeniem prawa reprezentacji przez pozostałych wspólników był właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. Cz. w [...] przeznaczonego na punkt sprzedaży leków gotowych. Lokal ten został wynajęty A. P. prowadzącej w tym punkcie w 2001 r. Hurtownię Farmaceutyczną ,,C". Spółka ,,A" mogła więc łatwo uzyskać dodatkową powierzchnię magazynową bez angażowania znacznych środków finansowych. Także zatrudnienie magazyniera nie wiązałoby się z ponoszeniem znacznych kosztów przy możliwym do osiągnięcia dodatkowym dochodzie wynoszącym ponad 3.700.000 zł. Nietrafny jest również argument dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego w szczególności obarczenia spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni ,,C ", wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Właściciele działających w kolejnych latach hurtowni dokonywali płatności na rzecz spółki ,,A " po otrzymaniu zapłaty od nabywców co w konsekwencji sprowadza się do obciążenia Spółki ryzykiem ewentualnego braku zapłaty lub opóźnienia w regulowaniu płatności za dostarczony towar. M.P. miał również świadomość wysokości zysków osiąganych przez właścicieli hurtowni z prowadzonej działalności i pożyczał od nich znaczne kwoty pieniędzy co świadczy o tym, że ryzyko tzw. trudnych długów było minimalne biorąc pod uwagę wielkość możliwego do osiągnięcia zysku. Dyrektor Izby Skarbowej, za niezasadny uznawał również zarzut, że prawo podatkowe nie zawiera reguł nakazujących osiąganie przez producenta towaru większej rentowności niż podmiotu handlującego danym towarem. Jak wywodził, choć prawem każdego podmiotu gospodarczego jest swobodne kształtowanie wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania, czy stosunki te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub minimalizacji obciążeń podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się prawo, a nawet obowiązek organów podatkowych do dokonywania takiej oceny (zob. np. wyrok NSA z dnia 22.05.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 669/01). Podejmowane i prowadzone przez spółkę ,,A " działania rażąco odbiegały od przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, rachunku ekonomicznego, zgodnie z którym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i jego maksymalizacja w porównaniu do zaangażowanych sił i środków finansowych, a także wielkości obciążającego podmiot ryzyka gospodarczego. Podział funkcji ekonomicznych pomiędzy spółką a hurtownią farmaceutyczną pozwalał na przyjęcie, że to producent i importer ponosił znaczne ryzyko i odpowiedzialność za wprowadzenie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do obrotu handlowego. To spółka zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, angażowała maszyny i urządzenia oraz środki finansowe, prowadziła rozmowy handlowe z nowymi kontrahentami, poszukiwała nowych rynków zbytu w sytuacji, podczas gdy hurtownia dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców. Uwzględniając okoliczności związane z wprowadzaniem na rynek wyrobów spółki, podział dochodu pomiędzy nią, a działającą w 2001 r. hurtownią farmaceutyczną należy uznać za nieracjonalny. Organ odwoławczy wywodził przy tym, iż bez znaczenia dla przepisu z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych jest okoliczność, że organ I instancji uznał pożyczki zawarte pomiędzy M. P. a A. P. za definitywny transfer środków uzyskanych w hurtowni do podmiotu "przerzucającego dochody". Przepis ten nie nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązku wykazania sposobu przekazania środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wystarczy wykazanie, że podmiot powiązany wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie pozostawał w związku gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków. W ocenie organu odwoławczego strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji za nietrafny, organ uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakwestionowano również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie zachowanie wymogów uzasadnienia decyzji. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja organu I instancji zawiera wskazane elementy zarówno co do faktów (dowodów) i przepisów uzasadniających wznowienie postępowania, jak również decydujących o rozstrzygnięciu merytorycznym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano w toku postępowania prawidłowo ustalony został przychód spółki ,,A " za 2001 r. w kwocie 12.410.934,67 zł, koszty w kwocie 7.105.319,04 zł oraz dochód w kwocie 5.305.615,63 zł. Uwzględniając 90% udział M. P. w zyskach Spółki przypadający na niego przychód 11.169.841,20 zł, koszty 6.394.787,13 zł, dochód 4.775.054,07 zł. M. P. i H. P. wystąpili ze skargą na tą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzji tej zarzucali: I. rażące naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez przyjęcie przez organ, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane temu organowi; II. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności przepisów art. 187 i art.191 ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez: 1) dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe za 2001 r.; 2) dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego a mianowicie poprzez: przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999 - 2003 hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi hurtowniami, zatrudnienie przez hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników spółki "B"; przyjęcie, że czynności związane z prowadzeniem Hurtowni "C" prowadzili pracownicy spółki "B", w sytuacji gdy nie stwierdzono aby incydentalny udział głównego księgowego spółki w wypełnianiu dokumentów hurtowni wykonywany był na polecenie bądź za wiedzą wspólników spółki; poprzez przyjęcie, że spółka "B" wykonywała w 2001 r. działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, w sytuacji, gdy nie ustalono aby adresatami akcji promocyjnych spółki "B" byli odbiorcy hurtowni "C"; poprzez przyjęcie, ze zmiany cen w transakcjach pomiędzy spółką "B" a Hurtownią "G" (działającą w 2000r.) nie pozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku, którego dotyczyły zmiany cen oraz, że miały związek z wartością świadczeń pomiędzy Spółką "B" a Hurtownią "C"; poprzez pominięcie dowodu w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla Spółki "B" i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania handlowe spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą spółki; III. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: przyjęcie, że Spółka "B" wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "C" na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 2001 r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji gdy stosowanie odmiennych od cen dla hurtowni "C" stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu [...] i to w marginalnym zakresie; przyjęcie, że spółka "B" miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników; przyjęcie, że spółka "B" miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "C" w sytuacji gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi; 2) § 4, § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na: a) braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne; b) przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów [...] c) przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualnie: 3) naruszenie przepisu § 8 przywołanego rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Skarżący wnosili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2007 r., pełnomocnik skarżących podniósł kolejne zarzuty, a mianowicie: 1) zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez: błędną wykładnię przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej polegającej na przyjęciu, iż możliwe jest wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej; błędne zastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej, albowiem nie miał on w sprawie zastosowania, gdyż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, jak również żadne istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który wydał decyzję; 2) zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie przepisu art. 25 ust. 4 pkt i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich bezpodstawne zastosowanie; naruszenia przepisu art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie; naruszenie przepisu § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników; naruszenie przepisów § 7 ust. 2 pkt 1 § 10 tego rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie. W piśmie z dnia 9 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika skarżących i podtrzymał stanowiska prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstawy, aby uznać, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według Sądu, zasada praworządności (legalizmu) nie doznała żadnego uszczerbku. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty najdalej idące. Są nimi, podnoszone przez pełnomocnika skarżących w piśmie procesowym z dnia 18 września 2007 zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej polegającej na przyjęciu, iż możliwe jest wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej oraz podnoszony skardze i we wskazanym piśmie procesowym zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. Według Sądu, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby zarzucić, iż wydane one zostały w rezultacie błędnej wykładni przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wbrew wywodom pełnomocnika skarżących dopuszczalne i możliwe jest wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zasadność tego stanowiska jednoznacznie potwierdza wykładnia przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W tym względzie, w pierwszej kolejności odwołać się należy do przepisu art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowi on bowiem punkt wyjścia dla formułowania stanowiska o dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Przepis ten, w ogólności, reguluje kwestię wzruszania decyzji organów kontroli skarbowej w administracyjnym toku postępowania (odwołanie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w przypadku decyzji wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), jak również w trybie nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych wydanych przez organy kontroli skarbowej. Poza sporem jest, że przepis ten nie funkcjonuje w próżni. Jego wykładnia nie może ograniczać się do wykładni językowej. Uwzględniać ona musi kontekst systemowy obowiązywania tego przepisu. W tym względzie odwołać się należy do przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który generalnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jakkolwiek faktem jest, że przepis ten ogranicza zakres tego odesłania do postępowania kontrolnego (tj. od momentu jego wszczęcia następującego z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu do momentu jego zakończenia, co następuje wraz z wydaniem decyzji lub wyniku kontroli), to jednak nie uzasadnia to stanowiska o braku normatywnych podstaw wzruszenia ostatecznej decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w trybie wznowienia postępowania. Możliwość i dopuszczalność odpowiedniego stosowania, w tym zakresie, przepisów ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika z jej art. 2 § 1, który stanowi, iż przepisu ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 3) spraw z zakresu prawa podatkowego, innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż jak wynika z przepisu art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej pojęcie "organu kontroli skarbowej" oznacza organ podatkowy. Wykładnia systemowa przepisu art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, prowadzi więc do wniosku o stosowaniu przepisów ordynacji podatkowej regulujących instytucje nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi w postępowaniu regulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zakres normowania tego przepisu ograniczać tylko i wyłącznie do zakresu determinowanego rezultatem jego wykładni językowej. Jego konstrukcja, redakcja i zastosowana na jego gruncie konwencja językowa determinowane są jego charakterem, usytuowaniem w systematyce ustawy oraz systematyką wewnętrzną. Przepis ten jest przepisem kompetencyjnym. Określa on właściwość rzeczową organów w zakresie odnoszącym się do wzruszania decyzji organów kontroli skarbowej w administracyjnym toku postępowania (odwołanie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w przypadku decyzji wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), jak również w trybie nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych wydanych przez organy kontroli skarbowej. Stanowiąc, iż w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ, analizowany przepis, wbrew argumentacji pełnomocnika skarżących, nie wyłącza dopuszczalności wzruszania w tym trybie ostatecznych decyzji dyrektora kontroli skarbowej. Nie ma bowiem żadnego prawnego argumentu, na podstawie którego można byłoby uzasadnić tezę o dopuszczalności wznowienia tylko i wyłącznie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i równocześnie o braku dopuszczalność zastosowania tego środka nadzwyczajnego, w stosunku do postępowań zakończonych decyzją ostateczną organu kontroli skarbowej niższego stopnia. Tezie prezentowanej przez pełnomocnika skarżących sprzeciwia się przywołana wyżej argumentacja systemowa. To właśnie argument w postaci rezultatu wykładni systemowej uzasadnia stanowisko o dopuszczalności stosowania wznowienia postępowania, jako nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu regulowanym ustawą o kontroli skarbowej, przy odpowiednim, uwzględniającym przepis art. 26 ust. 3 in fine ustawy o kontroli skarbowej, zastosowaniu przepisów Rozdziału 19 ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, iż organem właściwym do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania lub decyzji o odmowie jego wznowienia będzie organ (organ kontroli skarbowej), który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W sytuacji, gdy podstawę wznowienia postępowania stanowić będą przesłanki bezpośrednio związane z działaniem organu (np. art. 240 § 1 pkt 2 i 3) o wznowieniu postępowania, jako organ właściwy, rozstrzygał będzie organ wyższego stopnia, tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zobowiązany do równoczesnego wyznaczenia organu właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przyczyn wznowienia i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zasada ta nie miałaby jednak zastosowania, co wynika z odpowiedniego stosowania ordynacji podatkowej modyfikowanego przepisem art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, do sytuacji w której przedmiot wznowienia postępowania stanowiłaby decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W przypadku takim, to ten właśnie organ jest zawsze i wyłącznie właściwy do wznowienia postępowania i wydania rozstrzygnięcia. Kierunek wykładni odwołujący się do argumentacji systemowej skutkuje uznaniem, iż regulacja odnosząca się do instytucji nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu regulowanym ustawą o kontroli skarbowej, ma charakter zupełny, co z pewnością uznać również należy za zgodne z wolą racjonalnego prawodawcy. W kontekście wskazanego zarzutu skargi i argumentów, dla których zarzut ten uznać należy za chybiony, zwrócić należy uwagę również i na to, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczalne jest również wznowienie postępowania w stosunku do wyniku kontroli skarbowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2005 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1806/2005). Według Sądu, brak jest więc podstaw, aby zarzut błędnej wykładni przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej uznać za trafny. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje również podstaw, aby podzielić stanowisko pełnomocnika skarżących odnośnie zarzutu błędnego zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dla ustalenia istnienia wskazanej tym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek: 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; 2) ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że; 4) istniały w dniu wydania decyzji. W tym kontekście, stwierdzić należy, iż z wypowiedzi formułowanych na gruncie orzecznictwa sądowego i doktryny prawa wynika, iż sytuacje uzasadniające wznowienie postępowania, w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, mogą wystąpić wtedy, gdy: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności; b) organ pominął w toku prowadzonego postępowania istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie; c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym już w toku postępowania; d) po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, nie znane organowi; e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne nie znajdując jednak dowodów na ich potwierdzenie (K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Wrocław 2005, s.95). W zakresie odnoszącym się do przesłanki braku wiedzy organu o "nowych okolicznościach faktycznych" lub o "nowych dowodach" stwierdzić zaś należy, iż jak wynika z orzecznictwa sądowego dla wznowienia postępowania na tej podstawie nie ma znaczenia, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie w związku z jego zaniedbaniami, czy też z innych zupełnie powodów, a nowe dowody to takie, które jakkolwiek istniały w dacie orzekania w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, to jednak organ, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, dowodami tymi nie dysponował (por. wyrok NSA z 27 stycznia 1984 r.; wyrok NSA z 9 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt SA 1831/00). Według Sądu, konfrontując przepis art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, określone nim przesłanki, spełnienie których uzasadnia wznowienie postępowania na jego podstawie oraz wskazane wyżej sytuacje mieszczące się w hipotezie tego przepisu z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć, stwierdzić należy stanowisko organów jest zasadne i prawidłowe, a zarzut pełnomocnika skarżących nie jest trafny. W tym kontekście, stwierdzić należy, iż zasadność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną 29 maja 2003 r., nie może budzić żadnych wątpliwości. Jak wynika bowiem z akt sprawy, jakkolwiek organowi wydającemu decyzję w dniu 29 maja 2003 r. znany fakt współpracy w 2001 r. spółki "A" i hurtowni "C" oraz ceny stosowane w transakcjach między tymi dwoma podmiotami i wysokość dochodu uzyskanego przez spółkę i jej wspólników, to jednak organowi nie była znana okoliczność, iż hurtownia "C" miała wyłączność na sprzedaż oferowanych przez spółkę leków przeciwbólowych - ujawniły to dopiero zeznania świadków. Prowadzi to do wniosku, iż jest to okoliczność nowa i istotna – w 2003 r. organ posiadał wiedzę o współpracy wskazanych podmiotów, ale nie znał jej charakteru. W tym względzie podkreślenia wymaga, iż w sytuacji, gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, a został przeprowadzony w okresie późniejszym, to jednak nie można wykluczyć, że wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć wcześniej, co może uzasadniać wznowienie postępowania. Niezależnie od tego, organowi wydającemu pierwotne rozstrzygnięcie nieznana była okoliczność utrzymywania przez spółkę "A" w latach 1998 - 2002 kontaktów handlowych z hurtowniami działającymi tylko i wyłącznie przez okres roku, które z końcem roku były likwidowane i na bazie których powstawały kolejne nowe hurtownie mająca wyłączność na sprzedaż leków produkowanych i oferowanych przez spółkę. Organowi nie były znane ceny stosowane przez hurtownię "C" przy sprzedaży wyrobów spółki kolejnym nabywcom i w związku z tym nie istniała możliwość określenia cen stosowanych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. Nie istniała również możliwość porównania cen stosowanych przez "A" i ,,C ", albowiem osoba prowadząca hurtownię nie była objęta kontrolą skarbową. W związku z tym, organ który wydał uchyloną decyzję nie mógł stwierdzić i ustalić, że spółka "A" wykonuje na rzecz hurtowni ,,C " świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, jednakże nie było to spowodowane błędną oceną zgromadzonych dowodów, czy też zaniechaniem w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Jakkolwiek ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadzone zostały także na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie uchylonej decyzji, to jednak decydujące znaczenie dla wznowienia postępowania miały okoliczności ujawnione i dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, którym objęto hurtownię farmaceutyczną ,,C" prowadzoną przez A. P., istniejące w dacie wydania decyzji z dnia [...] ale nie znane organowi wydającemu decyzję. W konsekwencji zarzut, że podstawą wznowienia postępowania była nowa interpretacja okoliczności i dowodów znanych już wcześniej organowi wydającemu decyzję uznać należy za chybiony. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze stwierdzić więc należy, iż ziściły się przesłanki w postaci wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie, braku wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że istniały w dniu wydania decyzji, które w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej stanowiły podstawę wznowienia postępowania. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 187 i art.191 ordynacji podatkowej i dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe za 2001 r., jak również dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa stwierdzić należy, iż jak podnosi się w judykaturze, warunkiem koniecznym uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmowany jest pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom wynikającym z przepisu prawa przyznano uprawnienia, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 2294/04). Prowadzi to do wniosku, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 1110/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt II FSK 27/05). Rażące naruszenie prawa następuje więc w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., w sprawie sygn. akt III SA 933/02), a także wówczas, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z tym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 2395/0, oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 2293/03). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt II FSK 27/05). Konfrontując wskazane wyżej argumenty, oceny i wnioski z nich wypływające ze stanem sprawy będącej przedmiotem orzekania Sądu, okazuje się, iż z jej akt wynika, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych, zaś spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym dotyczy wykładni przepisów prawa nie zaś ustaleń stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi zarzut rażącego naruszenia prawa nie znajduje uzasadnienia, ani w odniesieniu do przepisów postępowania, ani do przepisów prawa materialnego. Uwzględniając metodykę i zasady procesu stosowania prawa, co wyraża się najogólniej rzecz ujmując w ustalaniu konsekwencji prawnych faktów na podstawie przepisów obowiązującego prawa, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut błędu ustaleń faktycznych. Według Sądu, zarzut ten jest chybiony i wbrew argumentom skarżącego, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zakwestionować ustalenia organów podatkowych. W tym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz bezpośrednio z nim związany przepis art. 122 ordynacji podatkowej formułujący zasadę prawdy obiektywnej. Analiza treści uzasadnienia skargi nie wskazuje jednak na to, aby w tym względzie skarżący formułował konkretne zarzuty, zwłaszcza zaś, aby wskazywał, jakie konkretnie dowody nie zostały zebrane przez organy administracji, bądź w stosunku do których nie przeprowadziły one żadnej oceny. W tej mierze, argumentacja uzasadnienia skargi ogranicza się wyłącznie do prezentacji odmiennej oceny dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie. Organy podatkowe, zgodnie z przepisami art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w sprawie niniejszej uczyniły (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt I FSK 391/05). W tym kontekście, podkreślić należy znaczenie przepisu art. 191 ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., w sprawie sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jakkolwiek faktem jest, że brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą Sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych, to jednak nie oznacza to braku możliwości realizowania funkcji z zakresu sądowoadminstracyjnej kontroli administracji. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem, ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy, obowiązkiem Sądu jest zbadanie, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona, tym samym, czy nie jest ona dowolna. Według Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza rozbudowanego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Przytaczają one wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawierają także dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów, w tym tych, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie wraz z argumentacją odnoszącą się do powodów i przyczyn, dla których odmówiły przymiotu wiarygodności innym dowodom. Tym samym stwierdzić należy, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozostaje pod ochroną przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego w toku toczącego się postępowania jednoznacznie wynika, iż: 1) w roku podatkowym 2001 podatnik wraz z J. P. był wspólnikiem Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "A" spółka jawna z siedzibą w L, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych; 2) produktami spółki, wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2001 r. były tabletki [...],[...],[...]; 3) najważniejszym produktem spółki były tabletki[...], albowiem przychody z ich sprzedaży w 2001 r. stanowił 88,05 % przychodów spółki "A" ze sprzedaży produktów i towarów; 4) z analizy faktur sprzedaży wynika, że produkty spółki były w badanym roku podatkowym wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej C z siedzibą w L. przy ul. Cz., prowadzonej przez A. P., która to hurtownia była również głównym odbiorcą [...] którego pewne ilości spółka sprzedawała także bezpośrednio do szpitali - z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków: D. N. (kierownika produkcji w spółce B) oraz E. K. (głównej księgowej spółki) wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności; 5) z wyjaśnień pełnomocnika z dnia 29 czerwca 2006 r. wynika, iż między "A", a Hurtownią "C" zawarte zostało porozumienie o współpracy, na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę (regulowała ona kwestie dotyczące asortymentu dostaw, terminów płatności, transportu leków); jakkolwiek umowa ta, jak wynika z akt sprawy zaginęła, to jednak w sprawie ustalono, iż podobnego rodzaju umowy zawarte zostały z hurtowniami farmaceutycznymi: "G", "E", "F" i na ich mocy hurtownie te stawały się dystrybutorem towarów produkowanych (importowanych) przez spółkę na czas nieokreślony lub na czas jednego roku (tj. do czasy funkcjonowania hurtowni); 6) hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce; 7) czynności związane z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni farmaceutycznej C wykonywane były przez pracowników spółki E. K., J. O., K. B. (wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów); 8) w latach 1999 - 2003, w tym w 2001 r. podejmowane były przez spółkę działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (koszty reklamy, druk kalendarza, wyjazdy służbowe wspólnika spółki M. P. do podmiotów zaopatrujących się w towar w hurtowni C– właścicielka hurtowni C przesłuchana w charakterze świadka odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności i sposobu pozyskiwania nabywców oferowanych przez hurtownię towarów oraz rodzaju działań podejmowanych na rzecz zwiększenia sprzedaży); 9) spółka dokonywała wypłat prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami D i G a szpitalami, które nabywały towar nie od spółki ale od powiązanych hurtowni; 10) hurtownie dokonywały zwrotu niesprzedanych towarów spółce, a następnie ten sam towar wprowadzany był do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar; 11) osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A.P. i M. P. przekazywały środki uzyskane z działalności gospodarczej hurtowni M.P. – głównemu wspólnikowi spółki; 12) określano mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy spółką a hurtownią G; 13) w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. spółka B organizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania; W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wbrew wskazanym zarzutom i wywodom skargi, organy podatkowe w prawidłowy kompleksowy sposób zrekonstruowały rzeczywisty stan rzeczy w sprawie. W tym względzie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za wadliwą uznać prezentację okoliczności odnoszących się do współpracujących ze spółką B w latach 1998 - 2002 innych hurtowni farmaceutycznych. Według Sądu, jest ona istotna z punktu widzenia realizacji w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej). Jej celem w przedmiotowej sprawie było wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. Chodziło zatem, o przedstawienie ciągłości takiej działalności spółki jawnej, począwszy od roku 1998. Podkreślić przy tym należy, iż jak jednoznacznie wynika z uzasadnień zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe stan faktyczny dotyczący roku podatkowego 2001 ustaliły na podstawie dowodów dotyczących tego właśnie przedziału czasu i z uwzględnieniem wiedzy odnoszącej się do zawarcia porozumienia o współpracy między spółką B, a hurtownią C. Wobec tego, za logiczną uznać należy tezę o planowym i zamierzonym działaniu. W pełni uzasadnione są również wnioski, jakie organy podatkowe sformułowały na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do formułowanych ocen prawnych, a także konsekwencji prawnych ustalonych faktów. W tym kontekście, według Sądu, za niezasadny i chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: przyjęcie, że spółka B wykonywała świadczenie na rzecz hurtowni C na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 2001 r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji, gdy stosowanie odmiennych od cen dla hurtowni C stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu [...] i to w marginalnym zakresie; przyjęcie, że spółka B miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników; przyjęcie, że spółka B miała możliwość osiągania obrotu takiego jak C, w sytuacji gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi; 2) § 4 i § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu; 3) naruszenie przepisu § 8 przywołanego rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Wbrew wywodom skargi, zarzuty te nie są trafne. Z przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wynika, iż podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Według Sądu, za uprawniony uznać należy wniosek, iż ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał kwalifikowanie go z perspektywy tego właśnie przepisu i tym samym oszacowania na jego podstawie dochodu. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ziściły się bowiem przesłanki: dokonania transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym; wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; istnienia związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a istnieniem powiązań; istnienia związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zdefiniowała pojęcie "związku gospodarczego" (art. 25 ust. 7a). Związek, o którym mowa w przepisie ust. 4 pkt 3 art. 25 zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Chodzi więc o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały, co oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2000, s. 422). Ze stanowiskiem tym koresponduje okoliczność w postaci porozumienia o współpracy zawartego pomiędzy spółką B a hurtownią farmaceutyczną C na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię), jak również dowody z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków D. N. (kierownika produkcji w spółce B) oraz E. K. (głównej księgowej spółki), z których wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. W zakresie odnoszącym się do wykładni i stosowania przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, istota rzeczy sprowadza się do wykazania koniecznego skutku w postaci przerzucania całości lub części dochodu na podatnika na drugą osobę (innego podatnika), a w efekcie zaniżenia dochodu podatnika (por. wyrok NSA z 2 października 1998 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 934/97). Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy skutek (efekt) ten został ponad wszelką wątpliwość wykazany. Jednoznacznie wynika to z wyżej przywołanych ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ich kontekście podkreślić należy, iż zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2001 r. w powiązanej hurtowni C. Gdyby spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40 %. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, albowiem przychody hurtowni (w tym hurtowni B) opodatkowane były stawką 3 %. W analizowanym kontekście, brak jest więc podstaw, aby podzielić zasadność argumentacji skarżącego, w zakresie odnoszącym się do wykładni przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanym zakresie, nie jest również trafny zarzut błędnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, poprzez przyjęcie, iż producent leków mógł sprzedawać swoje wyroby bezpośrednio do aptek, z pominięciem hurtowni. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1.2 i 4 tej ustawy obrót detaliczny środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi mogły prowadzić wyłącznie, apteki z wyjątkiem obrotu poza aptecznego pewnymi środkami i materiałami określonymi w odrębnych przepisach i obrotu dokonywanego przez lekarza weterynarii przy wykonywaniu przez niego zabiegów leczniczych. Obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 tej ustawy mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w 2001 r. przepisy, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, nie zawierały uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów. W szczególności nie zawierały nakazu wprowadzania wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego. Według Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania, tj. § 4 i § 7 poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku oraz § 8 poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Z przepisu ust. 2 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochody o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży i 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Na jego gruncie ustawodawca wymienia więc trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie ustalając jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, co prowadzi do wniosku, iż i z jego punktu widzenia - są one równorzędne. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy wprowadza również czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody wymienione w ust. 2 nie mogą być zastosowane. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów stanowiąc, iż w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust.1 rozporządzenia). Z akt sprawy wynika, organy podatkowe uznały, iż w związku z tym, że hurtownia C sprzedawała uprzednio nabyte od spółki B towary i produkty na zasadzie wyłączności, to tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Ceny stosowane przez ten podmiot z innymi podmiotami niepowiązanymi (hurtowniami farmaceutycznymi) należy uznać zatem za ceny rynkowe. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż są one najbardziej zbliżone do takich, jakie osiągnęłaby spółka B, gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów, bez pośrednictwa wskazanej hurtowni. Przy tym założeniu, organy podatkowe przyjęły najniższe ceny stosowane przez powiązany podmiot C w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, uznając je za mające cechy ceny niekontrolowanej, a stanowisko swoje uzasadniły w sposób logiczny i przekonywujący w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Dla określenia wysokości szacunkowego dochodu spółki zastosowano więc metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalając przychód spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez spółkę hurtowni farmaceutycznej C oraz stosowane przez tę hurtownię w 2001 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. W związku z powyższym, za przekonującą uznać należy argumentację organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania innych metod szacunku, a to z uwagi na brak: porównywalnych transakcji sprzedaży - przy metodzie ceny odsprzedaży; danych dotyczących stosowanej marży w transakcjach sprzedaży tabletek [...] i [...] w transakcjach z podmiotami niezależnymi (których nabywcą była wyłącznie powiązana hurtownia) - przy metodzie rozsądnej marży "koszt plus". Metody zysku transakcyjnego nie zastosowano zaś ze względu na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że metodę tę stosuje się wyłącznie wtedy, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2 art. 25 ustawy podatkowej. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, uznać należy więc za nietrafny. Powyższe prowadzi również do wniosku o braku zasadności zarzutu, że prawo podatkowe nie zawiera reguł nakazujących osiąganie przez producenta towaru większej rentowności niż podmiotu handlującego danym towarem. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem zbadania i ustalenie, czy stosunki te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub minimalizacji obciążeń podatkowych. Organy podatkowe wykazały w tym względzie, że podejmowane i prowadzone przez spółkę ,,A" działania rażąco odbiegały od przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej i rachunku ekonomicznego, zgodnie z którym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i jego maksymalizacja w porównaniu do zaangażowanych sił i środków finansowych, a także wielkości obciążającego podmiot ryzyka gospodarczego. Podział funkcji ekonomicznych pomiędzy spółką a hurtownią farmaceutyczną pozwalał na przyjęcie, że to producent i importer ponosił znaczne ryzyko i odpowiedzialność za wprowadzenie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do obrotu handlowego. To spółka zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, angażowała maszyny i urządzenia oraz środki finansowe, prowadziła rozmowy handlowe z nowymi kontrahentami, poszukiwała nowych rynków zbytu w sytuacji, podczas gdy hurtownia dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców. Podział dochodu pomiędzy spółką, a działającą w 2001 r. hurtownią farmaceutyczną był nieracjonalny. W analizowanym zakresie wykazano wszak, że podmiot powiązany wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie pozostawał w związku gospodarczym. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków, stwierdzić należy, że strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. W świetle wyżej przywołanych argumentów, ocen i wniosków z nich wypływających zarzuty skargi uznać należało za niezasadne. Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę należało uznać za niezasadną i podlegającą oddaleniu. W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.