I SA/Lu 342/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi P. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za te miesiące. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że "A" S.A. w L. zaniżyły zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. poprzez naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Ustalenia te stanowiły podstawę wydania w dniu [...] decyzji przez organ pierwszej instancji. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia "A" S.A. wystąpiły z odwołaniem od tej decyzji zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem: art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego; art. 19 ust. 1 i art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT poprzez: a) zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 177.022 zł wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w związku ze świadczonymi przez ten podmiot na rzecz podatnika usługami doradczymi, b) zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 21.868 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa prawnego świadczonych przez Kancelarię Adwokacką J. W. oraz adwokata T. W. przy Zespole Adwokackim [...] w W. poprzez błędną ocenę, iż wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż skarżąca Spółka w 2003 r. zawarła dwie umowy dotyczące otrzymania przez członków jej Zarządu pomocy prawnej w sytuacji ewentualnego wszczęcia wobec nich postępowania karnego, tj. w dniu 3 kwietnia 2003 r. z adwokatem J.W. prowadzącym Kancelarię Adwokacką w W. i w dniu 11 kwietnia 2003 r. z adwokatem T.W. z Zespołu Adwokackiego [...] w W. Umowy te miały identyczny zakres przedmiotowy obejmujący udzielanie konsultacji, sporządzanie opinii pisemnych, opiniowanie zawieranych umów i zaciąganych zobowiązań przez członków Zarządu w imieniu Spółki, a dotyczących odpowiedzialności karnej członków zarządu za naruszenie przepisów wobec samej Spółki, jak i osób trzecich. Łącznie w 2003 r. kwota wydatków poniesionych w związku z tymi umowami wynosiła 99.400 zł i zaewidencjonowana została w Spółce jako koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślał, iż w jego ocenie, zawarte umowy służyły ochronie osobistego interesu członków Zarządu Spółki i wobec tego brak jest związku przyczynowego między tym wydatkiem, a przychodami Spółki. Uzasadniając zawarcie tych umów i ich celowość z punktu widzenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka podnosiła, iż koszty tych umów odnosić należy do uchwalonej w 2002 r. ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, która wprowadziła odpowiedzialność karną m.in. osób prawnych za działania podjęte przez osoby działające w imieniu lub interesie podmiotu zbiorowego. Zasadność poniesionego wydatku argumentowano ponadto koniecznością zapewnienia realizacji elementarnego standardu demokratycznego państwa prawa, jakim jest prawo do obrony. Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż wbrew sugestiom strony, nie jest kwestionowane prawo Spółki do obrony w sytuacji wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego. Analizując treść tych umów z perspektywy przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT – wywodził, iż wskazuje ona jednoznacznie, że celem ich zawarcia było udzielenie pomocy prawnej w sytuacji, gdyby członkowie Zarządu działali w sposób naruszający przepisy wobec samej Spółki, bądź ich działanie mogłoby być uznane, jak działanie ze szkodą dla Spółki (§ 1 pkt. 1 umowy), a ponadto, że usługi będą dotyczyć odpowiedzialności karnej członków zarządu związanej z ich działaniem bądź zaniechaniem działania w stosunku do samej Spółki, skutkujących poniesieniem przez Spółkę szkody. W kontekście zaś ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 z późn. zm.) podkreślał, że celem ustawodawcy nie była ochrona członków zarządu przed odpowiedzialnością karną, w sytuacji prowadzenia spraw spółki ze szkodą dla samej spółki, lecz ochrona obrotu gospodarczego przed nieuczciwymi jednostkami będącymi w myśl tej ustawy podmiotami zbiorowymi. Ustawa ta weszła w życie z dniem 28 listopada 2003 r., a więc zawarte w kwietniu 2003 r. umowy nie były podyktowane koniecznością ochrony interesów Spółki w przypadku wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego na jej podstawie, a wyjaśnienia strony pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią umów. W związku z tym organ odwoławczy argumentował, że skoro zawarte umowy służyły ochronie osobistego interesu członków zarządu, to nie są związane bezpośrednio z przychodami Spółki i stosowanie do art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT strona w związku z nabyciem tych usług nie uzyskała prawa do doliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że ustalono ponadto, że strona zawarła w dniu 2 grudnia 2002 r. umowę o świadczenie usług doradztwa w zakresie marketingu z "B" Sp. z o.o. reprezentowaną przez p. M.. W tym samym dniu strony zawarły Aneks Nr 1 do tej umowy, w którym "A" S.A. zleciła "B" Sp. z o.o. przeprowadzenie i opracowanie badania rynku konsumentów Wódki [...]. Badanie miało być prowadzone od 1 grudnia 2002 r. do 15 lutego 2003 r. Łącznie Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów usługi świadczone przez "B" na kwotę 1.146.500 zł. Analizując zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wszystkie czynności wykonane przez Spółkę "B" na rzecz "A" S.A. mieszczą się w ramach obowiązków tej samej osoby, tj. M. M., które wynikają z umowy ramowej zawartej przez "A" S.A. z "C" S.A. Spółki "A" i "C" są podmiotami powiązanymi ("C" SA posiada 80% udziałów "A" L. S.A.). W dokumentacji podatkowej "A" podano, że cena zarządzania jest ceną rynkową ustaloną z uwzględnieniem pełnego wymiaru czasu pracy konsultantów ( 3 osoby) oraz średniej godzinowej stawki wynagrodzenia za tego typu usługi. W dokumentacji nie uwzględniono dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego konsultantom (w tym M. M.) poprzez zawarcie dodatkowych umów. Ujęcie dodatkowego wynagrodzenia spowodowałoby, że ta cena znacznie odbiegałaby od wyliczonej przez stronę rynkowej ceny za tego typu usługi. Strona nie negowała, że usługi wykonane przez "B" w ramach dodatkowych umów są tożsame z usługami wykonanymi przez tę samą osobę w ramach "umowy ramowej". Uwzględniając to, że "A" S.A. i "C" S.A. są podmiotami powiązanymi wypłacenie dodatkowych wynagrodzeń dla konsultantów stanowi przerzucenie obciążeń wynikających z wykonania "umowy ramowej" na "A" S.A. Zawarcie z "B" Sp. z o.o. dodatkowych umów o świadczenie usług nie służyło zwiększeniu przychodów "A" S.A., a jedynie zapewnieniu konsultantowi M. M. dodatkowego wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach "umowy ramowej" i przeniesieniu kosztów wykonania tej umowy ze Spółki "C" na "A". W związku z tym, dodatkowe wynagrodzenie wypłacone konsultantowi M. M. za pośrednictwem "B" Sp. z o.o. za czynności, które były przez niego wykonywane w związku z realizacją "umowy ramowej" w łącznej kwocie 1.402.300 zł nie mają związku z przychodami "A" S.A. Trafne więc było stanowisko organu pierwszej instancji, iż zastosowanie znajdował przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy argumentował, że nie można podzielić stanowiska strony, iż brak było podstawy prawnej do jego ustalenia, albowiem podstawę tę stanowi art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). w tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., w sprawie sygn. akt IFPS 2/05, z której wynika, iż mając na uwadze sankcyjny charakter tego zobowiązania oraz mimo braku przepisów przejściowych dotyczących skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ( wyrok z dnia 31 marca 1998 sygn. akt K 24/97). "A" S.A. w L. wystąpiły ze skargą na tę decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) poprzez: zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT w kwocie 177.022,00 zł. naliczonego przy zakupie usług doradczych świadczonych przez "B", które zdaniem organu kontroli nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT w kwocie 21.868,00 zł naliczonego przy zakupie usług doradztwa prawnego świadczonych przez Kancelarię Adwokacką J.W. oraz Adwokata T.W. przy Zespole Adwokackim [...] w W., które zdaniem organu kontroli nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 61.815,00 zł. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odnośnie usług pozyskanych od "B", skarżąca Spółka argumentowała, iż usługi od "B" i usługi świadczone na podstawie Umowy Ramowej dotyczą różnych działań. W tym też celu przedstawiła szczegółowe porównanie charakteru usług wykonanych przez konsultantów i "C" S.A. Według Spółki, kwestią istotą jest nie to, co może mieścić się w pojęciu "rozwój marki Wódka [...]" lub "doradztwa w zakresie marketingu handlowego i konsumenckiego" lecz to, co faktycznie zostało wykonane i jakie cele dzięki takim usługom mogły być realizowane. Argumentowała, iż wnioski zawarte w decyzji organu odwoławczego nie są poparte wnikliwą analizą związku przyczynowo - skutkowego poniesionych kosztów oraz sposobu wykorzystania efektów tych usług jak i ich udokumentowania i w związku z tym są dowolne. Spółka argumentowała, iż ocena funkcjonowania podatnika, optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych nie należy do organów podatkowych. Każdy, nie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowić zatem będzie koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach. Odnośnie konsultacji prawnych w zakresie odpowiedzialności karnej członków zarządu skarżąca spółka argumentowała między innymi, że umowy z adwokatem J. W. oraz z adwokatem T. W.nie dotyczą tylko i wyłącznie zapewnienia reprezentacji prawnej w sprawie wszczęcia postępowania karnego. Umowy te zobowiązują przede wszystkim do udzielania konsultacji, sporządzania opinii pisemnych, opiniowania zawieranych umów i zaciąganych zobowiązań przez członków zarządu w imieniu spółki, a dotyczących odpowiedzialności karnej w przypadku naruszenia odpowiednich przepisów wobec samej spółki jak i osób trzecich. Wbrew stanowisku organów podatkowych zakres umów jest znacznie szerszy i dotyczy również działalności "A" (zwoływania walnych zgromadzeń, wykonywania głosu podczas walnych zgromadzeń, prowadzenia księgi akcyjnej lub obowiązków wynikających z przepisów szczególnych). Spółka podkreślała również, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., w sprawie sygn. akt i SA/Lu 130/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "A" S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2003 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za ten okres. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "A" S.A. w L. od przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 387/07 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. podtrzymując zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącej spółki podnosił również zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględniać musi fakt dokonywania jej w warunkach określonych art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie, o którym stanowi przywołany przepis odnosi się tak do sądu, któremu sprawa została przekazana, jak i do stron postępowania. Możliwość zaś odstąpienia przez sąd pierwszej instancji od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego uzasadniona być może tylko i wyłącznie albo zasadniczą zmianą stanu faktycznego sprawy ustalonego w wyniku ponownego jej rozpoznania w stopniu, w którym do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny albo zmianą stanu prawnego. W kontekście normatywnej treści art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz konsekwencji obowiązywania tego przepisu poza sporem jest, że zakres kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie determinowany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 387/07. Po pierwsze, szeroko uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 21.868 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa prawnego świadczonych przez Kancelarię Adwokacką – J. W. oraz adwokata T. W. Z powyższego wynika, iż wbrew zarzutom skargi, ustalenie konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonych w analizowanym zakresie faktów (zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. na łączną kwotę 21.868 zł) nastąpiło na podstawie prawidłowo zastosowanych, wskazanych wyżej, przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie są więc w tym zakresie niezgodne z prawem. Po drugie, w wyroku tym NSA stanowczo zakwestionował zasadność zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym względzie, odnośnie możliwości zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., w sprawie sygn. akt I FPS 2/05. W związku z tym brak jest więc podstaw, aby w stanie faktycznym sprawy (okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r.) kwestionować możliwość, w konsekwencji również zasadność, rozstrzygnięcia podejmowanego w przedmiocie ustalenia skutków wadliwego odliczenia podatku do zwrotu. W konsekwencji powyższego, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej spółki z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez "B" sp. z o.o. (tj. prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 177.022,00 zł naliczonego przy zakupie usług doradczych świadczonych przez "B", które zdaniem organu kontroli nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;). Organy podatkowe uznały, iż o tę kwotę skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2003 r., albowiem zawarcie przez spółkę umowy z "B" i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane temu podmiotowi z tytułu realizacji tejże umowy nie pozostawało w żadnym związku z przychodami spółki (ocenę tą podtrzymał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 września 2006 r.) Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu przywoływanego wyroku, zakwestionował zasadność tego stanowiska wskazując, iż w tym zakresie jego podstawę stanowiły ustalenia faktyczne przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny podkreślał bowiem, iż podstawą stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego pierwotnie przez Sąd: 1) nie była analiza wpływu usług wykonywanych przez "B" sp. z.o.o. na przychody Spółki, czy też zakwestionowanie faktycznego wykonania tychże usług; 2) u jego źródeł legło założenie, że usługi wykonane przez "B" sp. o.o. były w istocie rzeczy usługami, które zostały wykonane, a co za tym idzie już raz opłaconymi przez Spółkę, w ramach umowy ramowej zawartej z "C" S.A.; 3) wniosek, iż zawarcie umowy z "B" sp. z o.o. nie służyło zwiększeniu przychodów Spółki, lecz miało na celu jedynie zapewnienie M. M., który uczestniczył w realizacji obu tych umów, dodatkowego wynagrodzenia za czynności faktycznie wykonane przez niego w ramach umowy ramowej i przerzucenie kosztów wynikających z wykonania tej ostatniej umowy z "C" S.A. na Spółkę; 4) oparcie tego rodzaju wnioskowania na porównaniu zakresów przedmiotowych umowy ramowej z "C" S.A. oraz umowy na świadczenie usług doradczych z "B" sp. o.o. i konkluzji, że wszystkie czynności wykonywane przez "B" sp. z o.o. mieszczą się w ramach zakresu działań przewidzianych w umowie ramowej. Brak jest jednak podstaw, aby wywodzić, że z porównania zakresu obu umów ponad wszelką wątpliwość wynika, iż usługi, których wykonanie przewidywała umowa z "B" sp. z o.o., którą w imieniu tego podmiotu podpisał M. M., były wykonane przez tę osobę w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółką a "C" S.A., a w konsekwencji aby za prawidłowy uznać wniosek o zakwestionowaniu wydatków związanych z realizacją umowy z "B" sp. z o.o., jako kosztów uzyskania przychodów i tym samym pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez "B" sp. z o.o. Z dokumentów w postaci raportu w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy ramowej z dnia 27 września 2001 r. przez "C" S.A., raportu w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy z dnia 2 grudnia 2002 r. przez "B" sp. z o.o. oraz zestawienia prezentującego porównanie usług wykonanych w ramach obydwu tych umów wynika, iż jakkolwiek zawierały one przykłady wykonanych działań opisane w sposób uniemożliwiający ich weryfikację co do czasu, miejsca i ich przedmiotu, na których to głównie przykładach skoncentrował się organ pierwszej instancji przytaczając fragmenty tych dokumentów, to jednak obok nich znajdowały się również takie, które zostały określone (opisane) na tyle konkretnie precyzując, np. jakich wyrobów dotyczyły, czy też wobec jakich podmiotów były podejmowane, że wymagały ze wszech miar pożądanego odrębnego odniesienia się do nich i dokonania rzetelnej analizy porównawczej obydwu wskazanych raportów. W tym kontekście, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż punktem wyjścia dla tej analizy powinno być zestawienie usług wykonanych na podstawie obydwu tych umów, a jeżeli organy podatkowe zmierzały do uznawania za udowodnioną tezę, iż wszystkie działania wykonane przez "B" sp. o.o. były w istocie rzeczy przewidziane do wykonania i rzeczywiście wykonane w ramach umowy ramowej zawartej z "C" S.A., to powinny odnieść się do tych usług, które zostały wskazane przez Spółkę w zestawieniu, jako wykonane na podstawie umowy z "B" sp. z o.o. Dotyczy to również tych działań i usług, które zostały zlecone przez Spółkę do wykonania przez "B" sp. z o.o. na podstawie Aneksu nr 1 do umowy z dnia 2 grudnia 2002 r., czyli przeprowadzenie badań rynku konsumentów Wódki ("B" sp. z o.o. załączył opracowanie wykonane na jego zlecenie przez "D"), czynności podejmowanych w ramach Aneksu nr 2 z dnia 6 stycznia 2003r., w związku z pojawieniem się na rynku wyrobów naśladujących (substytutów) główny produkt Spółki oraz usług wykonywanych na podstawie dodatkowej umowy z "B" sp. z o. z dnia 2 października 2003 r. w sprawie tworzenia zapytań do zlecanych badań marketingowych. Z powyższego wynika, iż ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do przyjęcia zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2003 r. na łączną kwotę 177.022 zł były dowolne, co nie pozostawało bez wpływu na prawidłowe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ustaleń przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, nie sposób więc uznać, we wskazanym wyżej zakresie, za "wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego" w rozumieniu zasady prawdy obiektywnej, a ocen formułowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za poprawne z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście podkreślić należy, iż jako dowolne traktować należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności eliminują dopiero ustalenia odzwierciedlone w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, tj. przy podjęciu wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako wydania decyzji o przekonującej treści. Z tego punktu widzenia przekroczenie granic prawa do oceny dowodów następuje w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy materiały dowodowe lub też informacje o istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy źródłach dowodowych (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie jest bowiem dopuszczalne oparcie rozstrzygnięcia tylko na niektórych dowodach z pominięciem innych. Ocena poszczególnych dowodów zebranych w sprawie dokonywa być musi z uwzględnieniem kontekstu całokształtu materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony postępowania. Zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkowało więc brakiem dostatecznych i przekonujących podstaw do formułowania tezy, że wszystkie usługi zlecone do wykonania przez "B" sp. o.o. były już raz opłacone przez Spółkę w ramach umowy z "C" S.A. oraz przyjęciu, iż umowy zawarte z "B" sp. z o.o. miały jedynie na celu przeniesienie kosztów wykonania umowy ramowej z "C" S.A. na Spółkę i stanowiły wielokrotne obciążenie Spółki za te same usługi. Ponownie orzekając w sprawie i rozpatrując odwołanie "A", Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przywołane wyżej argumenty, oceny oraz wnioski formułowane w kontekście normatywnej treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś konsekwencje ich obowiązywania dla prawidłowego postępowania wyjaśniającego. W zakresie odnoszącym się do spornej w sprawie kwestii kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej spółki z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez "B" sp. z o.o. (tj. prawa do odliczenia podatku VAT w kwocie 177.022,00 zł naliczonego przy zakupie usług doradczych świadczonych przez "B") przeprowadzi ustalenia, podstawę których stanowić będzie gruntowana analiza raportów w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy ramowej z dnia 27 września 2001 r. przez "C" S.A. oraz w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy z dnia 2 grudnia 2002 r. przez "B" sp. z o.o., w szczególności zaś przedstawionego przez skarżącą spółkę zestawienia prezentującego porównanie usług wykonanych w ramach i na podstawie wskazanych umów. Stosownie do wyników postępowania i poczynionych w nim ustaleń, organ odwoławczy wyda korespondujące z nimi rozstrzygnięcie, które tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej uzasadni w sposób czyniący zadość standardowi określonemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c., art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).