I SA/Lu 365/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Anna Ostrowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2025 r. nr 0601-IOV-1.4103.7.2025.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I-X i XII 2020 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I-VI, IX, X i XII 2020 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 30 grudnia 2024 r., wydaną wobec M. spółki z o.o. w Ł. (podatnika, spółki, skarżącej) w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do października 2020 r. i grudzień 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r., od września do października 2020 r. oraz za grudzień 2020 r. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji określił spółce: - za styczeń 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.115 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; - za luty 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.562 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; - za marzec - 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 100.155 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; - za kwiecień 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.773 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; - za maj 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 37.642 zł; - za czerwiec 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 127.118 zł; - za lipiec 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 146.361 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; - za sierpień 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.909 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; - za wrzesień 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.028 zł; - za październik 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.276 zł; - za grudzień 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 65.941 zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT: za styczeń 2020 r. w kwocie 87.515 zł, za luty 2020 r. w kwocie 83.398 zł, za marzec 2020 r. w kwocie 226.343 zł, za kwiecień 2020 r. w kwocie 52.900 zł, za maj 2020 r. w kwocie 96.600 zł, za czerwiec 2020 r. w kwocie 86.940 zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie 133.934zł, za październik 2020 r. w kwocie 50,209 zł i za grudzień 2020 r. w kwocie 140.150 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach nabyć i deklaracjach podatkowych strony ujęto faktury wystawione przez czternaście podmiotów, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego zmienił rozliczenie spółki w opisany wyżej sposób. W rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika wszczęto kontrolę celno-skarbową, którą zakończyło sporządzenie i doręczenie wyniku kontroli. Spółka nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekt deklaracji za sporny okres, wobec czego kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe. W jego toku ustalono, że podatnik brał udział w procederze polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu pustych faktur w ramach utworzonego schematu. Przez uczestnictwo w tym procederze spółka uzyskała możliwość odliczenia podatku naliczonego, w rejestrach i deklaracjach ujęła faktury nie dokumentujące w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych. Wystawiły je podmioty, które działały w oparciu o analogiczny schemat. W decyzji przedstawiono ustalenia faktyczne dotyczące podmiotów współpracujących ze spółką, których faktury zostały zakwestionowane, tj.: G. spółki z o.o., Z. spółki z o.o., R. spółki z o.o., F. spółki z o.o. spółki kom., D. spółki z o.o., I. spółki z o.o., L. spółki z o.o., M. spółki z o.o., S. spółki z o.o., U. spółki z o.o., H. spółki z o.o., M. I spółki z o.o., E. spółki z o.o. oraz K. spółki z o.o. Organ dokonał ustaleń istotnych w sprawie okoliczności m.in. na podstawie danych z systemów teleinformatycznych (RemDat, CEPiK, Centralna Baza Ksiąg Wieczystych). Ustalenia oparto także na zeznaniach świadków: P. M., K. J. i K. W., członków zorganizowanej grupy przestępczej. Organ odwoławczy stwierdził, że bezpośredni kontrahenci podatnika to podmioty założone przez członków zorganizowanej grupy przestępczej, które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Zostały wykorzystane do stworzenia ścieżek transakcji, a ich celem było wystawianie pustych faktur. Natomiast kontrahenci pośredni (mający być dostawcami dla podmiotów bezpośrednio świadczących usługi) pełnili funkcję słupów. Funkcje prezesów zarządu lub udziałowców tych spółek pełniły z zasady osoby spoza granicy Polski. Na wezwanie organu, przedstawiciel spółki - M. C. (ówczesny prezes zarządu) złożył jedynie ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia. Nie potrafił wskazać danych osób, z którymi miały być ustalane szczegóły współpracy, nie podał też, jakie korzyści miało przynieść wykonanie na rzecz spółki usług opisanych w fakturach. W celu weryfikacji i uzupełnienia tych wyjaśnień wystąpiono do podmiotów, na rzecz których spółka świadczyła usługi transportowe oraz giełd transportowych. Wszystkie podmioty, na rzecz których skarżąca miała świadczyć usługi, jako sposób nawiązania kontaktu wskazywały giełdę transportową lub bezpośredni kontakt z pracownikami spółki. Nie podpisywano umów o współpracy. Żaden z kontrahentów nie wskazał na udział jakichkolwiek pośredników. Organ zwrócił uwagę, że sporne faktury w znacznej części dotyczą świadczenia usług niematerialnych (usług reklamowych, marketingowo-promocyjnych, logistycznych, dezynfekcji pojazdów, badania rynku, prowizji za pozyskanie/doprowadzenie klienta). W przypadku tego rodzaju usług ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku. Musi być też widoczny efekt takich usług. Tymczasem podatnik nie wskazał, jakie korzyści osiągnął w wyniku realizacji usług, a przesłuchany przedstawiciel spółki nie umiał sprecyzować, na czym niektóre z nich polegały i jaki był ich cel. Organ przywołał nadto zeznania P. M., K. J. i K. W., z których wynika, że m.in. spółki: K. , E. , M. , F. , U. , S. i M. zostały założone przez członków zorganizowanej grupy przestępczej i w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Pośredni kontrahenci (G. , P. I., D. I, V. , D. II, I. I, P. , N. , F. I, L. , A. , Grupa P. ) to podmioty, które również w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Bezpośredni i pośredni fakturowi kontrahenci zostali w podobnym okresie czasu wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Kapitał zakładowy tych podmiotów został oznaczony na podstawowym wymaganym prawem poziomie (z wyjątkiem Z. spółki z o.o. oraz L. spółki z o.o.). Zawarte umowy na wynajęcie biura wirtualnego czy usługi rachunkowe zazwyczaj trwały rok, po czym ulegały rozwiązaniu z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów. Jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółek zgłaszane były adresy biur wirtualnych, w których nie była prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza. Większość bezpośrednich i pośrednich kontrahentów została założona przez firmy zajmujące się rejestracją i sprzedażą gotowych spółek. Założone w ten sposób podmioty do momentu sprzedaży nie prowadziły działalności gospodarczej. Prezesami zarządu i udziałowcami spółek byli z reguły obcokrajowcy, z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Bezpośredni kontrahenci nie dysponowali zapleczem technicznym i personalnym, niezbędnym do wykonywania usług, nie posiadali nieruchomości i środków transportu, nie ponosili kosztów typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie składali deklaracji albo wykazywali kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w nielicznych przypadkach odprowadzały niewielkie kwoty z tytułu podatków). Większość bezpośrednich kontrahentów nie złożyła sprawozdań finansowych za 2020 r. R. spółka z o.o. w dacie wystawienia faktur na sprzedaż naczep nie była ich właścicielem. Przedstawione umowy zawierano ze spółkami, które w dacie ich zawarcia nie prowadziły jakiejkolwiek działalności (np. M. spółka z o.o., S. spółka z o.o.). Pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami istniały powiązania osobowe. Wobec kilku spółek – R. , D. , H. , M. i S. – właściwe organy wydały decyzje, w których zakwestionowały rzeczywistą działalność tych podmiotów oraz transakcje z podatnikiem. Spółka nie przedstawiła dowodów jednoznacznie potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Nie udzieliła odpowiedzi na wezwania w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec fakturowych kontrahentów. Tak samo oni w niniejszej sprawie nie odebrali wezwań od organu. Wskazywane przez świadków biuro rachunkowe P. prowadzone było w ramach zorganizowanej grupy przestępczej M. M. . Przywołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT organ wskazał, że aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego faktura musi być zgodna z rzeczywistością zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nawiązując do orzecznictwa TSUE organ wyjaśnił, iż aby odmówić prawa do odliczenia należy udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tymczasem, w realiach niniejszej sprawy, spółka była świadoma, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi na nich wymienione nie zostały w ogóle wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia dawały podstawę do zakwestionowania rejestrów zakupów podatnika i uznania, że nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Wyjaśniając z kolei podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał na treść art. 112b ust. 1, ust. 3 oraz art. 112c ustawy o VAT. Jak stwierdził, ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane m.in. z zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik w miejsce rzeczywistego zobowiązania podatkowego wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego albo tę kwotę wykaże w zawyżonej wysokości, a jednocześnie celowo czyni to w oparciu o faktury stwierdzające czynności niedokonane, względnie jest to efekt wiadomego podatnikowi celowego działania kontrahenta, wówczas wysokość związanego z tymi nieprawidłowościami dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 100%. W sprawie ustalono świadome uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym. Nie wystąpiły okoliczności umożliwiające odstąpienie od nałożenia sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Ustalona sankcja nie wykracza też - w ocenie organu - poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów przewidzianych przy jej stosowaniu, tj. zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zwalczania oszustw podatkowych. W decyzji wskazano, że po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego podatnik wystąpił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: K. Ł. W., K. J. oraz P. M., a nadto o możliwość zapoznania się z pełną dokumentacją dotyczącą sprawy prowadzonej przez organy ścigania. Organ ocenił te wnioski jako bezzasadne. Wskazał, że protokoły z przesłuchań wskazanych osób wyłączono z akt postępowania podatkowego z uwagi na interes publiczny, zastępując je wersjami zanonimizowanymi. Nadto, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne zebrane już w sprawie dowody. W skardze na powyższą decyzję M. spółka z o.o. w Ł. wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organy nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, aby były to transakcje fikcyjne; - art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1d, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem organ ustalił dodatkowe zobowiązanie pieniężne od zakwestionowanych faktur, mimo że zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw i nie dokonano niebudzących wątpliwości ustaleń; - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na naruszenie obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że organy nie zebrały i nawet nie dążyły do zebrania kompletnego materiału dowodowego. Dodatkowo nie rozważyły wszystkich dowodów, które w sprawie pozyskały. W jej ocenie, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego organy winny dążyć do uzyskania dowodów jednoznacznie potwierdzających przyjętą tezę, np. przez uzyskanie dokumentów urzędowych w postaci decyzji innych organów podatkowych, czy karnych, nie zaś dowodów, które w takich odrębnych postępowaniach zostały przeprowadzone. Zdaniem skarżącej, wyjaśnienia podejrzanych: K. J., K. W. i P. M. zostały ocenione niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Żaden z przesłuchiwanych nie wskazał nazwy spółki jako odbiorcy nierzetelnych faktur, mimo że np. P. M. wymienił około 50 różnych innych podmiotów, które miały uczestniczyć w procederze fałszywego obrotu fakturowego. Jak wskazano, faktury wystawione przez U. , S. , P. , K. , H. i D. miały dotyczyć usług budowlanych wykonywanych również na rzecz rolników, a E. i K. miały zajmować się handlem samochodami, co całkowicie nie pokrywa się z usługami, jakie były świadczone na rzecz skarżącej. Ta kwestia nie została przez organ należycie wyjaśniona. Wbrew temu, co utrzymują organy, wyjaśnienia wskazanych osób nie dowodzą więc wystawiania pustych faktur na rzecz spółki. Zachodzą poważne rozbieżności między wyjaśnieniami podejrzanych a ustaleniami organów – dotyczy to m.in. rodzaju fakturowanych usług oraz kręgu podmiotów, do którego faktury miały być kierowane. Dlatego, w ocenie skarżącej, bez powtórnego przesłuchania wskazanych osób oraz odniesienia się do całości materiału dowodowego zebranego przez prokuraturę, o co spółka wnosiła w toku postępowania, nie ma możliwości przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego. Rezygnacja z bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków ograniczyła zasadę swobodnej oceny dowodów i uniemożliwiła rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca dodała, że posiłkując się ustaleniami innych organów, organ podatkowy nie może tego czynić w sposób bezkrytyczny i bezrefleksyjny, nie upewniwszy się, że dowody te zostały pozyskane zgodnie z prawem. Tymczasem, jak wynika z doktryny, często zeznania w pierwszej fazie postępowania są niemiarodajne, bowiem towarzyszą im liczne emocje. Spółka argumentowała dalej – wskazując na zeznania o dochodach i należnym podatku dochodowym – że podejmowane przez nią działania o charakterze organizacyjnym (spedycja i logistyka), a także współpraca z podmiotami mającymi możliwość lepszego pozycjonowania na giełdach transportowych, przyniosła pozytywne i wymierne efekty w postaci istotnego wzrostu przychodów w latach 2020-2022 r. To wskazuje na nieprawidłową ocenę w zakresie powyższych usług jako niewykonanych w rzeczywistości. Odnosząc się z kolei do zakwestionowania prawidłowości transakcji przeprowadzonych w zakresie nabycia taboru transportowego od R. spółki o.o. skarżąca zauważyła, że organ pierwszej instancji posłużył się własną decyzją wydaną w stosunku do tego podmiotu, uznającą wystawione na rzecz spółki faktury za nierzetelne, pomimo że przedmiot obrotu istniał i był przez podatnika wykorzystywany. Organy uznały też, że bezpośrednim nabywcą była skarżąca, chociaż w obrocie uczestniczyły inne podmioty, a w stosunku do nich organ odwoławczy nie podjął wiążących ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem nie podważa w sposób skuteczny prawidłowości ustaleń i oceny organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Brak jest też, w ocenie Sądu, innych podstaw do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 14 wymienionych w decyzji podmiotów, które miały być sprzedawcami usług i towarów (naczep) dla skarżącej (łączna wartość podatku wynikającego z tych faktur - 957.988,87 zł). Sporem objęte jest nadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego, bowiem skarżąca zaprzecza, iżby była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu w sferze VAT, a usługi i towary rzeczywiście nabyła i wykorzystała w swojej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na celowym wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, na podstawie których dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Żadna z usług nie została faktycznie wykonana na jej rzecz, zaś naczepy nabyła od zupełnie innego podmiotu niż wskazany w fakturze - znajdującego się na początku sztucznie wykreowanego łańcucha dostawców. O wykonaniu usług o charakterze niematerialnym nie mogą świadczyć wyłącznie umowy i faktury VAT, jak też oświadczenie o zwiększeniu przychodów z działalności w kolejnych latach, począwszy od 2018 r. Podobnie nie sposób pominąć - w wypadku nabycia naczep - realnych możliwości finansowych i technicznych domniemanych pośredników. Organ zwrócił też uwagę na uwikłanie skarżącej w przestępczy proceder, o czym świadczy wynik postępowań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (decyzje za te okresy zostały już poddane kontroli sądowej). Z kolei według skarżącej, nabyła ona wszystkie zafakturowane usługi i towary, dzięki czemu w kolejnych latach dochody jej przedsiębiorstwa znacząco wzrosły. Wnioski organu są nieuprawnione, w szczególności wobec niepełności materiału dowodowego, pominięcia inicjatywy dowodowej skarżącej oraz wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań świadków - członków zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez Z. B.. W ocenie Sądu, stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego nie mają uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W judykaturze (zarówno krajowej, jak i unijnej) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16 i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Stanowisko to pozostaje bez wątpliwości aktualne także na tle dyrektywy 112. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16). W ocenie Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym. W szczególności, zważywszy na najszerszy zakres zarzutów prawnoprocesowych, obejmujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego (czego dopiero pochodnymi - w zakresie skutków - są zarzuty prawnomaterialne) wskazać należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych kształtujących standardy działania organów podatkowych w omawianym zakresie. Organy w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizowały materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego. Podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe zasady do realiów sprawy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonały obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która nie nosi cech dowolności. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała, że organ zmarginalizował te dowody, które są dla niej korzystne oraz pominął istotną inicjatywę dowodową strony, jednak nie wynika to z analizy akt sprawy. Organ, w ramach dokonywanej oceny materiału dowodowego, nie wskazywał na prymat określonych środków dowodowych, zaś zebrany materiał rozważył w jego całokształcie. W ramach oceny zeznań świadków: P. M., K. J. i K. W. wskazał na wyłaniający się z nich jednolity obraz funkcjonowania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, a które związane były z grupą przestępczą czerpiącą korzyści właśnie z nadużyć w sferze podatkowej. Świadkowie ci zgodnie podali, że dostawcy usług dla skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a funkcjonowali tylko po to, by wprowadzać do obrotu nierzetelne faktury VAT. Brak więc wskazania w relacjach świadków firmy skarżącej nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że transakcje zawierane z opisywanymi w zeznaniach podmiotami były prawdziwe, a faktury i umowy dowodzą rzeczywistych działań w obrocie gospodarczym, skoro podmioty mające świadczyć usługi nie dysponowały w tym względzie jakimkolwiek potencjałem i możliwościami, a zebrane dowody nie wskazują, by usługi były faktycznie wyświadczone. Okoliczności te zostały potwierdzone przez organ podatkowy, który na podstawie zebranych dowodów (w tym danych z rejestrów publicznych) ustalił, że mające współpracować z podatnikiem (bezpośrednio i pośrednio) spółki były podmiotami o najniższym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu umożliwiających świadczenie opisywanych w fakturach usług. Nabycia usług i towarów przez te podmioty każdorazowo miały następować u podmiotów powiązanych z grupą przestępczą Z.. B.. Przedstawiciele tych podmiotów nie reagowali na kierowane do nich wezwania do złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów. W większości są to osoby pochodzące spoza granic RP (np. w G. spółce z o.o., M. spółce z o.o., A. spółce z o.o., D. spółce z o.o., B. spółce z o.o., G. spółce z o.o., E. spółce z o.o., T. spółce z o.o., S. spółce z o.o., P. spółce z o.o.M. I spółce z o.o., S. spółce z o.o., U. spółce z o.o., H. spółce z o.o., M. II spółce z o.o.,E. I spółce z o.o.) lub też obywatele polscy, którzy w zeznaniach podatkowych nie wykazywali przychodów z tytułu pracy w spółce (np. A. C. z Z. wykazywał w badanym okresie przychody ze środków zdeponowanych w areszcie śledczym; R. S. ze spółki R. nie wykazał żadnych przychodów; M. K. z Z. i D. wykazał przychód w niewielkich kwotach z tytułu umowy zlecenia, podobnie jak P. J. z I. , oraz z tytułu odsetek od kapitału w zakładzie karnym, cudzoziemcy ze spółek M. i A. nie wykazali żadnych przychodów w Polce, D. B. z R. zeznał, że był osobą bezrobotną) lub nie składali w ogóle zeznań podatkowych (np. M. K. z Z. i D. , R. S. z R. , W. S. z F. , Ł. O. z D. , V. C. z G. , B. W. z G. S.), a kontakt z nimi jest co najmniej utrudniony (nie odbierali oni korespondencji i nie przebywali pod wskazanymi adresami). W zarządach spółek lub w kręgu właścicielskim pojawiały się te same osoby (np. M. K. - z Z. i D. , T. B. z S. i U. ). Często były to osoby przypadkowe, np. D. B. w R. (bezrobotny, nie znający w ogóle spółki M. , w której miał być wspólnikiem, P. O. z W. , który w tym czasie prowadził działalność w postaci handlu owocami i warzywami, miał kupić i w krótkim czasie sprzedać udziały, ale - jak przyznał - nie miał na te transakcje wpływu, bo organizowały to inne osoby). Aktywność tych podmiotów ograniczona była do okresu, w którym dochodziło do nadużyć w sferze VAT (zostały wykreślone z rejestru VAT niemal w tym samym okresie, niedługo po dokonaniu nadużyć). W tym czasie wynajmowały wirtualne biura, w których jednak nie prowadziły żadnej działalności, a w konsekwencji braku kontaktu z ich przedstawicielami, umowy te zostały rozwiązane. Usługi księgowo – rachunkowe (o ile w ogóle były świadczone) miało z kolei prowadzić biuro rachunkowe P. , działające w ramach grupy przestępczej M. M. . Spółki kooperujące nie składały deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności. Nie wykazywały nabyć gwarantujących wykonanie usług dla skarżącego lub prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, względnie nabycia od stałych powtarzających się podmiotów, które nie mogły takich zamówień zrealizować ze względu na brak jakiegokolwiek potencjału osobowo - technicznego. Spółki te zidentyfikowano jako zarządzane przez grupę przestępczą Z. B.. Zostały one w części założone przez podmioty trudniące się zakładaniem spółek do dalszej odsprzedaży i od tego momentu nie prowadziły działalności gospodarczej (np. R. , D. , I. ). Wobec części podmiotów mających kooperować gospodarczo ze skarżącym wydano za te same okresy rozliczeniowe decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (mające walor decyzji ostatecznych i prawomocnych), np. wobec spółki R. , D. , S. , G. , M. , S. , H., G. , P. I.. Istnieją nadto rozbieżności w zakresie rodzaju deklarowanej przez te podmioty działalności gospodarczej (według wpisu w KRS) oraz usług, jakie miały być świadczone dla skarżącego (na co zwraca on sam uwagę w skardze - np. w spółce I. - transport drogowy towarów, a na fakturach - dezynfekcja pojazdów; w spółce G. - transport drogowy towarów, a w fakturach dla skarżącej - usługi reklamowe, spółka Sunhelp zajmowała się z kolei wyłącznie instalacjami fotowoltaiki). M. C., który miał podpisywać wszystkie kontrakty i z reguły osobiście odbierać faktury VAT, nie znał osób, z którymi współpracował (np. identyfikował ich tylko z imienia, wystarczające było, że podają się za prezesa zarządu, itp.), nie sprawdzał rzetelności żadnego z podmiotów, nie wiedział też nic o efektach zleceń, ani o sposobie organizacji pracy (np. o podwykonawcach). W toku postępowania karnego przygotowawczego przyznał, że część z faktur ma charakter fikcyjny (np. faktury spółki A. ). Nie ma też żadnych (poza oświadczeniem samej skarżącej) dowodów na okoliczność wykorzystania usług w działalności gospodarczej strony, w tym realnego wpływu tych usług na uzyskany wynik finansowy. Usługi o charakterze niematerialnym dokumentują wyłącznie umowy i faktury VAT. Tymczasem, to przede wszystkim rzeczą podatnika, korzystającego z uprawnienia podatkowego (prawa do odliczenia), jest należyte zabezpieczenie i zaoferowanie organom podatkowym w ramach zasady współpracy materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jego sytuacji prawnopodatkowej. Nie chodzi przy tym o przenoszenie ciężaru dowodu z organu na stronę, co sugeruje treść skargi, ale o realną współpracę podatnika z organem w ramach wykazywania tych faktów, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza czynności/usług niematerialnych, przy których - zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 - to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Ich specyfiką jest to, że są to usługi często niewymierne, polegające na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, co utrudnia, a niejednokrotnie uniemożliwia poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest zatem stanowisko, że usługi niematerialne ze względu na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Podatnik powinien więc w przypadku tych usług zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (oprócz wskazanego powyżej, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1495/14). Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, bez wątpliwości nie jest takim dowodem. Podobnie, systematyczny rozwój gospodarczy firmy transportowej, co istotne - zawierającej umowy za pośrednictwem giełdy transportowej oraz posiadającej własny tabor i zatrudniającej kierowców, nie dowodzi wykonania usług pozyskiwania klienta, usług logistyczno-spedycyjnych, marketingowych, pakowania czy dezynfekcji. Takie usługi w założeniu wspomagają działalność gospodarczą, jednak nie sposób uznać, aby były dla jej prowadzenia niezbędne, podobnie jak z założenia nie są niezbędne i konieczne do zwiększania potencjału gospodarczego. Są one bowiem wyłącznie jednym z narzędzi służących rozwojowi firmy. Przedstawione więc w skardze wnioskowanie nie znajduje uznania Sądu. Tym bardziej, że - jak już wskazano - M. C. (ówczesny prezes zarządu spółki) poruszał się w sferze domniemań, ogólników, nie potrafiąc w istocie wykazać, czy usługi w ogóle zostały na rzecz spółki wykonane (np. w wypadku oklejania folią zabezpieczającą czy dezynfekcji pojazdów wskazał, że jeśli są dokumenty źródłowe, to te usługi wykonano, a jeśli ich nie ma - to nie) i na czym one polegały (np. usługa logistyczna, poszukiwania klienta), podczas gdy klienci M. zgodnie podawali, że w kontaktach z tą spółką nie uczestniczyli nigdy pośrednicy. Z ustaleń organu wynika także, że M. nie nabyła naczep od R. spółki z o.o. W dacie transakcji naczepy stanowiły własność i były w posiadaniu T. . Deklarowane przez skarżącą transakcje wewnątrzwspólnotowe nie miały zatem miejsca i służyły wyłącznie oszustwu podatkowemu. Wydłużono sztucznie łańcuch dostawców, wprowadzając do niego podmioty nierzetelne, nie prowadzące realnej działalności gospodarczej (R. ), ale nade wszystko podmiot wewnątrzwspólnotowy - B. C. s.r.o., by w sposób nieuprawniony skorzystać ze stawki podatkowej 0%. W kontekście zarzutów skargi zmierzających do podważenia rzetelności procedowania organów (niewyjaśnienie istoty sprawy, pominięcie dowodów zgłaszanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny) należy także podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Oznacza to, że postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w sposób niekontrolowany i nieograniczony – jeśli organ uzna, że istotne okoliczności zostały wyjaśnione, nie ma obowiązku dalszego gromadzenia dowodów. W postępowaniu podatkowym zasadniczo nie obowiązuje też zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym sensie, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, np. karnym. Cytowany już art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego nie sposób czynić zasadnego zarzutu, że organ nie ponowił dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. M., K. J. i K. W., skoro protokoły obejmujące wyjaśnienia tych osób zostały włączone w poczet materiału dowodowego z postępowania karnego przygotowawczego, obejmującego swoim zakresem przestępstwa nawiązujące do naruszeń w sferze VAT badanych także przez organy podatkowe. Sąd nie podziela przy tym stanowiska, że świadkowie ci mogli zeznawać (jako podejrzani) pod presją wywołaną m.in. stresem, a przez to ich wypowiedzi są pozbawione waloru wiarygodności. Przeważająca część doktryny, ale też praktyka sądowa wskazują na fakt, że najbardziej wiarygodne są te wyjaśnienia i zeznania, które są składane spontanicznie i krótko po zdarzeniu, bowiem pozbawione są wpływów zewnętrznych i cech kalkulacji. W kontekście zarzutów skargi trzeba też wyjaśnić, że organ nie bazował wyłącznie na dowodach włączonych w poczet materiału z innych postępowań - podatkowych i karnych, czując się nimi związanym, ale samodzielnie gromadził, analizował i oceniał niezbędny materiał dowodowy, a na tej podstawie rekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Włączając do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, wersję zanonimizowaną udostępnił dla strony i jej pełnomocnika. Dokumenty, w tym także protokoły z zeznań świadków i podejrzanych, mają walor dokumentów urzędowych, co jednak nie spowodowało, że organ podatkowy nie dokonał samodzielnie analizy ich treści i nie ocenił ich w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Anonimizacja ograniczyła się przy tym do danych innych osób i okoliczności nie związanych bezpośrednio ze sprawą, nie ograniczyła zatem w żadnym razie praw strony. Sugerowana potrzeba włączenia i udostępnienia stronie całości akt postępowań karnych pozostaje niewykonalna z punktu widzenia zasad, jakie obowiązują w postępowaniach przygotowawczych. Dlatego włączeniu podlegały tylko te dowody, które pozostawały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wobec których organ prowadzący postępowanie karne wyraził zgodę na ich ujawnienie. Należy też podkreślić, że wiele dowodów pochodzi z postępowania karnego, w którym M. C. miał status podejrzanego i miał nie tylko pełny do nich dostęp, ale też realny wpływ na ich treść (jako uczestnik postępowania karnego). Stanowczo należy podkreślić, że skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur - M. C. został na tę okoliczność przesłuchany przez organy podatkowe. Nie potrafił on jednak odnieść się do szczegółów transakcji, nie wskazał osób z którymi współpracował (pomimo, że w wypadku części kontraktów miał zagwarantowane prawo doboru osób wykonujących usługę). Przyznał, że nie sprawdzał kontrahentów, miał do nich zaufanie, pomimo że podejmował ryzyko wydatków o znacznej wartości. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego spółka miała obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miała też zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur skarżąca działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącej, która faktury te przyjmowała i rozliczała podatkowo, równocześnie oświadczając przed organami podatkowymi, że nie interesowała się ani tym, z kim zawarto umowy, ani też tym, czy zostały one faktycznie wykonane. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, nie ulega wątpliwości, że skarżąca świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez skarżącą w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez wskazane w decyzji podmioty, nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżąca zawyżyła zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z tych względów, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Zebrane w sposób właściwy, dopuszczalny ustawą dowody trafnie, tj. logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenione, stanowiły podstawę szczegółowych ustaleń faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zostało sporządzone zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 210 § 1 i 4 O.p. Żaden z zarzutów skargi, także w zakresie prawa materialnego, nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącej polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Ocena ta dotyczy również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sankcja ta jest w tych warunkach jedynie konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie przyjęła puste faktury i uwzględniła je w ramach podatku naliczonego w rozliczeniu VAT w poszczególnych miesiącach 2020r. To zaś oznacza, jak trafnie przyjął organ podatkowy, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Tym samym skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie, nie wyrównała też, poprzez złożenie korekt deklaracji i zapłatę podatku wraz z odsetkami, powstałego uszczerbku. Podkreślić trzeba, że zastosowanie sankcji w określonej wysokości (a tym samym – wybór określonej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia) nie zależy od swobody uznaniowej organu, ale jest determinowane ustalonymi w sprawie faktami. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2020 r.), w razie stwierdzenia, że podatnik 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu; 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy, przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami; b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowił z kolei, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W dniu 1 września 2019 r. zaczął obowiązywać dodany do art. 112b ust. 2a (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520), zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (czyli – w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej - przyp. Sądu) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (cytowana treść uwzględnia również zmianę dokonaną z dniem 1 stycznia 2021 r.). We wprowadzonym z kolei z dniem 6 czerwca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059) ust. 2b tego uregulowania wskazano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 – 2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W wyniku nowelizacji ustawy podatkowej, poczynając od 6 czerwca 2023 r., zmianie uległ także przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, który obecnie przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Znowelizowane przepisy ustawy o VAT są przejawem działań ustawodawcy krajowego wywołanych wprost wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W sprawie tej TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Jednocześnie, stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W niniejszej sprawie, w dacie wejścia w życie wskazanej nowelizacji ustawy o VAT postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdowało się w toku. Zasadnie zatem organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach w brzmieniu po nowelizacji. Organ oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stwierdzając, zdaniem Sądu w pełni zasadnie, że w badanej sprawie wystąpił przypadek kwalifikowany, opisany w tej normie prawnej. Niewątpliwie bowiem podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nie mogła nie mieć wiedzy o tym, że przyjmuje faktury VAT, za którymi nie dochodziło do dostawy usług. Towary nabyła zaś od zupełnie innego podmiotu niż wskazany w fakturach, przy czym - w porozumieniu z domniemanymi pośrednikami - celowo wydłużyła łańcuch dostawców, by wykorzystać w sposób nieuprawniony mechanizmy VAT (w tym wypadku WDT). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej wysokości dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Sankcjom podatkowym należy zawsze przypisywać funkcję prewencji indywidualnej. Mając to na uwadze i nie stwierdzając naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.