I SA/Lu 366/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Anna Ostrowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2025 r. nr 0601-IOV-1.4103.6.2025.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 30 grudnia 2024 r., określającą M. C. (podatnikowi, stronie, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji określił stronie: za styczeń 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.670 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za luty 2020 r. -zobowiązanie podatkowe w wysokości 186.571 zł, za marzec 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 96.000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za kwiecień 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.726 zł, za maj 2020 r.- zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.774 zł oraz nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za czerwiec 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 127.710 zł oraz nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za lipiec 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9.303 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za sierpień 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.135 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za wrzesień 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.258 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za październik 2020 r. -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 57.260 zł, za listopad 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.664 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 179.536 zł, natomiast za grudzień 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 179.154 zł. Decyzję wydano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej, która przekształciła się w postępowanie podatkowe. Podatnik, prowadzący działalność pod nazwą M. nie skorzystał z prawa do złożenia korekty, a z uwagi na postawione mu zarzuty karno-skarbowe został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Organ pierwszej instancji w decyzji wydanej w dniu 30 grudnia 2024 r. ustalił, że w rejestrach nabyć strony zaewidencjonowano wystawione przez dziewięć spółek faktury VAT, w których wykazane zostały usługi logistyczno-spedycyjne, marketingowe, transportowe, pakowania i dezynfekcji. Nadto, zaewidencjonowano wystawione przez V. spółkę z o.o. faktury, w których ujęto zbiorcze wartości dotyczące serwisu wielu pojazdów, w tym również tych, które nie są środkami trwałymi firmy podatnika. Organ uznał, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane, a tym samym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach za poszczególne miesiące. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność rejestrów nabyć w zakresie zaewidencjonowania w nich spornych faktur. W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik w rejestrach zakupu wykazał m.in. faktury VAT, w których jako wystawcy figurowały spółki z o.o.: Z. , R. , D. , I. , K. , P. , D. , D. I oraz F. spółka z o.o. spółka kom. Organ dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie każdego ze wskazanych kontrahentów podatnika. Zwrócił uwagę na powtarzające się łańcuchy transakcji, z których wynika, że występujące w nich podmioty miały dokonywać nabyć od innego podmiotu z danej grupy. Na dalszym etapie obrotu pojawiło się łącznie 38 podmiotów, występujących w różnych konfiguracjach i schematach. Podmioty te zajmowały się wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stworzono w ten sposób łańcuch podmiotów dokonujących wyłącznie fikcyjnego świadczenia usług w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako podlegający odliczeniu podatek naliczony, który nie został rozliczony na wcześniejszych etapach. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, wszystkie firmy występujące na poszczególnych etapach obrotu charakteryzują stałe elementy. Zostały one w większości utworzone przez firmy zajmujące się rejestracją i sprzedażą gotowych spółek, do momentu sprzedaży nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a po sprzedaży zaczynały fikcyjną działalność gospodarczą pod adresem biura wirtualnego, korzystając w tym zakresie z usług innych podmiotów oraz zawierały wyłącznie umowy z biurami rachunkowymi na świadczenie usług księgowych. Umowy najmu lub księgowości były w krótkim czasie wypowiadane, z uwagi na brak płatności. Niemal wszystkie te podmioty posiadały jedynie minimalny kapitał zakładowy, w części jedynymi wspólnikami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy, których odszukanie jest znacząco utrudnione (żaden z podmiotów nie odebrał kierowanego do niego wezwania). Regułą był brak jakiegokolwiek majątku, zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności w deklarowanym zakresie, brak pracowników i kosztów stałych. Wszystkie te podmioty wykreślono w krótkim czasie (w latach 2020 - 2022) z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Miały one świadczyć przede wszystkim usługi niematerialne, które dokumentowano wyłącznie umową oraz fakturą. Tymczasem żadna ze spółek wystawiających faktury nie dysponowała potencjałem organizacyjnym, technicznym i gospodarczym, umożliwiającym wykonanie usług logistyczno-spedycyjnych, marketingowych i badania rynku. Z reguły podmioty te deklarowały w rejestrach inną niż wynikająca z faktur działalność. Transakcje między nimi odbywały się na zasadzie zamiany miejsc w łańcuchach. Wobec niektórych podmiotów zapadły prawomocne decyzje organów podatkowych, w których ustalono ich uczestnictwo w procederze obniżania podatku za pomocą nierzetelnych faktur. Zdaniem organu, ustalenia w powyższym zakresie znajdują potwierdzenie w zeznaniach podatnika, który nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności wynikających z faktur wystawionych przez Z. , nie umiał określić, z kim prowadził negocjacje i podpisał umowy. W niektórych przypadkach nie był pewien, czy doszło do podpisania umów, nie potrafił też potwierdzić wykonania usług wykazanych w fakturach od G. i G. . Nie był w stanie wskazać kto wykonywał poszczególne czynności, pomimo że miał prawo doboru wykonawcy. Nie był też w stanie wskazać, jakie korzyści uzyskał w wyniku zlecenia usług niematerialnych. Potwierdzeniem fikcyjności transakcji przeprowadzonych z udziałem spółek K. , P. , D. i D. I są - zdaniem organu - także zeznania członków zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez Z. B., pochodzące z materiału zgromadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie. Organ przeanalizował protokoły przesłuchania K. W., P. M. i K. J. i stwierdził, że wskazane osoby uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur, których odbiorcą był w 2020 r. m.in. podatnik. Stworzone zostały ścieżki spółek nigdy nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej i utworzonych wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Płatności za faktury przelewane były na konta kolejnych podmiotów, a finalnie były wypłacane gotówką w bankomacie. Zeznania świadków potwierdzają, że kontrahenci strony w 2020 r. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Również spółki, w których według faktur miały być dokonywane przez bezpośrednich dostawców strony nabycia, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiały wyłącznie "puste" faktury. Co istotne, także skarżącemu zostały postawione zarzuty działania w okresie od 30 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r. w zorganizowanej grupie przestępczej i posłużenia się fakturami wystawionymi dla prowadzonej przez siebie działalności. Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach nabyć podatnika zaewidencjonowano również faktury wystawione przez V. spółkę z o. o. w ramach umowy na Niebieskie Kontrakty V. . Na fakturach tych ujęto zbiorcze wartości dotyczące serwisu wielu pojazdów, w tym niebędących środkami trwałymi strony, wobec czego doszło do zawyżenia ich wartości netto i podatku naliczonego. Organ podkreślił, że podatnik nie był zainteresowany sytuacją prawną i gospodarczą swoich kontrahentów, nie podjął żadnych działań w zakresie oceny sytuacji finansowej i wiarygodności spółek, z którymi podjął współpracę o znaczących wartościach, czy ich historii rynkowej. Nie sprawdził, jak długo funkcjonują w branży, czy kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek, czy funkcjonują pod zgłoszonym adresem siedziby, czy zasady działania spółek odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Zamiast zweryfikować przyszłych kontrahentów, bezrefleksyjnie podjął z nimi współpracę o łącznej wartości kilku milionów złotych. Interesowało go jedynie, czy kontrahent na dzień wystawienia faktury znajduje się na tzw. "białej liście", ponieważ miało to dawać gwarancję rzetelności transakcji i kontrahenta. Zdaniem organu, podatnik wiedział, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiają jedynie fikcyjne faktury, a niektóre z nich uczestniczą w zorganizowanej grupie przestępczej. Świadomie przystąpił do tego procederu, będąc jednym z jego elementów. Odliczając podatek naliczony z. "pustych" faktur, był świadomym uczestnikiem stworzonej dla celów oszustwa podatkowego struktury podmiotów i powiązań transakcyjnych, wykorzystywanych do odliczenia podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Oznacza to naruszenie art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podkreślił, że dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Faktura niedokumentująca legalnego, zgodnego z prawem obrotu nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ zaznaczył też, że w niniejszej sprawie sporne faktury są "puste" sensu stricto, gdyż wystawcy nie wykonywali na rzecz skarżącego żadnych usług. Podatnik wiedział, że transakcje wykazane w fakturach stanowiły oszustwo podatkowe. Ujmując je w księgach podatkowych w sposób nieuprawniony skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ stwierdził, że są one niezasadne. W sprawie zebrano materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który podlegał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym brak jest podstaw, by w sprawie stwierdzić istnienie wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ zauważył, że skargi podatnika na decyzje dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych zostały oddalone przez sąd administracyjny. Zwrócił uwagę, że strona nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji, ani wykładni i sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie ma przy tym uzasadnienia zarzut, że w cytowanych wyjaśnieniach podejrzanych (świadków w niniejszej sprawie) nie padła nazwa firmy podatnika. Nie oznacza to bowiem, w kontekście całokształtu ich relacji, że zeznania nie dowodzą fikcyjności transakcji. W decyzji podkreślono, że strona koncentruje uwagę wyłącznie na fakcie nabycia konkretnych usług, ale nie przedstawia informacji o podmiotach i osobach, które je wykonywały. Samo wykonanie czynności umożliwiających funkcjonowanie firmy, nie jest podstawą do obniżenia podatku, skoro faktury nie potwierdzają rzeczywistych czynności wykonanych przez podmiot je wystawiający. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w przypadku usług niematerialnych to podatnik musi zadbać o dowody, które potwierdzą fakt ich wykonania. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut dotyczący ustaleń związanych z nabyciem naczep. Wyjaśnił, że transakcje nabycia naczep nie były przedmiotem tego postępowania. Podobnie nie znajduje uzasadnienia zarzut, że ustalone przez organ pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest przedwczesne, ponieważ takiego zobowiązania w decyzji nie ustalano. W decyzji wskazano, że strona wnosiła o bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków K. W., K. J. i P. M. oraz o możliwość zapoznania się z pełną dokumentacją dotyczącą sprawy prowadzonej przez organy ścigania, z której materiał dowodowy włączono do akt postępowania. Wnioski te – zdaniem organu odwoławczego – nie zasługiwały na uwzględnienie. Na organie nie ciąży obowiązek dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Tym bardziej w sytuacji, kiedy te same dowody zostały już w odpowiednim trybie przeprowadzone. W skardze na powyższą decyzję M. C. wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ organy błędnie stwierdziły, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organy nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, aby były to transakcje fikcyjne; - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na naruszenie obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego. Uzasadniając skargę podatnik podniósł, że organy nie zebrały i nawet nie dążyły do zebrania kompletnego materiału dowodowego. Dodatkowo nie rozważyły wszystkich dowodów, które pozyskały. W jego ocenie, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego organy winny dążyć do uzyskania dowodów jednoznacznie potwierdzających przyjętą tezę, np. przez uzyskanie dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli lub decyzji innych organów podatkowych, ale też protokołów z zeznań świadków lub podejrzanych w postępowaniu karnym. Zdaniem skarżącego, wyjaśnienia podejrzanych: K. J., K. W. i P. M. zostały ocenione niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego. W skardze podkreślono, że żaden z przesłuchiwanych nie wskazał nazwy spółki, mimo że np. P. M. wymienił około 50 różnych podmiotów. W toku postępowania w prokuraturze nie pytano go jednak o podmioty, na rzecz których wystawiano puste faktury. Co więcej, faktury wystawione przez U. , S. , P. , K. , H. I D. miały dotyczyć usług budowlanych wykonywanych również na rzecz rolników, a E. i K. miały zajmować się handlem samochodami, co całkowicie nie pokrywa się z usługami świadczonymi na rzecz skarżącego. Żaden z podejrzanych nie podał, dla kogo miały być wystawiane puste faktury. Wbrew temu, co utrzymują organy, wyjaśnienia tych osób nie dowodzą wystawiania pustych faktur na rzecz podatnika. Wszelkie wątpliwości organ rozstrzygnął jednak na niekorzyść podatnika. Pominął też dowody korzystne dla strony. Nadto, zachodzą poważne rozbieżności między wyjaśnieniami podejrzanych a ustaleniami organów – dotyczy to m.in. rodzaju fakturowanych usług oraz kręgu podmiotów, do którego faktury miały być kierowane. Bez powtórnego przesłuchania wskazanych powyżej osób oraz odniesienia się do całości materiału dowodowego zebranego przez prokuraturę, o co strona wnosiła, nie ma możliwości przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego. Rezygnacja z bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków ograniczyła zasadę swobodnej oceny dowodów i uniemożliwiła rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Powołując się na stanowisko doktryny skarżący podniósł, że przesłuchanie świadka bezpośrednio po zdarzeniu może nie mieć waloru wiarygodności w związku z licznymi emocjami. Skarżący podkreślił, że posiłkując się ustaleniami innych organów, organ podatkowy nie może tego czynić w sposób bezkrytyczny i bezrefleksyjny. Powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 i podkreślił, że nie można domniemywać legalności materiałów pochodzących z innych postępowań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem nie podważa w sposób skuteczny prawidłowości ustaleń i oceny organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Brak jest też, w ocenie Sądu, innych podstaw do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 9 wymienionych w decyzji podmiotów, które miały być sprzedawcami usług logistyczno-spedycyjnych, marketingowych, transportowych, pakowania i dezynfekcji dla skarżącego (łączna wartość podatku wynikającego z tych faktur - 741.149,70 zł). Skarżący nie zgłosił natomiast zarzutów w zakresie ustaleń i ocen organu związanych z zakwestionowaniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. spółkę z o.o. Faktury te obejmowały ceny zakupu usług serwisowych pojazdów, które nie stanowiły środków trwałych M. M. C.. Zdaniem Sądu, ustalenia organu oraz przyjęta ocena prawna zachowania skarżącego w tym zakresie są prawidłowe. Organ wskazał dane tych pojazdów, których dotyczyły usługi serwisowe, a które nie są środkami trwałymi działalności gospodarczej skarżącego. Tym samym, poczynione wydatki nie pozostają w związku z tą działalnością gospodarczą (trzeba przy tym podkreślić, że M. C. równolegle uczestniczy w różnych rolach w innych działalnościach gospodarczych mających w nazwach oznaczenie M. ). Zdaniem organu, skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na celowym wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, na podstawie których dokonywał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Żadna z usług nie została faktycznie wykonana na rzecz skarżącego. Nie mogą o tym świadczyć wyłącznie umowy i faktury VAT, jak też oświadczenie skarżącego o zwiększeniu przychodów z działalności w kolejnych latach, począwszy od 2018 r. Nie sposób w tym wypadku abstrahować od opisanego w decyzji przebiegu postępowania karnego przygotowawczego, w którym M. C. postawiono zarzuty związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług w związku z przyjmowaniem i rozliczaniem nierzetelnych faktur VAT, jak też od wyniku postępowań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (decyzje za te okresy zostały już poddane kontroli sądowej). Z kolei według skarżącego, nabył on wszystkie zafakturowane usługi, dzięki czemu w kolejnych latach dochody jego przedsiębiorstwa znacząco wzrosły. Wnioski organu są nieuprawnione, w szczególności wobec niepełności materiału dowodowego, pominięcia inicjatywy dowodowej skarżącego oraz wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań świadków - członków zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez Z. B.. W ocenie Sądu, stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego nie mają uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W judykaturze (zarówno krajowej, jak i unijnej) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16 i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Stanowisko to pozostaje bez wątpliwości aktualne także na tle dyrektywy 112. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16). W ocenie Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym. W szczególności, zważywszy na najszerszy zakres zarzutów prawnoprocesowych, obejmujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego (czego dopiero pochodnymi - w zakresie skutków - są zarzuty prawnomaterialne) wskazać należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych kształtujących standardy działania organów podatkowych w omawianym zakresie. Organy w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizowały materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego. Podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe zasady do realiów sprawy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonały obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która nie nosi cech dowolności. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący wskazał, że organ zmarginalizował te dowody, które są dla niego korzystne oraz pominął istotną inicjatywę dowodową strony, jednak nie wynika to z analizy akt sprawy. Organ, w ramach dokonywanej oceny materiału dowodowego, nie wskazywał na prymat określonych środków dowodowych, zaś zebrany materiał rozważył w jego całokształcie. W ramach oceny zeznań świadków: P. M., K. J. i K. W. wskazał na wyłaniający się z nich jednolity obraz funkcjonowania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, a które związane były z grupą przestępczą czerpiącą korzyści właśnie z nadużyć w sferze podatkowej. Świadkowie ci zgodnie podali, że dostawcy usług dla skarżącego nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a funkcjonowali tylko po to, by wprowadzać do obrotu nierzetelne faktury VAT. Brak więc wskazania w relacjach świadków nazwy działalności gospodarczej skarżącego nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że transakcje zawierane z opisywanymi w zeznaniach podmiotami były prawdziwe, a faktury i umowy dowodzą rzeczywistych działań w obrocie gospodarczym, skoro podmioty mające świadczyć usługi nie dysponowały w tym względzie jakimkolwiek potencjałem i możliwościami, a zebrane dowody nie wskazują, by usługi były faktycznie wyświadczone. Okoliczności te zostały potwierdzone przez organ podatkowy, który na podstawie zebranych dowodów (w tym danych z rejestrów publicznych) ustalił, że mające współpracować z podatnikiem (bezpośrednio i pośrednio) spółki były podmiotami o najniższym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu umożliwiających świadczenie opisywanych w fakturach usług. Przedstawiciele tych podmiotów nie reagowali na kierowane do nich wezwania do złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów. W większości są to osoby pochodzące spoza granic RP lub też obywatele polscy, którzy w zeznaniach podatkowych nie wykazywali przychodów z tytułu pracy w spółce (np. A. C. z Z. wykazywał w badanym okresie przychody ze środków zdeponowanych w areszcie śledczym; R. S. ze spółki R. nie wykazał żadnych przychodów) lub nie składali w ogóle zeznań podatkowych (np. M. K. z Z. i D. , R. S. z R. , W. S. z F. , Ł. O. z D. ), a kontakt z nimi jest co najmniej utrudniony (np. R. S. nie otwiera drzwi mieszkania i wychodzi tylko w nocy). W zarządach spółek lub w kręgu właścicielskim pojawiały się te same osoby (np. T. K. w P. i K. , M. K. - z Z. i D. ). Wobec części z nich toczą się postępowania karne, w ramach których postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Aktywność tych podmiotów ograniczona była do okresu, w którym dochodziło do nadużyć w sferze VAT (zostały wykreślone z rejestru VAT niemal w tym samym okresie). Nie składały one deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności (a w deklaracji spółki I. za I kwartał 2021 r. wykazano nabycia w kwocie 10 zł). Spółki nie wykazywały nabyć gwarantujących wykonanie usług dla skarżącego (np. F. wykazała wyłącznie nabycia usług leasingowych, K. złożyła zerowy plik JPK V7M w zakresie dostaw, a na rachunkach bankowych nie ma śladu zapłaty za jakiekolwiek dostawy; podobnie rzecz się ma z P. , która miała świadczyć dla skarżącego usługi badania rynku zagranicznego (Niemcy Francja) i sporządzić z tego tytułu ankiety i raport, nie dysponując pracownikami i równocześnie nie zlecając żadnych usług zewnętrznych). Spółki te zidentyfikowano jako zarządzane przez grupę przestępczą Z. B.. Zostały one w części założone przez podmioty trudniące się zakładaniem spółek do dalszej odsprzedaży i od tego momentu nie prowadziły działalności gospodarczej (np. R. , D. , I. ). Wobec części podmiotów mających kooperować gospodarczo ze skarżącym wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (mające walor decyzji ostatecznych i prawomocnych), np. wobec spółki R. , D. , P. , D. . Istnieją nadto rozbieżności w zakresie rodzaju deklarowanej przez te podmioty działalności gospodarczej (według wpisu w KRS) oraz usług, jakie miały być świadczone dla skarżącego (na co zwraca on sam uwagę w skardze - np. w spółce I. - transport drogowy towarów, a na fakturach - dezynfekcja pojazdów; w spółce D. - handel tekstyliami, a w fakturach dla skarżącego - usługi pozyskania klienta). Oprócz wskazanych wyżej okoliczności nie można też nie wspomnieć o rozbieżnościach w treści dokumentacji (np. w zakresie umowy z Z. - w fakturach znajduje się odwołanie do umowy z 3 stycznia 2019 r., podczas gdy na wezwanie organu przedstawiono umowę z datą 4 grudnia 2019 r.), co bez wątpliwości dodatkowo sprzeciwia się prawdziwości stanowiska skarżącego w zakresie realności i celowości gospodarczej zawartych ze wskazanymi w decyzji podmiotami umów. Nie ma też żadnych (poza oświadczeniem samego skarżącego) dowodów na okoliczność wykorzystania usług w działalności gospodarczej strony, w tym realnego wpływu tych usług na uzyskany wynik finansowy. Usługi o charakterze niematerialnym dokumentują wyłącznie umowy i faktury VAT. Tymczasem to przede wszystkim rzeczą podatnika, korzystającego z uprawnienia podatkowego (prawa do odliczenia), jest należyte zabezpieczenie i zaoferowanie organom podatkowym w ramach zasady współpracy materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jego sytuacji prawnopodatkowej. Nie chodzi przy tym o przenoszenie ciężaru dowodu z organu na stronę, co sugeruje treść skargi, ale o realną współpracę podatnika z organem w ramach wykazywania tych faktów, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza czynności/usług niematerialnych, przy których - zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 - to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Ich specyfiką jest to, że są to usługi często niewymierne, polegające na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, co utrudnia, a niejednokrotnie uniemożliwia poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest zatem stanowisko, że usługi niematerialne ze względu na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Podatnik powinien więc w przypadku tych usług zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (oprócz wskazanego powyżej, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1495/14). Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, bez wątpliwości nie jest takim dowodem. Podobnie, systematyczny rozwój gospodarczy firmy transportowej, co istotne - zawierającej umowy za pośrednictwem giełdy transportowej oraz posiadającej własny tabor i zatrudniającej kierowców, nie dowodzi wykonania usług pozyskiwania klienta, usług logistyczno-spedycyjnych, przewozowych, marketingowych, pakowania czy dezynfekcji. Takie usługi w założeniu wspomagają działalność gospodarczą, jednak nie sposób uznać, aby były dla jej prowadzenia niezbędne, podobnie jak z założenia nie są niezbędne i konieczne do zwiększania potencjału gospodarczego. Są one bowiem wyłącznie jednym z narzędzi służących rozwojowi firmy. Przedstawione więc w skardze wnioskowanie nie znajduje uznania Sądu. Tym bardziej, że sam M. C. poruszał się w sferze domniemań, ogólników, nie potrafiąc w istocie wykazać, czy takie usługi w ogóle zostały na jego rzecz wykonane. W kontekście zarzutów skargi zmierzających do podważenia rzetelności procedowania organów (niewyjaśnienie istoty sprawy, pominięcie dowodów zgłaszanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny) należy także podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Oznacza to, że postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w sposób niekontrolowany i nieograniczony – jeśli organ uzna, że istotne okoliczności zostały wyjaśnione, nie ma obowiązku dalszego gromadzenia dowodów. W postępowaniu podatkowym zasadniczo nie obowiązuje też zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym sensie, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, np. karnym. Cytowany już art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego nie sposób czynić zasadnego zarzutu, że organ nie ponowił dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. M., K. J. i K. W., skoro protokoły obejmujące wyjaśnienia tych osób zostały włączone w poczet materiału dowodowego z postępowania karnego przygotowawczego, obejmującego swoim zakresem przestępstwa nawiązujące do naruszeń w sferze VAT badanych także przez organy podatkowe. Sąd nie podziela przy tym stanowiska, że świadkowie ci mogli zeznawać (jako podejrzani) pod presją wywołaną m.in. stresem, a przez to ich wypowiedzi są pozbawione waloru wiarygodności. Przeważająca część doktryny, ale też praktyka sądowa wskazują na fakt, że najbardziej wiarygodne są te wyjaśnienia i zeznania, które są składane spontanicznie i krótko po zdarzeniu, bowiem pozbawione są wpływów zewnętrznych i cech kalkulacji. W kontekście zarzutów skargi trzeba też wyjaśnić, że organ nie bazował wyłącznie na dowodach włączonych w poczet materiału z innych postępowań - podatkowych i karnych, czując się nimi związanym, ale samodzielnie gromadził, analizował i oceniał niezbędny materiał dowodowy, a na tej podstawie rekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Włączając do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, wersję zanonimizowaną udostępnił dla strony i jej pełnomocnika. Dokumenty, w tym także protokoły z zeznań świadków i podejrzanych, mają walor dokumentów urzędowych, co jednak nie spowodowało, że organ podatkowy nie dokonał samodzielnie analizy ich treści i nie ocenił ich w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Anonimizacja ograniczyła się przy tym do danych innych osób i okoliczności nie związanych bezpośrednio ze sprawą, nie ograniczyła zatem w żadnym razie praw strony. Sugerowana potrzeba włączenia i udostępnienia stronie całości akt postępowań karnych pozostaje niewykonalna z punktu widzenia zasad, jakie obowiązują w postępowaniach przygotowawczych. Dlatego włączeniu podlegały tylko te dowody, które pozostawały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wobec których organ prowadzący postępowanie karne wyraził zgodę na ich ujawnienie. Należy też podkreślić, że wiele dowodów pochodzi z postępowania karnego, w którym skarżący miał status podejrzanego i miał nie tylko pełny do nich dostęp, ale też realny wpływ na ich treść (jako uczestnik postępowania karnego). Stanowczo należy podkreślić, że skarżący miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur (został na tę okoliczność przesłuchany przez organy podatkowe). Nie potrafił jednak odnieść się do szczegółów transakcji, nie wskazał osób z którymi współpracował (pomimo, że w wypadku części kontraktów miał zagwarantowane prawo doboru osób wykonujących usługę). Przyznał, że poza dostępnymi rejestrami, nie sprawdzał kontrahentów, miał do nich zaufanie, pomimo że podejmował ryzyko wydatków o znacznej wartości. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miał też zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur skarżący działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącego, który faktury te przyjmował i rozliczał podatkowo, równocześnie oświadczając przed organami podatkowymi, że nie interesował się ani tym, z kim zawarto umowy, ani też tym, czy zostały one faktycznie wykonane. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że skarżący świadomie przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez skarżącego w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez wskazane w decyzji podmioty, nie stanowiły u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z tych względów, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Zebrane w sposób właściwy, dopuszczalny ustawą dowody trafnie, tj. logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenione, stanowiły podstawę szczegółowych ustaleń faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zostało sporządzone zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 210 § 1 i 4 O.p. Żaden z zarzutów skargi, także w zakresie prawa materialnego, nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Dlatego też, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.