I SA/Lu 321/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 1.724,30 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Podstawą wydania decyzji był wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.724,30 zł, złożony w związku z włączeniem przez płatnika Polsko – Ukraiński Batalion Sił Pokojowych w P. do przychodów ze stosunku służbowego podlegających opodatkowaniu, uposażenia wynikającego ze stosunku służbowego w kraju, wypłaconego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Przedmiotowy wniosek został złożony w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03 oraz decyzją z dnia 8 kwietnia 2002 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty potwierdzającymi zdaniem strony, iż zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zwolnienie z podatku przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) stronie nie przysługuje, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko te należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, które podatnik otrzymuje z tytułu jej pełnienia poza granicami państwa, a nie uposażenie i inne należności z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju. Od powyższej decyzji S. O. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy o podatku dochodowym. W uzasadnieniu powołał się na wykładnię tego przepisu przedstawioną w wyrokach sądów administracyjnych w Warszawie i Gliwicach. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje, że w okresie od 10 lipca 2000 r. do 14 sierpnia 2001 r., podatnik był skierowany do Polskiego Kontyngentu Wojskowego KFOR w K. Płatnikiem w tym czasie był Polsko-Ukraiński Batalion Sił Zbrojnych w P. W art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca enumeratywnie wskazał, które ze składników przychodu podlegają zwolnieniu, w tym w pkt 83 podał, że takiemu zwolnieniu podlegają należności wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy uznać, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają należności żołnierza otrzymywane w związku z wykonywaną przez niego misją poza granicami kraju, a nie otrzymywane przez niego uposażenie. Za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia systemowa wykładnia zewnętrzna art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym. I tak, w myśl art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 10, poz. 55), z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno wyposażenie oraz inne należności pieniężne wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. (Dz. U. Nr 5, poz. 18, ze zm.). Przepisy art. 1 i 2 tej ustawy stanowią zaś, że uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oprócz tego żołnierzom przysługują inne należności pieniężne określone w ustawie. Wskazać również należy na art. 25 tej ustawy, stanowiący, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie oraz inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów. Z kolei zgodnie z § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługuje jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Mając na uwadze, że powyższe przepisy posługują się dwoma odrębnymi pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej określenia "należności pieniężne wolne od podatku" oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Należy również podkreślić, że podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, skierowani do odbywania służby w sytuacjach określonych w tym przepisie, nie nawiązują nowego stosunku służbowego, a zmieniają jedynie miejsce i sposób służby. Zatem nadal otrzymują wszelkiego rodzaju wypłaty związane z dotychczasowym stanowiskiem, podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 12 ustawy podatkowej. Reasumując - zwolnienie wszystkich otrzymywanych przez tą grupę podatników wypłat byłoby możliwe gdyby ustawodawca wprost przewidział, że w ich przypadku zwolnieniu podlegają wszelkie wypłaty pieniężne, tj. zarówno wynagrodzenie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty. Tymczasem zwolnieniu podlegają jedynie należności pieniężne wypłacane w ściśle określonych sytuacjach, w tym wypadku wynikające z cyt. rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. Tylko te dodatkowe kwoty są zwolnione od podatku. Wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku, w którym zawarte jest stanowisko, na które powołuje się skarżący, nie jest dla organu podatkowego wiążące, zwłaszcza w świetle faktu, iż inne sądu administracyjne w swoich orzeczeniach wyraziły pogląd zgodny z poglądem prezentowanym niniejszej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, S. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez nieprawidłowe uznanie przez organy podatkowe, że przepis ten różnicuje uposażenie i inne należności wypłacane żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju. Na poparcie swojej tezy podał, że za przyjęciem, iż powołany przepis takich wypłat nie różnicuje, przemawia treść wyroków sądów administracyjnych w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanej przez skarżącego okoliczności, że w sprawach związanych z interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), sądy administracyjne uznawały, że zgodnie z tym przepisem zwolnieniu od podatku podlegały uposażenie i inne należności żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej o niewiążącym dla niego charakterze tych wyroków. Zgodzić się z nim należy również, że w analogicznych sprawach sądy administracyjne wydawały także orzeczenia o odmiennej treści. Wymieniając przykłady różnych rozstrzygnięć w tym przedmiocie można zauważyć, że m.in. z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 495/05, na które powoływał się skarżący, wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o zwolnieniu od tego podatku wszystkich należności wypłacanych wskazanym w tym przepisie osobom. Wynika to m.in. z analizy porównawczej uregulowania dotyczącego powyższego zwolnienia w treści obowiązującej do 1 stycznia 2001 r. zawartej w § 9 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) i treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Z kolei w uzasadnieniach wyroków np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 407/04 przedstawiono pogląd odmienny. Z ich treści wynika, że sądy te, po dokonaniu wykładni systemowej uznały, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czytane łącznie z przepisami ustaw i rozporządzeń normujących kwestie związane z wypłatami dla żołnierzy z tytułu pełnienia przez nich służby, wskazują, że zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 nie podlegają uposażenia żołnierzy, wypłacane podczas pełnienia przez nich służby poza granicami kraju. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 766/05, sąd II instancji uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w przedmiocie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za prawidłowe. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w składzie orzekającym, uznając jednocześnie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w zgodzie z prawem. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżący od dnia 10 lipca 2000 r. do dnia 14 sierpnia 2001 r. pełnił służbę poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym KFOR w K. Płatnikiem w tym czasie był Polsko – Ukraiński Batalion Sił Pokojowych w P., który odprowadzał w tym czasie zaliczki na podatek dochodowy od jego uposażenia na konto właściwego urzędu skarbowego. Jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1, przychodami są pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 9 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody, w wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że przychodami ze stosunku służbowego, są wszelkie wypłaty pieniężne i świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Innymi słowy, art. 12 nie stanowi o otrzymanych przez podatnika pieniądzach, ale o wypłatach. Z kolei w art. 21 ust 1 tej ustawy ustawodawca wymienił składniki przychodów, które zwolnione są od podatku, a nie całe przychody. W art. 21 ust. 1 pkt. 83 podał, że wolne od podatku dochodowego są należności wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Odnosząc powyższe do obowiązującej w 2001 r. ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz.U. z 1997 r., Nr 10, poz. 55), zauważyć należy, że zgodnie z art. 58 ust. 2 tej ustawy, z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno uposażenie oraz inne należności pieniężne, wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy. Natomiast art. 1 i 2 ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. (tj. Dz.U. z 1992 r., Nr 5, poz. 18 ze zm.) stanowią, że uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Ponadto żołnierzowi przysługują inne należności wskazane w ustawie, a art. 25 określa, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198), w § 15 postanowiono, że żołnierzom skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują: jednorazowa należność pieniężna i inne należności oraz dodatki. Należy więc przyjąć, że skoro wskazane wyżej ustawy posługują się pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają natomiast jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą, wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. (wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 766/05). Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., związanej z uiszczaniem przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymywanego przez skarżącego uposażenia w czasie pełnienia przez niego służby poza granicami kraju, w Polskim Kontyngencie Wojskowym KFOR w K. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.