I SA/Lu 312/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi H. - L. S. A. w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany Wiążącej Informacji Stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. - L. S. A. w L. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] lutego 2021 r. z urzędu zmieniającą Wiążącą Informację Stawkową (WIS) z [...] czerwca 2020 r. wydaną na wniosek H. S.A. w [...] (spółka). W wyniku zmiany WIS organ towar "Zioła [...]" zakwalifikował do pozycji CN 2101, a ściślej do przetworów na bazie herbaty oraz w konsekwencji przyjął stawkę podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 23%. Jak wynika z argumentów organu oraz przedstawionych sądowi akt podatkowych, po rozpatrzeniu wniosku spółki, organ [...] czerwca 2020 r. wydał WIS, w której zaliczył "Zioła [...]" do pozycji CN 2106 i w związku z tym opowiedział się za stosowaniem stawki VAT 8%. Organ nawiązał przy tym do składu analizowanego towaru, stanowiącego mieszaninę wysuszonych i rozdrobnionych składników, obejmującą: [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] [...] [...] W tych okolicznościach organ przyjął, że mamy do czynienia z mieszaniną części roślin opisaną w Notach wyjaśniających (HS) do pozycji CN 2106 w uwadze 14. Następnie postanowieniem z [...] października 2020 r. organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany WIS z [...] czerwca 2020 r. W rezultacie w kontrolowanej decyzji, podobnie jak w decyzji z [...] lutego 2021 r. ocenił, że "Zioła [...]" o składzie przedstawionym przez spółkę odpowiadają pozycji CN 2101. Według organu, mieszanina, która zawiera herbatę, jest przetworem na bazie herbaty. Natomiast ilość herbaty w takiej mieszaninie jest nieistotna, bowiem ani opis pozycji CN 2101 ani Noty wyjaśniające nie nawiązują do takiego parametru jak ilość herbaty w przetworze na jej bazie. Oznacza to, w przekonaniu organu, że dodanie herbaty czyni z mieszaniny przetwór na bazie herbaty. Zdaniem organu, stanowisko zaprezentowane w decyzji jest rezultatem prawidłowego zastosowania reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, ujętych w załączniku nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), W skardze do sądu na powyższą decyzję organu spółka zarzuciła naruszenie: - Nomenklatury Scalonej przez błędne zaliczenie omawianego towaru do pozycji CN 2101, wbrew jego obiektywnym cechom i właściwościom; - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 ze zm. - ustawa o VAT) z powodu błędnego przyjęcia stawki VAT 23 %; - art. 124 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 - O.p.) oraz w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT ze względu na pominięcie cech i składu analizowanego towaru; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., bowiem argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna i błędnie utożsamia "Zioła [...]" z przetworem na bazie herbaty w rozumieniu pozycji CN 2101; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 , art. 187 § 1, art. 127 O.p., gdyż organ utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2021 r. bez uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i nie rozpatrzył istoty sprawy w instancji odwoławczej. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją z [...] lutego 2021 r. oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zasadniczo, zdaniem spółki, kluczowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy ma okoliczność, że herbata w składzie opisanej mieszaniny nie jest składnikiem większościowym, dominującym, a w konsekwencji bazowym. Spółka podkreśliła przy tym, że o prawidłowej kwalifikacji do pozycji CN powinny rozstrzygać obiektywne cechy i właściwości towaru. W tym przypadku ważne jest, że "Zioła [...]" mają na celu utrzymywanie dobrego stanu zdrowia i dobrego samopoczucia. Natomiast nie jest to towar kupowany dla walorów smakowych herbaty. Spółka - co do zasady - nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że dodanie herbaty do każdej mieszaniny czyni z takiej mieszaniny przetwór na bazie herbaty, należący do pozycji CN 2101. W tym kontekście spółka nawiązała do herbaty dodanej do alkoholu i argumentowała, że wówczas nie powstaje przetwór na bazie herbaty, ale mieszanina, której obiektywna istota odpowiada opisowi towarów ujętych w pozycji CN 2208. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 3 września 2021 r. organ ponownie zaznaczył, że pozycja CN 2101 nie wymaga, aby przetwór na bazie herbaty miał zawierać określoną ilości herbaty wyrażoną przykładowo wagowo czy procentowo. Dodatkowo powołał się na orzeczenia w sprawach sygn.: I SA/Po 166/21 oraz I SA/Lu 211/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy "Zioła [...]", stanowiące mieszaninę wysuszonych i rozdrobnionych składników, obejmującą: [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] [...] ([...] należy postrzegać jako przetwór na bazie herbaty ujęty w pozycji CN 2101 - za czym opowiedział się organ, czy też jako mieszaninę roślin i części roślin należącą do pozycji CN 2106 - czego z kolei oczekiwała spółka. W ocenie sądu, stanowisko organu w tak zarysowanym sporze nie jest prawidłowe. Przede wszystkim należy odnotować unijny kontekst mechanizmu prawidłowej, a przede wszystkim adekwatnej klasyfikacji towaru do określonej pozycji CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał w tej materii, że w interesie pewności prawa i tym samym w celu ułatwienia kontroli decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towaru należy poszukiwać przede wszystkim w jego obiektywnych cechach i właściwościach jak opisane w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki TSUE w sprawach: C-15/05, C-310/06, C-486/06, C-400/05, C-183/06, C-142/06). W wyroku w sprawie C-486/06 TSUE stwierdził między innymi, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości. Podobnie w sprawie C-195/18 TSUE nawiązał do obiektywnych cech i właściwości, w tym cech organoleptycznych towaru wprowadzanego do obrotu, a więc czy wizualnie i smakowo przypomina on towar opisany w pozycji CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) ujętymi w załączniku I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Według wyjściowej reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosownie do dalszych reguł 2-6. Ponadto do prawidłowej interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską (art. 9 ust. 1 lit. a, art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C.133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, ale są narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) na potrzeby klasyfikowania towaru do prawidłowej pozycji CN. W okolicznościach analizowanej sprawy organ z nawiązaniem do Not wyjaśniających (HS) odnotował, że pozycją CN 2101 objęte są przetwory na bazie herbaty, w tym między innymi przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru (uwaga 4b). W ocenie organu, z opisu tej treści wynika konstatacja, że dodanie do mieszaniny herbaty powoduje powstanie właśnie przetworu na bazie herbaty. Natomiast spółka, także powołując się na Noty wyjaśniające (HS), a ściślej na uwagę 14 do pozycji CN 2106, opowiadała się za zaliczeniem analizowanego towaru do mieszanin roślin lub ich części włącznie z nasionami lub owocami różnych gatunków, lub składających się z roślin lub ich części włącznie z owocami lub nasionami jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych (przykładowo o właściwościach przeczyszczających, moczopędnych, wiatropędnych), włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, przy czym z niniejszej pozycji wyłączone są produkty, których części składowe naparów stanowią terapeutyczną lub profilaktyczną dawkę składników aktywnych mających zastosowanie w poszczególnych dolegliwościach (poz. 3003 lub 3004). W świetle powyższego sporu spółki z organem, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że pozycja CN 2101 stanowi o przetworach na bazie herbaty, ale jednocześnie nie zostały określone jakiekolwiek parametry (procentowe czy wagowe) dotyczące zawartości herbaty w takim przetworze. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu, nie oznacza to, że dodanie herbaty do jakiejkolwiek mieszaniny i w jakiejkolwiek ilości, proporcji czyni z tej mieszaniny automatycznie przetwór na bazie herbaty. Przeciwnie, brak sprecyzowania parametrów dotyczących zawartości herbaty w przetworze na bazie herbaty oznacza, że dla znalezienia adekwatnej pozycji CN każdorazowo niezbędna jest analiza nie ilości herbaty w mieszaninie, ale czy herbata stanowi jej bazę w rozumieniu właściwości, walorów i przeznaczenia analizowanej mieszaniny na rynku konsumentów. Według treści pozycji CN 2101 w związku z Notami wyjaśniającymi (HS) jedynym znaczącym kryterium decydującym o powstaniu przetworu na bazie herbaty jest to, aby herbata była jego bazą. Pojęcie bazy nie zostało zdefiniowane na potrzeby klasyfikacji towaru do pozycji CN, a tym samym nie określono, jakie właściwości czy parametry odnoszące się do herbaty pozwalają przypisać jej bazowe znaczenie w określonej mieszaninie. W takiej sytuacji w punkcie wyjścia należy sięgnąć do znaczenia językowego, według którego baza to podstawa, podwalina, czynnik czy ogół czynników istotnych dla istnienia i rozwoju czegoś (por. Wielki słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, PWN 2018). Skoro zatem bazą przetworu opisanego w pozycji CN 2101 nie jest określona ilość herbaty w nim zawarta, to oznacza, że bazą przetworu będzie herbata, jeśli właśnie jej właściwości, smak, aromat i wpływ na organizm człowieka są obiektywnie dominujące i charakterystyczne dla danej mieszaniny i w związku z tym na rynku konsumenckim mieszanina taka jest kojarzona właśnie z herbatą. Innymi słowy, konsument przetwór na bazie herbaty obiektywnie, według jego właściwości i cech, wiąże przede wszystkim z herbatą, a w dalszej kolejności z dodatkami do niej. Mówimy tu o sytuacji, w której dla konsumenta herbata jest charakterystycznym i rozpoznawalnym wyznacznikiem nabywanego przetworu. W rezultacie właśnie dominujące nawiązanie do herbaty w rozumieniu jej walorów skłania konsumenta do zakupu mieszaniny jako przetworu bazującego na herbacie. Herbata jest spożywana dla swojego smaku, zapachu, jako element tradycji czy obyczaju, sposób przyjemnego spędzania wolnego czasu, wyraz gościnności czy podkreślenia znaczenia pewnych sytuacji, okoliczności; niekiedy nawet wbrew wskazaniom zdrowotnym. W konsekwencji przetwory na bazie herbaty także wpisują się w rozmaite okoliczności i sytuacje życiowe bez związku z troską, dbałością o zdrowie czy w szerszej perspektywie z prozdrowotnymi celami. Dlatego, zdaniem sądu, nie każda mieszanina zawierająca herbatę jest - tylko z tego względu - automatycznie przetworem na bazie herbaty, o którym stanowi pozycja CN 2101. Zatem organ błędnie zaliczył "Zioła [...]" do przetworów na bazie herbaty jedynie z tego powodu, że mieszanina ta zawiera herbatę. Po pierwsze, nie herbata, jej właściwości i walory stanowią bazę mieszaniny opisanej przez spółkę jako "Zioła [...]", które mają istotnie inne obiektywne cechy z punktu widzenia smaku, aromatu, właściwości i przeznaczenia. Z tego względu nie są one towarem, który na rynku, w odbiorze konsumentów, mógłby być traktowany jako zamiennik czy wariant herbaty bądź przetworu na bazie herbaty. Biorąc pod uwagę smak, aromat, właściwości i przeznaczenie mieszaniny, którą przedstawiła spółka, jej obiektywna istota polega na stworzeniu zestawu roślin, których właściwości w połączeniu wzajemnie się dopełniają i pozwalają w ten sposób osiągnąć założony efekt prozdrowotny, przy czym właściwości pozostałych składników towarzyszących herbacie są co najmniej równie ważne. O charakterystycznych z punktu widzenia rynku konsumenckiego właściwościach analizowanej mieszaniny nie decydują właściwości przypisywane przede wszystkim herbacie. To nie herbata wyznacza przeznaczenie całej mieszaniny. W takim stanie rzeczy nie ona jest bazą towaru "Zioła [...]". Po drugie, "Zioła [...]" nie funkcjonują na rynku konsumenckim jako herbata czy przetwór na bazie herbaty, bowiem kupują i spożywają je ci, którzy chcą osiągnąć określony efekt prozdrowotny bez względu na to czy są amatorami herbaty bądź przetworów na bazie herbaty i jakiego rodzaju. Konsument, kupując i spożywając "Zioła [...]", nie kupuje i nie spożywa herbaty czy przetworu na bazie herbaty kojarzonego przede wszystkim z herbatą. Posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że kiedy konsument chce kupić herbatę czy napić się herbaty sam bądź w towarzystwie - odpowiednio chce kupić i spożyć przetwór bazujący na herbacie - nie sięga po "Zioła [...]". W podsumowaniu przedstawionych wyżej rozważań sąd ocenia, że w pozycji CN 2101 mowa jest o mieszaninie zawierającej herbatę jako składnik bazowy, a więc o mieszaninie, która obiektywnie na rynku konsumenckim bezpośrednio, wyraźnie i jednoznacznie nawiązuje do obiektywnych cech, właściwości znamiennych przede wszystkim dla herbaty; o mieszaninie kojarzonej na rynku konsumenckim w sposób oczywisty i jednoznaczny z herbatą jako składnikiem dominującym w rozumieniu walorów smakowych, zapachowych i wpływu na organizm człowieka. Z kolei w przypadku pozycji CN 2106 mamy do czynienia - ściśle rzecz biorąc - z czym innym, bo z mieszaniną roślin bądź części roślin w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych między innymi utrzymujących dobry stan zdrowia, a więc o mieszaninie, której właściwości i przeznaczenie nie są wyznaczone przez herbatę w rozumieniu składnika bazowego. Z perspektywy obiektywnie postrzeganych cech, właściwości i przeznaczenia herbaty wraz z przetworami na bazie herbaty stanowią one odrębny segment towarów od segmentu, zawierającego mieszanki takie jak "Zioła [...]". Ten pierwszy segment należy wiązać z herbatą i mieszaninami na jej bazie, a więc z mieszaninami istotnie nawiązującymi do herbaty nie w aspekcie ilościowego poziomu udziału herbaty w mieszaninie, ale w aspekcie obiektywnych walorów smakowych, zapachowych, a w związku z nimi przeznaczenia takiej mieszaniny na rynku konsumenckim. Drugi segment towarów obejmuje natomiast mieszaniny roślin dla celów - mówiąc w pewnym skrócie - prozdrowotnych przy wykorzystaniu dobroczynnych właściwości roślin w określonych zestawieniach. Takie mieszaniny roślin nie zaspokajają popytu na herbatę i przetwory na niej bazujące. Powyższe wyraźne rozróżnienie, wynikające z porównania obiektywnych cech herbaty, przetworów na bazie herbaty z obiektywnymi cechami mieszaniny opisanej przez spółkę, bezpośrednio przekłada się na prawidłową klasyfikację tej ostatniej do adekwatnej pozycji CN. Wobec tego sąd ocenia, że nie jest zgodne z prawem stanowisko organu, który opowiedział się za kodem CN 2101. Argumentacja przedstawiona przez organ nie uzasadnia zmiany WIS udzielonej spółce. Tym samym w istocie rzeczy w dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (Dz.U.2019.2325 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).