I SA/Lu 296/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - oddala skargę. I SA/Lu 296/12 UZASADNIENIE Decyzja z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalek – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 26.790 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez DUKS były ustalenia postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia się strony z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Od wydanej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej – u.p.d.o.f), ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędne uznanie, że strona nie wykazała uzyskanego dochodu z tytułu usług ogrodniczych, art. 23 § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo iż znajdują one potwierdzenie w dokumentach, art. 193 O.p. i art. 210 1 § pkt 4 O.p. poprzez brak spójności między uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji. Po rozpoznaniu sprawy DIS stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona w 2009 r. prowadziła (rozpoczętą w czerwcu 2008 r.) działalność w zakresie usług ogrodniczych na rzecz firmy A Sp. z o.o., K. T. [...]. W dniu 28 listopada 2008 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w Ł. deklarację (PIT-6) do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2009 r., w której wykazała uprawę warzyw w szklarniach ogrzewanych o powierzchni 45.500 m2. Pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. zwróciła się z prośbą o anulowanie złożonej deklaracji PIT-6 za 2009 r., informując, że od dnia 15 maja 2008 r. dzierżawi te obiekty spółce A; oprócz wydzierżawionych nie posiada innych szklarni; nie prowadzi działów specjalnych ani innej działalności gospodarczej. W dniu 22 kwietnia 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. "Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok podatkowy 2008", w którym poinformowała, że od dnia 15 maja 2008r. będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu oraz oświadczyła, że założyła księgę przychodów i rozchodów i będzie opodatkowana na zasadach ogólnych. Z akt sprawy wynika natomiast, że na podstawie umowy z dnia 18 kwietnia 2008r. małżonkowie M. i K. W. przenieśli na rzecz J. W. (prezesa zarządu firmy A Sp. z o.o.) własność ruchomości tj. dwie szklarnie DEFORCHE z wyposażeniem oraz inne ruchomości związane ze szklarniami w zamian za zwolnienie z długu w kwocie 4.000.000 zł wraz z odsetkami umownymi. W dniu 4 maja 2010 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego w Ł. zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym w pozycjach dochodu i podatku wykazała 0,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] DUKS wszczął u strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2009. Podczas postępowania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Z ewidencji przychodów pracowników za 2009 r. oraz "Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" PIT-11 za 2009 r. wynika natomiast, że strona zatrudniała w 2009 r. od 15 do 18 pracowników miesięcznie na podstawie umowy o pracę. Łączna kwota wynagrodzeń za 2009 r. wyniosła 243.588 zł. Świadczy to o prowadzeniu przez stronę w 2009 r. działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu 25 października 2010 r. w charakterze strony M. W. zeznał, że w 2009 r. świadczył usługi ogrodnicze (prace pielęgnacyjne roślin, konserwacja i bieżące naprawy szklarni) firmom A i B, ale nie potrafi powiedzieć dlaczego w tym okresie nie były wystawiane faktury na świadczone usługi. Ponadto fakt prowadzenia usług ogrodniczych potwierdziły zatrudnione przez stronę osoby. Jak wynika z zeznań: J. W., H. S. i J. M., były one zatrudnione w Gospodarstwie Ogrodniczym M. W. w [...] O. T. [...] , w którym pracowały w szklarniach przy sadzeniu i zbiorach warzyw (pomidorów). Z ich zeznań wynika, że prace w szklarni trwały przez cały 2009 r. DIS stwierdził, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu strona nie prowadziła w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym zarzut naruszenia art. 193 O.p. poprzez brak stwierdzenia w protokole badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części księga jest nierzetelna czy wadliwa jest całkowicie niezrozumiały. Skoro brak było ksiąg podatkowych w prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r., to logicznie nie było możliwości ich oceny pod względem rzetelności czy wadliwości. Następnie DIS podał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W myśl art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W ocenie DIS, wybrana i zastosowana przez DUKS metoda kosztowa pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w 2009 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Skoro znany jest wskaźnik udziału kosztów poniesionych przez stronę w obrocie za poprzedni rok tj. 2008 r. a w 2009 r., a strona kontynuuowała rozpoczętą w czerwcu 2008 r. działalność w zakresie usług ogrodniczych w tych samych szklarniach i przy zbliżonym zatrudnieniu (9 osób w czerwcu 2008 r. a od lipca do grudnia 2008 r. od 12 do 14 osób miesięcznie, w miesiącach styczeń - grudzień 2009 r. zatrudnienie wynosiło od 15 do 16 osób miesięcznie) przy czym strona nie kwestionowała kosztów związanych z usługami ogrodniczymi tj. wynagrodzeń pracowników w 2008 r. i 2009 r. wybór tej metody jest w pełni uzasadniony. DIS wyjaśnił, że dokonując szacunku DUKS zasadnie rozliczając rok 2008 wziął pod uwagę: przychody strony z usług ogrodniczych, koszty uzyskania przychodów (wynagrodzenia pracowników) po czym wyliczył dochód z usług ogrodniczych. Udział kosztów w przychodzie wyniósł na podstawie tych danych 66,47%. Następnie w 2009 r. ustalił koszty uzyskania przychodów (wynagrodzenia pracowników) po czym stosując wcześniej wyliczony wskaźnik (66,47%) obliczył przychody z usług ogrodniczych w kwocie 366.463,06 zł i dochód w wysokości 122.875,06 zł. W oparciu o powyższe określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 26.790 zł. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187, art. 180, art 191 i art. 193 O.p. DIS stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Powołując się na brzmienie tych regulacji wskazał, że nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji (poza ewidencją przychodów pracowników) dotyczącej prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 180 § 1 O.p., za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, czyli za dowód uznaje się wszystko, co umożliwia stwierdzenie istnienia albo nieistnienia faktów i okoliczności podlegających udowodnieniu, lub weryfikacji prawdziwości twierdzeń o faktach. Tym samym zarzut oparcia rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym DIS uznał za niezasadny. Za nieuprawniony uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. uznając, że DUKS w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wskazał te fakty, które przemawiają za podjętym przez organ rozstrzygnięciem a w uzasadnieniu prawnym wskazał przepisy prawa, które regulują skutki prawne faktów wymienionych w uzasadnieniu faktycznym. DIS nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania podając, że pełnomocnik strony nie wyjaśnił w żaden sposób istoty nieprawidłowego szacunku. Za całkowicie nieuzasadniony uznał ponadto zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że strona nie wykazała uzyskanego dochodu z tytułu usług ogrodniczych, skoro rzeczywiście w swoim zeznaniu go nie wykazała. W myśl tego przepisu podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z treści art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wynikająca z zeznania, musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu i to bez względu na to, z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem zeznanym przez podatnika. Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia wskazujące na niezgodność zeznania ze stanem rzeczywistym, w pełni zasadnie zastosowano przedmiotowy przepis i określono wysokość zobowiązania inną niż w zeznaniu. Dalej DIS wyjaśnił a propos pisma (wniosku) złożonego w dniu 21 czerwca 2011 r., w którym strona nie zgodziła się z protokołem kontroli z dnia 15 czerwca 2011 r., że niewykrycie nieprawidłowości w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Urzędu Skarbowego w Ł. oraz Izby Celnej w L. czyni ten protokół bezzasadnym. Każde z tych postępowań miało swój autonomiczny charakter, prowadzone było przez niezależne organy i w określonym zakresie. Natomiast przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało wszczęte w wyniku uzyskania dowodów z Prokuratury Okręgowej w L. świadczących o pojawieniu się nowych okoliczności w sprawie. Co do pisma z dnia 9 stycznia 2012 r. złożonego w odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, w którym strona sformułowała wnioski dowodowe, tj. wniosła o: przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność nabywania oleju opałowego, składania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju i przeznaczenia go na cele opałowe, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. B., K. K., P. T. i konfrontację strony z w/w osobami na okoliczność ustalenia, jakie urządzenia grzewcze znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, kto zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń i sprawował nadzór nad wykorzystaniem oleju opałowego na cele grzewcze, przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego specjalisty w celu wykazania, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych, DIS stwierdził, że mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy wnioski te należało uznać za bezzasadne. Odnosiły się one bowiem do okoliczności faktycznych zaistniałych w 2008 r. i nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., będącego podstawą prawną wydania decyzji, przez określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, nie podając pełnej argumentacji stanu faktycznego, z którego kwota ta miałaby wynikać; - art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu; - art. 180 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 123, art. 188 w zw. z art. 200 O.p., poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę wniosków dowodowych; - art. 210 § 1 O.p., albowiem organ w skarżonej decyzji, nie poddał ustalonego stanu faktycznego prawidłowej analizie w aspekcie normy prawnej, którą to organ zastosował w ramach swojego rozstrzygnięcia, nadto organ nie uzasadnił zastosowania określonej materialnej normy prawnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym; - art. 23 § 3 i 5 O.p., poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia wielkości usług ogrodniczych jakie wykonywać miał M. W. na rzecz firmy B, organy nie wskazały jak duży był nakład pracy, która miała być świadczona przez skarżącego i jego pracowników oraz jaka była wartość tych prac. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 O.p. może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. Szacowanie wymaga stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w danym podatku. Oznacza to, że np. w podatkach dochodowych szacowaniu podlegają zarówno przychód, jak i koszty. Organ w skarżonej decyzji wskazał, iż skarżący wykonywał prace na rzecz firmy A polegające na zarządzaniu określonym w decyzji gospodarstwem. Organ nie wskazał, jaka miała być dokładnie wartość tych prac. Okoliczności, które w trakcie postępowania nie zostały wyjaśnione, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. DIS podobnie jak DUKS oparł swoje rozstrzygnięcie w znacznej mierze na zeznaniach świadków, którzy byli zatrudnieni u skarżącego, nie odnosząc się do faktycznej wielkości wykonywanych przez niego usług, a nadto kosztów, jakie w związku z tymi usługami zobowiązany był ponieść. Stosownie do art. 23 § 1 O.p., warunkiem zastosowania oszacowania jako wyjątkowej instytucji, zastępującej zwykły tryb wymiaru podatku jest stwierdzenie zawinionych przez podatnika nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, chociaż może być też wynikiem zdarzeń losowych (spalenie dokumentacji). Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym przepis art. 23 § 1 O.p. zakreślił organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Organ podatkowy powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości - jest racjonalny i efektywny. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Organ podatkowy powinien w sposób precyzyjny wskazać metodę szacowania, jaką obrał dla ustalenia podstawy opodatkowania i dokładnie uzasadnić przesłanki takiego wyboru. Organ winien wziąć pod uwagę tak rzeczywistą wartość tych usług jak też koszty, które w związku z ich wykonaniem musiały być poniesione przez podatnika. Pełnomocnik skarżącego stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny dowodów wbrew prawu procesowemu oraz bez zachowania określonych reguł tej oceny, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, ustalony on został zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 O.p. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z żoną na podstawie "umowy przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" przekazali prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J. W.. Od tego czasu strona świadczyła usługi ogrodnicze już nie na swoją rzecz ale na rzecz firmy A Sp. z o.o. O. K. T. [...]. Nie ewidencjonowała jednak uzyskanych przychodów oraz nie rozliczała się z nich w urzędzie skarbowym zgodnie przepisami prawa podatkowego. Pomimo, że skarżący nie ewidencjonował przychodu ani nie wykazywał go w złożonych do Urzędu Skarbowego w Ł. deklaracjach za 2009 r., to z wydruków prowadzonych przez stronę ewidencji przychodów pracownika za rok 2009 r. i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wynika, że zatrudniał pracowników, którym co miesiąc wypłacał wynagrodzenie. I tak: w styczniu 2009 r. zatrudniał 17 pracowników, których wynagrodznie wyniosło łącznie 21.692 zł, w lutym 18 – z łącznym wynagrodzeniem 22.202 zł, w marcu 18 – 22.968 zł, w kwietniu 18 – 22.968 zł, w maju 17 – 21.692 zł, w czerwcu 16 – 20.416, w lipcu 16 – 20.416 zł, w sierpniu 16 – 19.140 zł, we wrześniu 16 – 18.502, w październiku, listopadzie i grudniu po 15 – z łącznym wynagrodzeniem po 17.864 zł miesięcznie. Świadczy to niewątpliwie o tym, że skarżący z prowadzonej działalności musiał uzyskiwać przychody, pozwalające mu co najmniej na wypłacanie wyżej podanych wynagrodzeń. Biorąc przy tym pod uwagę, że niewiarygodne byłoby uznanie, że skarżący uzyskiwał je tylko w takiej wysokości i pozostawał bez środków na inne wydatki, zasadnie organy uznały, że przychody skarżącego plasowały się na wyższym poziomie niż wskazują na to kwoty wypłaconych świadczeń pracowniczych. Niezależnie od powyższego, fakt czynnego prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przez skarżącego przychodów potwierdziły zeznania jego pracowników, m.in. J. W., H. S. i J. M. którzy pracowali dla niego w szklarniach przy sadzeniu i zbiorach warzyw (pomidorów). Z ich zeznań wynika, że prace w szklarni trwały przez cały 2009 r. Również sam skarżący przyznał, że w 2009 r. świadczył usługi firmom A i B, co jest zbieżne z zeznaniami J. W., który zeznał, że gospodarstwem w T. zarządzał M. W. zgodnie z zawartą umową o usługi ogrodnicze. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 121 § 1 i 187 § 1 O.p. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady, określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły zebrany materiał zgodnie z podanymi wytycznymi. Zresztą pełnomocnik skarżącego stawiając zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie wyjaśnił konkretnie na czym miałoby polegać przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, ograniczając się w zasadzie do stwierdzenia, że oparta ona została na wątpliwym domniemaniu faktycznym czy niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Jednak, na co także należy zwrócić uwagę, jak ten stan w rzeczywistości zdaniem skarżącego miałby wyglądać, jego pełnomocnik również milczy, ograniczając się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych przez nie dowodów. Zgodzić się należy, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów przemawiających za słusznością sformułowanych wniosków. W ocenie Sądu postępowanie to zgodne było z przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd nie uznał także za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 i art. 188 w zw. z art. 200 O.p., związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez stronę skarżącą. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik strony w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. złożonym w odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału wniósł o: przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność nabywania oleju opałowego, składania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju i przeznaczenia go na cele opałowe, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. B., K. K., P. T. i konfrontację strony z tymi osobami na okoliczność ustalenia, jakie urządzenia grzewcze znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, kto zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń i sprawował nadzór nad wykorzystaniem oleju opałowego na cele grzewcze, przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego specjalisty w celu wykazania, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych. Mając na uwadze wnioskowane dowody trudno nie zgodzić się z DIS, że w rozpatrywanej sprawie ich uwzględnienie byłoby bezzasadne, skoro odnoszą się one do okoliczności faktycznych zaistniałych w 2008 r. i nie mają znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że: “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Jako, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący pomimo uzyskiwanych przychodów nie prowadził ewidencji, w której by je wykazywał, organy podatkowe – jak słusznie zauważył DIS – nie mogły dokonać jej badania. W związku z tym DUKS prawidłowo, mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Prawidłowo także zastosował określoną w art. 23 § 3 pkt. 5 O.p. metodę oszacowania – kosztową, która polega na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wyjaśnił przy tym szczegółowo dlaczego nie mógł zastosować innej metody wymienionej w art. 23 § 3 O.p. a jedynie tę, jako pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do faktycznej i korzystnej dla strony. Słusznie uznał, że za zastosowaniem metody kosztowej przemawiały: znany wskaźnik udziału kosztów poniesionych przez stronę w obrocie za poprzedni rok tj. 2008 r.; kontynuacja przez stronę w 2009 r. rozpoczętej w czerwcu 2008 r. działalności w zakresie usług ogrodniczych w tych samych szklarniach i przy zbliżonym zatrudnieniu (9 osób w czerwcu 2008 r. a od lipca do grudnia 2008 r. od 12 do 14 osób miesięcznie, w miesiącach styczeń - grudzień 2009 r. zatrudnienie wynosiło od 15 do 16 osób miesięcznie). Co ważne, strona w toku postępowania nie kwestionowała kosztów związanych z usługami ogrodniczymi tj. wynagrodzeń pracowników w 2008 r. i 2009 r. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W świetle powyższych wywodów zarzut naruszenia tego przepisu poprzez określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych bez podania pełnej argumentacji stanu faktycznego, z którego to kwota ta miałaby wynikać jest bezzasadny. Jak bowiem wykazano, organy podatkowe zebrały w tej sprawie pełny materiał dowodowy, zastosowały w niej prawidłowo przepisy prawa a swoje rozstrzygnięcia szczegółowo uzasadniły, podając na jakich dowodach się oparły (ewidencje przychodów, zeznania świadków i strony), którym odmówiły wiarygodności (złożonym przez skarżącego deklaracjom) oraz przedstawiły dokładny opis operacji rachunkowych przeprowadzonych podczas szacowania podstawy opodatkowania. Nie znajdując zatem powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.