I SA/Lu 371/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.37.2023.58 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania H. D., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 3 lipca 2023 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2018 r. w kwocie 23 261 zł; luty 2018 r. w kwocie 21 029 zł; marzec 2018 r. w kwocie 47 832 zł; kwiecień 2018 r. w kwocie 56 762 zł; maj 2018 r. w kwocie 45 801 zł; czerwiec 2018 r. w kwocie 93 938 zł; lipiec 2018 r. w kwocie 71 061 zł; wrzesień 2018 r. w kwocie 64 071 zł; październik 2018 r. w kwocie 77 330 zł; listopad 2018 r. w kwocie 78 343 zł; grudzień 2018 r. w kwocie 60 333 zł oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2018 r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 70 248 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej oraz akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec firmy U. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., którą następnie przekształcono w postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. podatnik w rejestrze zakupu VAT wykazał faktury zakupu za usługi budowlane opodatkowane jako "odwrotne obciążenie", za materiały budowlane opodatkowane według stawki VAT 23%, a także za pozostałe wydatki dotyczące działalności gospodarczej. W plikach JPK_VAT w rejestrze zakupu VAT i rejestrze sprzedaży VAT rozliczano faktury opodatkowane jako "odwrotne obciążenie" i od wartości usług wyliczano podatek należny i odliczano w tej samej kwocie podatek naliczony. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, które dotyczyły otrzymanych od 6. wystawców: S. , G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz T. , 108. faktur zakupu VAT za usługi budowlane, w tym opodatkowanych procedurą odwrotnego obciążenia", a także za materiały budowlane i usługi reklamowe. Organ podatkowy wskazał, że w przypadku faktur dokumentujących usługi wykonania posadzek cementowych, tynków cementowo-wapiennych w obiektach budowlanych, do których zastosowanie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, winny być one wykazane w informacjach podsumowujących o obrocie krajowym VAT-27 w części D. Nie wykazano ich, bądź wykazano w nieprawidłowej wysokości w części C, tj.: • w maju 2018 r.oku w kwocie 50 850 zł (faktura nr [...] z 29 maja 2018 r. wystawiona dla C. SA na kwotę 50 850,07 zł); • w czerwcu 2018 r. w kwocie 117 425 zł (faktura nr [...] z 29 czerwca 2018 r. wystawiona dla F. SA, na kwotę 117 424,86 zł); • w sierpniu 2018 r. w kwocie 183 895 zł (faktury nr [...] z 31 sierpnia 2018 r. na kwotę 41 501,95 zł i [...] z 31 sierpnia 2018 r. na kwotę 142 392,92 zł wystawione dla C. SA); • w listopadzie 2018 r. w kwocie 176 311 zł (faktury nr [...] z 9 listopada 2018 r. na kwotę 113 810,52 zł wystawiona dla C. S.A. i nr [...] z 27 listopada 2018 r. na kwotę 62 500, zł wystawiona dla F..B..I.. T. SA). Wobec powyższego organ pierwszej instancji wskazaną wyżej decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, w tym pod kątem zarzutów przedstawionych w odwołaniu, na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wskazał on, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady za okres od stycznia do listopada 2018 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. 31 grudnia 2024 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 sierpnia 2023 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kontrolę celno-skarbową u podatnika za okres od stycznia do grudnia 2018 r. rozpoczęto 25 maja 2021 r. i zgodnie z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z [...] maja 2021 r. sygn. akt [...] (śledztwo prowadzone przeciwko D. J.), funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzili czynności w miejscu prowadzenia działalności, tj. W. ul. Ż. , w celu zabezpieczenia dokumentacji podatkowej, jak również odebrali od podatnika zeznania w charakterze świadka. Z uwagi na jednoczesne wszczęcie postępowania prokuratorskiego i kontroli ze względu na dobro śledztwa prokurator wyraził zgodę na włączenie materiału dowodowego do akt sprawy w celu wykorzystania jako dowodów w toku kontroli, dopiero na etapie nie naruszającym dobra prowadzonego postępowania oraz pozostającym bez wpływu na jego przebieg. Wcześniejsze ich udostępnienie było niemożliwe z uwagi na nie wykonanie wszystkich zaplanowanych czynności procesowych. Postanowieniem z 11 maja 2023 r. powyższa kontrola przekształcona została w postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 3 lipca 2023 r. Czwarty Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Z. 6 lipca 2023 r. skierował do Działu Dochodzeniowo-Śledczego Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomienie o stwierdzonych u podatnika nieprawidłowościach. Okoliczność ta miała miejsce w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dysponował materiałem dowodowym i w sprawie została wydana decyzja wymiarowa. Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (wpływ do organu odwoławczego 14 września 2023 r.) poinformował o wszczęciu (21 sierpnia 2023 r.) dochodzenia stosownie do art. 133 § 3 Kodeksu karnego. W dniu 21 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przesłał zgodnie z wydanym 21 listopada 2023 r. zarządzeniem, m.in.: postanowienie z 21 sierpnia 2023 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, polegające na tym, że: w okresie od 26 lutego 2018 r. do 23 maja 2019 r. w W., woj. m. , działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, podane dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że w składanych w Urzędzie Skarbowym [...] w W. w miesięcznych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. podmiotu gospodarczego U. , ul. E. [...], [...], NIP [...], pomniejszono podatek należny o podatek naliczony wynikający z posłużenia się 108. fakturami VAT wystawionych przez S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dot. zakupów materiałów budowlanych i usług budowlanych, w wyniku czego doprowadzono do nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., poprzez co narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku, małej wartości w łącznej kwocie 182 780 zł, tj. o czyn określony w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. Z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Doręczono także pismo z Wydziału Analizy Ryzyka i Informacji Międzynarodowej Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej z 18 września 2023 r., z którego wynika, że w stosunku do firmy G. sp. z o.o. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe, w odniesieniu do pozostałych podmiotów (będących kontrahentami strony) nie były prowadzone kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Nadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przesłał postanowienie z 5 października 2023 r. o przedstawieniu zarzutów o to, że w okresie od 26 lutego 2018 roku do 23 maja 2019 r. w W., woj. m., działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zarejestrowaną pod firmą U. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że w składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. w miesięcznych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. podmiotu gospodarczego U. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 108. faktur VAT wystawionych przez S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego doprowadził do nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., poprzez co naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku, w kwocie 182 780 zł, co stanowi małą wartość, tj. o czyn określony w art. 76 § 2kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Podatnik zapoznał się z powyższymi zarzutami 30 października 2023 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Targówek zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 15 listopada 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika 17 listopada 2023 r., zawiadomił, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. nie ulegają przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 21 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia za styczeń-listopad 2018 r., tj. 21 sierpnia 2023 r. gdy organ podatkowy wydał już decyzję wymiarową, a zgromadzony materiał dowodowy w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości był kompletny i wystarczający do wszczęcia postępowania przygotowawczego i postawienia stronie zarzutów przed upływem terminu przedawnienia wymiaru podatku od towarów i usług. Dlatego wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 15 lutego 2024 r. poinformował, że za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. został wystawiony 25 sierpnia 2023 r. w stosunku do podatnika tytuł wykonawczy. Dnia 29 sierpnia 2023 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęć rachunków bankowych w Banku [...] S.A. oraz Banku [...] S.A. W dniu 5 września 2023 r. dokonano zajęcia wierzytelności JPK w A. sp. z o.o. Środki zostały wyegzekwowane. Nie wystawiono zarządzenia zabezpieczenia. Organ odwoławczy uznał, że po uwzględnieniu przerwy biegu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. powinno ulec przedawnieniu 30 sierpnia 2028 r. Jednak spełnione zostały formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów rejestracyjnych wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych, polegających na wykonywaniu posadzek cementowych, tynków gipsowych, cementowych, szpachlowaniu, a także malowaniu. Podatnik posiada wyuczony zawód technologa robót wykończeniowych i pracuje w tym zawodzie od około 40 lat. Działalność gospodarcza polegała głównie na wykonywaniu posadzek i tynków polecanych przez G. J.. Z rejestrów sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych za 2018 r. wynika, że podatnik wystawił 116 faktur sprzedaży dla 20. kontrahentów za wykonanie robót budowlanych do których stosował głównie opodatkowanie VAT "odwrotne obciążenie", dla generalnych wykonawców inwestycji lub inwestorów. Przedmiotem usług budowlanych było głównie kompleksowe wykonanie posadzek w mieszkaniach i obiektach użytkowych, których sposób i warunki wykonania szczegółowo opisane zostały w umowach. W umowach zawartych z generalnymi wykonawcami, na przykład z: S. sp. z o.o. (umowy z 4 grudnia 2017 r i z 20 sierpnia 2018 r.); Spółdzielnią B. (umowa o roboty budowlane z 25 lipca 2018 r.); J. (umowa o roboty budowlane z 14 maja 2018 r.); K. S.A. (umowa z 20 lipca 2018 r.); P. sp. z o.o. (umowa z 20 listopada 2018 r.); F. S.A. (umowa z 22 maja 2017 r.) podatnik oświadczył, że powierzony zakres prac wykona za pomocą własnej siły roboczej i sprzętu, dysponując własną bazą techniczno-organizacyjną w zakresie sprzętu, urządzeń, materiałów do wykonywania robót budowlanych, za które ponosi on odpowiedzialność. Wskazał, że dysponuje kadrą wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do wykonania robót z nich wynikających. W przypadku powierzenia wykonania prac podwykonawcy zobowiązany był do zgłoszenia tego faktu i pozyskania zgody od zleceniodawcy. Jak wynika z treści zeznań podatnika nie występował o zgodę na zatrudnianie podwykonawców. Potwierdzają to również udzielone przez zleceniodawców wyjaśnienia, tj. S. sp. z o.o. (pismo z 28 kwietnia 2022 r.); Spółdzielnię B. (pismo z 28 kwietnia 2022 r.); J. (pismo z 4 maja 2022 r.); K. S.A. (pismo z 27 kwietnia 2022 r.); H. (pismo z 6 maja 2022 r.); P. sp. z o.o. (umowa z 20 listopada 2018 r.); F..B..I.. T. S.A. (pismo z 20 maja 2022 r.), z których wynika, że podatnik nie zgłaszał dalszych podwykonawców przy wykonywaniu robót budowlanych wynikających z zawartych umów lub firmy te nie udzielały zgody na korzystanie z dalszych podwykonawców. Ponadto S. sp. z o.o. nie posiada informacji, żeby podatnik wykonywał powierzone prace budowlane podwykonawcami, którzy nie byli zgłoszeni. Natomiast "wprowadzenie" podwykonawcy bez uzyskania zgody, zagrożone było prawem zlecającego do odstąpienia od zawartej umowy. Jednocześnie w stosunku do S. sp. z o. o. podatnik zobowiązał się do przedstawiania w formie raportu dobowego listy osób uczestniczących w realizacji prac. W trakcie współpracy z K. S.A. nie stwierdzono przypadków wykonywania robót budowlanych przez podwykonawców. H. P. S.A. oświadczyła, że podatnik nie dokonał zgłoszenia dalszych podwykonawców w związku z wykonywaniem umowy. Podatnik zeznał, że od generalnych wykonawców, którym wykonywał wcześniej roboty budowlane, otrzymywał kolejne oferty i zapytania ofertowe na wykonanie określonych robót budowlanych, prosząc o wycenę. Przedstawiał wycenę mailem i po wybraniu jego firmy prowadził negocjacje u generalnego wykonawcy w celu ustalenia warunków umowy. Głównym warunkiem podpisania umowy była cena wykonania robót, a także zobowiązanie się do wykonania robót budowlanych własnymi siłami, urządzeniami i maszynami, w terminie oraz z odpowiednich materiałów. Poza tym wymagana była od podatnika gwarancja na wykonaną pracę. W zawartych umowach potwierdzał, że do wykonania robót budowlanych posiada kwalifikacje, uprawnienia, doświadczenie, wystarczające zaplecze sprzęt, maszyny i urządzenia, a także materiały i "siły własne", tj. jak podatnik zeznał: "moi ludzie zatrudnieni na umowę o pracę i moi podwykonawcy". Podatnik zeznał, że w 2018 r. roboty budowlane dla poszczególnych podmiotów wykonywał "niekoniecznie własnymi siłami, choć nigdy nie występował do inwestorów, generalnych wykonawców o zgodę na zlecenie robót budowlanych podwykonawcom, "nikt w to nie wnikał, gdy zatrudniałem kolejnych podwykonawców". Mówił kierownikowi budowy generalnego wykonawcy, że wszyscy to są jego ludzie. Budowy były ogrodzone, był ochroniarz, przy wejściu były identyfikatory lub na kasku pracownika przyklejano imię i nazwisko. Zgłoszenie podwykonawcy do generalnego wykonawcy lub inwestora to problem, na budowie nie ma na to czasu i dlatego też nie zgłaszał podwykonawców. Swoich pracowników zgłaszał jedynie przy wejściu na budowę i byli oni identyfikowani przy szkoleniach na budowie i była lista pracowników. Wszyscy zatrudnieni cudzoziemcy posiadali zezwolenia na pracę na terytorium kraju. Organ odwoławczy podsumował, że w większości umów obowiązywał podatnika bezwzględny zakaz zatrudniania podwykonawców bez uzyskania uprzedniej zgody zamawiającego (generalnego wykonawcy). Zamawiający roboty budowlane wykluczali możliwość dokonywania kolejnych zleceń usług budowlanych przez podwykonawców następnym podwykonawcom. W umowach określano wartość kosztorysową poszczególnych robót budowlanych, a częściowy odbiór był dokonywany w obecności podatnika i pracownika generalnego wykonawcy. Udokumentowaniem były protokoły odbioru wykonanych robót, w których określono ilość w m2 robót, cenę jednostkową, wartość zrealizowanych robót. Po dokonanej weryfikacji wykazanych w protokole robót budowlanych przez generalnego wykonawcę, podatnik wystawiał fakturę sprzedaży. Jednocześnie dokumenty pozyskane od generalnych wykonawców dotyczą szczegółowego rozliczenia zleconych robót, potwierdzając wykonanie usług budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych w 2018 r., głównie opodatkowanych procedurą "odwrotne obciążenie". Organ odwoławczy uznał, że jednoznacznie potwierdzono wykonanie przez podatnika robót budowlanych na rzecz generalnych wykonawców i inwestorów, zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży. Badano jedynie możliwości wykonania usług budowlanych we wskazanym przez podatnika zakresie przy wykorzystaniu posiadanej bazy logistycznej firmy podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że z ewidencji środków trwałych oraz dowodów nabycia wynika, że podatnik dysponował maszynami i urządzeniami, które były wykorzystywane do zleconych przez inwestorów robót budowlanych, m.in. pompą do betonu i agregatami tynkarskimi. W kontrolowanym okresie zatrudniał 6. pracowników, o czym świadczą wpłaty w rachunku bankowym zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, składki na ubezpieczenia społeczne ZUS, informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2018 r. PIT-11 złożonych do organów podatkowych dla pracowników: B. A., R. R., S. V., K. O., Ż. l., S. D. oraz zezwolenia na pracę cudzoziemców. Zdaniem organu odwoławczego ilość sprzętu posiadanego w 2018 r. przez podatnika była wystarczająca do zapewnienia ciągłości prac zatrudnionym pracownikom oraz P. Z., który początkowo korzystał z maszyn i urządzeń podatnika. Jednak organ nie dał wiary zeznaniom podatnika w których wskazał, że dysponował wolnym sprzętem budowlanym, który mógłby udostępnić innym podwykonawcom do wykonywania zleconych robót budowlanych. Jednocześnie nawet przyjmując za zgodną z prawdą okoliczność, że podmioty, których faktury zostały zakwestionowane korzystały z jego maszyn i urządzeń, podatnik nie dysponował konkretną wiedzą na temat ilości pracowników w danym dniu pracujących z ramienia podwykonawców, która byłaby niezbędna w celu zapewnienia im płynności prac przy wykorzystaniu sprzętu będącego w jego posiadaniu. Analizując przepływ środków finansowych podatnika organ wskazał, że regulował on płatności za zakup towarów i usług oraz wydatki kosztowe głównie w formie przelewu, a także dokonywał wypłaty gotówki z bankomatów w W. (175 operacji bankowych, po kilka operacji w jednym dniu, jednorazowo w kwotach od 2 000 do 4 000 zł) i płatności kartami bankowymi w różnych placówkach handlowych. Za część faktur wystawionych przez S., a także B. sp. z o.o. brak płatności za pośrednictwem banku. W fakturach otrzymanych w 2018 r. głównie od spółki G. sp. z o.o., C. S.A., A. sp. z o.o. T. wykazywano płatność gotówką. Z analizy porównawczej wartości wynikających z faktur sprzedaży wykazanych w plikach JPK_VAT oraz operacji bankowych na rachunku bankowym firmy wynika, że podatnik otrzymał płatności w łącznej kwocie 4 137 974,31 zł, przy ogólnie wystawionych fakturach sprzedaży na wartość 4 997 625,26 zł za usługi budowlane. Zatem zasilenia środkami pieniężnymi rachunków bankowych nie pokrywają się z wartością wystawionych przez podatnika faktur. Wynika to m.in. z potrącenia przez kontrahentów (odbiorców usług budowlanych) kwot gwarancyjnych robót, kompensaty faktur sprzedaży z fakturami zakupu dotyczącymi partycypacji w kosztach zaplecza budów (wynajmu kontenerów socjalnych, energii). Organ odwoławczy wskazał, że K. O., K. S., P. Z., W. K., A. C. I. sp. z o.o., oraz Usługi Remontowo Budowlane A. C. I. sp. z o.o. to podmioty posiadające własne przedsiębiorstwa budowlane, zatrudniające pracowników, dysponujące własnym sprzętem do wykonywania usług budowlanych (za wyjątkiem P. Z.). W badanym okresie były one czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, które składały pliki JPK i deklaracje podatkowe VAT, w których wykazały faktury wystawione na rzecz podatnika. W większości podmiotów w plikach JPK_VAT w rejestrze zakupu ujęte zostały faktury świadczące o ponoszeniu wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednocześnie brak jest faktur wystawianych przez podmioty z branży budowlanej, co wskazuje na samodzielne wykonywanie zleconych przez podatnika robót budowlanych i jest potwierdzeniem złożonych wyjaśnień o braku korzystania z dalszych podwykonawców. Organ odwoławczy uznał zatem, że podmioty te wystawiały faktury VAT dokumentujące rzeczywiste wykonanie usług budowlanych na rzecz podatnika zgodnie ze stanem faktycznym. Natomiast organ dokonał weryfikacji w zakresie zgodności ze stanem faktycznym wystawionych faktur przez podmioty, co do których podatnik wskazał, że brały udział w wykonywaniu prac budowlanych jako podwykonawcy, świadczeniu usług reklamy oraz dostawy towarów. W ocenie organu odwoławczego faktury za emisję reklamy prasowej w [...] Magazine nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu realizacji tej usługi, ponieważ bezpośredni wystawca, tj. podmiot S., jak również wcześniejszy wystawca faktur spółka G., nie posiadały możliwości wydania tego czasopisma i zamieszczenia w nim reklamy, nie zatrudniały pracowników, a także nie posiadały maszyn, urządzeń i nieruchomości niezbędnych do wydania czasopisma. Przeprowadzona analiza plików JPK_VAT i operacji bankowych firmy S., (do których uprawnionymi byli K. S. i A. S.) wykazała, przepływ środków finansowych zarówno na rzecz podatnika, jak też na rzecz podmiotów, które również były jego kontrahentami, tj. T. i G. sp. z o.o. Analiza porównawcza operacji finansowych na kontach podatnika i spółki S. wykazała brak płatności za pośrednictwem banku za faktury VAT FV 2/05/2018/mr; FV 4/05/2018/mr; FV 10/04/2018/mj; FV 11/06/2018/nj; 8/07/2018/nj; 2/10/2018/mr. W piśmie z 2 sierpnia 2022 r. podatnik wyjaśnił, że brakujące płatności za pośrednictwem banku na rachunek bankowy kontrahenta realizowane były gotówką. Jednakże nie przedstawił żadnych dowodów uwiarygodniających powołane okoliczności. Ponadto prokurator Prokuratury Okręgowej w O. postanowieniem z 19 maja 2021 r. sygn. [...] przedstawił K. S. zarzuty, m.in., że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 25 stycznia 2018 r. do 31 października 2019 r.: - posłużyła się nierzetelnymi 988. fakturami VAT zakupu, zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT podmiotu S., wystawionymi co jest istotne w sprawie m.in. przez G. sp. z o.o., T., A. sp. z o.o., A. C. S.A., G. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - doprowadziła do wystawienia i zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT podmiotu S. 778. nierzetelnych faktur VAT, w tym 68. faktur VAT wystawionych w 2018 r. na rzecz podmiotu U. , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz posłużyła się tymi nierzetelnymi fakturami VAT przy sporządzeniu i przekazaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego plików JPK_VAT dla podatnika S., tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt la kks w zb. z art. 61 § 1 kks przy zast. art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. Uwzględniono również zeznania K. S. z 25 maja 2021 r. oraz z 2 lipca 2019 r. z których wynika, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Podpisywała jakieś faktury bez świadomości, bo nie wiedziała jak wygląda faktura. Była "słupem". Działalność w jej imieniu założył M. - kolega syna, nie pamiętała jego nazwiska i daty założenia. Podpisała jakieś dokumenty, jeździła do skarbówki, była w banku, gdzie odbierała pieniądze na swoje nazwisko. Nie wykonywała żadnych obowiązków w tej firmie i nie miała do czynienia z żadną dokumentacją. Nie pamiętała kto składał deklaracje VAT, ani kto wysyłał pliki JPK. Nie pamiętała kogo zatrudniała firma i czy w ogóle kogoś zatrudniała i na jakich stanowiskach. Syn był menadżerem w firmie. To było na czarno. Nie zatrudniała go. Nie posiadała nieruchomości, ani środków trwałych. Nie pamiętała banku, w którym był założony rachunek, ani żeby kogoś upoważniała do działania w jej imieniu oraz dysponowania tym rachunkiem. Nie zna żadnych kontrahentów, nie wie kto się z nimi kontaktował, czy były podpisywane umowy i kto je podpisywał. Nie posiadała wiedzy, czy były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze i w jaki sposób dokonywano zapłaty za towar. Brak bazy logistycznej i zaplecza kadrowego, brak udokumentowanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością wskazują jednoznacznie na brak realnych możliwości technicznych sprzedaży materiałów budowlanych oraz wykonania zleconych robót murarskich, tynkarskich i posadzkarskich oraz, świadczenia usług emisji reklamy. Odnośnie do współpracy z G. sp. z o. o., organ ustalił, że w plikach JPK_VAT spółki G. sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2018 r. brak jest trzech faktur VAT: nr l/G/01/2018 na kwotę 7 120 zł, nr 2/G/01/2018 na kwotę 1 550 zł, nr 3/G/2018 na kwotę 15 000 zł wystawionych dla podatnika 31 stycznia 2018 r. za wykonanie posadzki cementowej w budynkach mieszkalnych. Spółka G. została zarejestrowana 26 sierpnia 2014 r., a następnie wykreślona z 31 stycznia 2019 r. Zgłosiła kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł, który nie został pokryty. Wspólnikiem od 29 sierpnia 2014 r. był G. J., natomiast uprawnionym do jej reprezentacji był zarząd, w skład którego weszli: G. J. jako prezes zarządu oraz D. J. jako członek zarządu. W 2018 r. spółka nie dokonywała nabycia środków trwałych, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie składała deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R i PIT-11), co świadczy o braku zatrudnienia pracowników i zaplecza do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza operacji bankowych podatnika wykazała przepływ środków finansowych za 19. faktur VAT w kwocie 577 060,98 zł, przy 22. fakturach wystawionych przez spółkę G. łącznie w kwocie 602 650,82 zł. Przy czym faktura VAT [...]/2018/mj z 29 czerwca 2018 r. w kwocie brutto 50 527,91 zł, zapłacona została w części, tj. 48 608,05 zł, czyli mniej o 1 919,86 zł. Natomiast 3 faktury w łącznej kwocie 23 670,00 zł dotyczyły płatności gotówką. Organ ustalił, że za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r., wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś spółka zajmowała się jedynie wystawianiem pustych faktur. Nie posiadała środków trwałych, tj. maszyn, urządzeń, środków transportu do przewozu towarów, czy magazynów. Ponadto wystawione oprócz faktur inne dokumenty, np. protokoły odbioru robót, umowy, zlecenia, miały formalnie potwierdzać wykonanie określonych usług i stwarzać pozory rzeczywistej działalności. Co więcej, dokumenty te były lakoniczne, nie określały zakresu prac, odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług, częściowo nie zawierały podpisów, zawierały błędy i pomyłki, np. w zakresie wpisania dostawcy jako odbiorcy. Zatem faktury wystawione przez G. sp. z o.o. nie dokumentowały odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, w związku z czym kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Ponadto rzekomi dostawcy G. sp. z o.o., tj. J. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. były również nierzetelnymi podmiotami. Świadczy o tym brak zadeklarowania zatrudnienia pracowników oraz nie składanie deklaracji właściwych do rozliczeń podatku VAT. Jednocześnie spółka J. została wykreślona z rejestrów podatników VAT, natomiast spółka P. nie była nigdy zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał nadto na decyzję z 2 marca 2023 r. wydaną dla G. spółka z o. o., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ocenił, że zawyżyła ona podatek naliczony wykazany w deklaracjach [...] odliczając faktury wystawione przez JAK sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz zaniżyła podatek należny z wystawionych faktur, nieujętych w rejestrach lub ujętych w kwotach niższych od wykazanych na fakturach oraz nierozliczony w deklaracjach. W odniesieniu do przyjętego w decyzji wydanej wobec G. sp. z o. o. rozstrzygnięcia dotyczącego dostawy materiałów budowlanych i wykonania robót na rzecz podatnika organ odwoławczy kierując się art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa samodzielnie ocenił, w oparciu o zgromadzone dowody, że istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego brak bazy logistycznej (maszyn, urządzeń, magazynów) i brak zatrudnienia pracowników, czy podwykonawców oraz brak wykazania faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, w szczególności od podmiotów pochodzących z Ukrainy (są wyłącznie faktury wystawione przez markety budowlane na niewielkie kwoty) wskazuje jednoznacznie na brak realnych możliwości technicznych sprzedaży materiałów budowlanych oraz wykonywania zleconych robót murarskich, tynkarskich i posadzkarskich przez spółkę G.. Zatem transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług. Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia odnośnie do B. sp. z o.o., a dotyczące 9. faktur wystawionych przez B. na łączną kwotę 114 799,38 zł, za materiały budowlane (styropian, cement, folia budowlana, tynki cementowo- wapienne) oraz dokumentujące usługi: wynajmu kontenerów bud., wywozu odpadów komunalnych, dzierżawy pracowników do celów budowlanych, kosztów za energię, wykonania tynków gipsowych i cementowych w budynku mieszkalnym w W. ul. K. , prace wykończeniowe, rozładunku materiałów budowlanych. Organ podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dostawę/odbiór materiałów budowlanych czy innych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę/odbiór materiałów budowlanych (np. dowodów WZ) oraz wykonanie usług. Ponadto faktury nie zawierają potwierdzenia odbioru/dostawy przez osoby upoważnione, numeru rejestracyjnego pojazdu przewożącego materiały budowlane, adresu budowy, na który towar miał być dostarczony. Wprawdzie z zeznań G. J. wynika, że spółka B. posiadała magazyn, jednakże wykorzystywany był wyłącznie na jej potrzeby w celu składowała własnych materiałów budowlanych z innych budów, (których zakup de facto nie został udokumentowany), natomiast nie posiadała magazynu budowlanego z przeznaczeniem na potrzeby sprzedaży ogólnodostępnej. Ponadto powołanie się na dostęp do materiałów budowlanych zakupionych od braci D. i R. J., które były przedmiotem rzekomej dostawy na rzecz podatnika organ uznał za niewiarygodne, ponieważ przesłuchiwany nie wskazał podmiotu, od którego dokonywał rzekomych nabyć towarów budowlanych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. W plikach JPK_VAT rejestru zakupu VAT spółki, nie zawarto faktur wystawionych przez firmy dokonujące sprzedaży materiałów budowlanych, w szczególności pochodzących od podmiotów z Ukrainy, do których odwoływał się w złożonym zeznaniu G. J., poza fakturami z marketów budowlanych na niewielkie kwoty. Również brak jest faktur wystawionych przez Zakład Gospodarki Komunalnej przyjmujący odpady komunalne, Zakład Energetyczny za energię, czy też podmioty wynajmujące toalety [...] lub kontenery, które stanowiłyby podstawę do refakturowania usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Wykazane zostały faktury świadczące o niewielkich zakupach towarów, paliwa, co potwierdziły zeznania A. S., pracownika spółki B. zatrudnionego jako kierowca i zaopatrzeniowiec. Odnośnie do faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych na budowy prowadzone przez podatnika przy użyciu własnych środków transportu spółki, organ odwoławczy podkreślił, że żadna z faktur nie zawiera numeru rejestracyjnego pojazdu, potwierdzenia odbioru/dostawy przez osoby upoważnione, adresu budowy na który towar został dostarczony. Z zeznań G. J. wynika, że przy wykonywaniu posadzek było 8-10 osób, dwie brygady, ale nie byli to pracownicy zatrudnieni w jego firmie, ale kolejni podwykonawcy, o których podatnik wiedział. Pracowników pozyskiwał z firmy brata D. J., ale nie pamiętał jej nazwy. Zeznania w zasadzie wskazują jedynie na fakt przebywania na budowach osób, które wykonywały zlecone prace budowlane. Jednakże powołane okoliczności w żaden sposób nie potwierdzają, że osoby te były pracownikami B. sp. z o.o. Brak bazy kadrowej i wystarczającej liczby pracowników, która była niezbędna do wykonania usług w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami (podczas zatrudniania 3 pracowników), przy uwzględnieniu przesłanki wynikającej z akt sprawy, że spółka świadczyła równolegle usługi budowlane na rzecz innych podmiotów (tj. Usługi budowlane D. K., Usługi budowlane Z. K., M. s.j., A. S. D. W.), zdaniem organu wskazuje jednoznacznie, że usługi te nie zostały wykonane, a zatem wystawione faktury nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Ponadto w ocenie organu zgromadzono w sprawie wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na analizę działalności gospodarczej podmiotów występujących jako główni kontrahenci B. sp. z o.o. w zakresie nabyć, tjA. C.H. S.A., V. spółka z o.o., M. spółka z o.o., C. S.A. Odnośnie do A. sp. z o.o. wskazano, że wystawiła dla podatnika fakturę z 20 grudnia 2018 r. w kwocie netto 15 250 zł, opodatkowaną jako "odwrotne obciążenie" za wykonanie tynków gipsowych na budowie przy ul. Ś. , która została wykazana w pliku JPK_VAT - rejestr sprzedaży spółki za grudzień 2018 r. Jak wynika z treści faktury jako formę płatności wskazano gotówkę. Nie przedłożono dowodu potwierdzającego zapłatę za tą fakturę. Spółka 25 września 2014 r. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców z kapitałem zakładowym w wysokości 5 000 zł. Od dnia rejestracji do 15 stycznia 2021 r. jedynym wspólnikiem spółki był J. J., natomiast od 25 września 2014 r. do 27 listopada 2019 r. prezesem zarządu był R. W. R.. W dniu 15 stycznia 2021 r. udziały Spółki przejęła M. C. i została prezesem zarządu spółki. A. sp. z o.o. została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w rejestrze podatników podatku VAT od 9 października 2014 r., a następnie wykreślona 17 lipca 2017 r. z tego rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 za składanie "pustych" deklaracji w zakresie podatku VAT. Począwszy od 1 października 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. spółka, pomimo braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług składała deklaracje podatkowe. W dniu 19 września 2018 r. ponownie została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, po czym 26 listopada 2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. Spółka w 2018 r. wykazała zatrudnienie czterech osób, tj. K. J., A. J., J. J. i W. C.. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o wykonaniu robót na jego rzecz przez spółkę. Oceniając zeznania G. J., K. C., R. R., W. C. i A. C. organ odwoławczy podkreślił, że zarówno G. J., jak i K. C. wskazali, że prezesem zarządu był R. R., natomiast sprawami spółki faktycznie zajmował się D. J., który wydawał polecenia do wystawiania faktur i decydował w sprawach Spółki, pomimo, że nie był w jej organach. Dodatkowo G. J. zeznał, że reprezentował A. sp. z o.o. w kontaktach z podatnikiem. Po konsultacji z D. J. dowiedział się, że spółka "ma ludzi". Jednak samo wskazanie przez G. J. w zakresie zatrudnienia pracowników, że ma ludzi nie jest wystarczającym dowodem, że roboty budowlane zostały wykonane przez pracowników spółki A.. Wskazano jedynie na fakt przebywania na budowach osób, które wykonywały prace budowlane, jednakże powołane okoliczności w żaden sposób nie potwierdzają, że osoby te były pracownikami A.. Poza tym wprawdzie spółka zatrudniała pracowników, jednakże były to osoby spoza branży budowlanej, za wyjątkiem W. C., zatrudnionego na 1/4 etatu w charakterze kierowcy oraz dorywczo do prac budowlanych. Ponadto osoby te, tj. K. J., A. J., J. J. i W. C., były powiązane rodzinnie. Dodatkowo dokonując oceny zeznań R. R. organ odkreślił posiadanie przez niego wiedzy odnośnie do działalności spółki wyłącznie do 2017 r. Następnie na podstawie uzgodnień spółka została sprzedana D. J., wobec czego R. R. nie dysponował już żadnymi informacjami w zakresie działalności spółki. Organ podkreślił powiązania prywatne pomiędzy R. R., a D. J.. W ocenie organu odwoławczego wskazane zeznania nie stanowią wystarczającego i przekonującego potwierdzenia, aby A., jako podwykonawca wykonywała prace budowlane na rzecz podatnika. Organ wskazał także na ustalenia odnośnie do V. sp. z o.o. Omawiając współpracę podatnika z C. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na fakturę z 16 marca 2018 r. w kwocie 12 300 zł, opodatkowaną w ramach procedury "odwrotnego obciążenia" za wykonanie posadzek cementowych w W. ul. K. . Jak wynika z treści faktury jako formę płatności wskazano gotówkę. Nie przedłożono dowodu potwierdzającego zapłatę za tę fakturę. W pliku JPK_VAT za marzec 2018 r. od wartości faktury podatnik naliczył według stawki VAT 8% podatek należny w kwocie 984 zł i kwotę tą uwzględnił w podatku naliczonym. W dniu 16 czerwca 2016 r. spółka złożyła ponowne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście i 27 września 2018 r. ponownie została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. C. pomimo braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług złożyła deklaracje VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2018 roku. W 2018 r. nie deklarowała dochodów i zaliczek na podatek dochodowy pracowników (PIT-11), co świadczy o braku zatrudnienia pracowników. Analiza plików JPK_VAT - rejestru zakupu VAT spółki C. ujawniła, że firma wykazała m.in. 19 faktur VAT zakupu wystawionych przez J. spółka z o.o. Ponadto nie wykazała w rejestrach zakupów VAT faktur kosztowych związanych z działalnością np. telefony, energią, paliwo, używanie nieruchomości, itp. W ocenie organu odwoławczego odnośnie do C. sp. o.o. należy podkreślić brak możliwości logistycznych niezbędnych do świadczenia usługi wskazanej na fakturze tj. wykonania posadzki cementowej. Spółka nie dysponowała maszynami i urządzeniami do robót budowlanych. Nawet przyjmując za zgodne z prawdą twierdzenie, że korzystała z maszyn będących na wyposażeniu podatnika, to należy uwzględnić okoliczność, że nie zatrudniała pracowników, którzy te prace mogliby wykonać. Ponadto dokonując kilkukrotnej rejestracji w zakresie podatku VAT, zmieniając przy tym właściwość Urzędu Skarbowego do rozliczeń z budżetem państwa, była dwukrotnie wykreślona z rejestru podatników VAT, ostatnio w marcu 2018 r., co wskazuje, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Wskazanej oceny nie zmieniły zeznania podatnika oraz świadka G. J.. T., wystawił dla podatnika 7 faktur za materiały budowlane, tj. cement, styropian, tynk cem.-wap. na łączną wartości netto 44 962,40 zł, płatne gotówką. Organ ustalił, że 3 lutego 2017 r. zarejestrowano T. w rejestrze czynnych podatników VAT, a następnie 20 listopada 2018 r. wykreślono ją na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. W 2018 r. nie składała informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników (PIT-11), co świadczy o braku zatrudnienia pracowników. Nie posiadała żadnych nieruchomości. Na potwierdzenie płatności za faktury w formie gotówkowej, za pismem z 2 sierpnia 2022 r. podatnik przedłożył 7 dowodów wpłaty KP z których wynika, że zostały wystawione przez firmę T. "M. S.", odbiór otrzymanej kwoty potwierdzano podpisem "M.. S." i pieczęcią firmy T.. Jednak M. S. zeznał, że w ten sposób się nie podpisuje, zatem nie potwierdził autentyczności swojego podpisu. Także podatnik nie pamiętał żadnych faktów towarzyszących transakcjom. W ocenie organu odwoławczego przedłożone dowody KP nie mogły być uznane za wiarygodne, zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur na rzecz podatnika i w żaden sposób nie potwierdzają autentyczności transakcji pomiędzy kontrahentami. Jednocześnie analiza plików JPK_VAT wykazała, że nie zawierają się tam faktury wystawiane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą dotyczącą sprzedaży materiałów budowlanych, a także wydatki za energię, paliwo, wynajem nieruchomości, które świadczyć by mogły o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmiot T.. Organ dokonał ustaleń odnośnie do ewentualnych kontrahentów T. - G. I. sp. z o.o., G. sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że wystawione faktury nie dokumentują żadnych transakcji pomiędzy podatnikiem, a T.. Podmiot ten został założony przez M. S., jednakże kierowany był przez inną osobę związaną z grupą podmiotów zorganizowanych lub będących własnością D. J., które w przypadku transakcji z podatnikiem reprezentował M. J.. Dodatkowo organ odwoławczy miał na uwadze protokół przesłuchania w charakterze świadka D. Ż. i D. J., który potwierdzaj jedynie uczestnictwo D. i G. J. w zakładanych kolejno podmiotach. Zeznania wskazanych osób nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego jednoznacznie, że powyższe roboty były realizowane przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, jak też dostaw towarów budowlanych. Nadto okoliczność istnienia powiązań rodzinnych, prywatnych lub zawodowych nie dyskwalifikuje wprawdzie złożonych zeznań oraz nie wskazuje automatycznie na brak ich wiarygodności, jednakże wzięto pod uwagę, że osoby w zależności kooperacyjnej oraz powiązane prywatnie czy rodzinnie, zazwyczaj nie mają interesu, żeby sobie szkodzić, a dodatkowo strona postępowania może mieć większy wpływ na treść ich zeznań. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonych dowodów, w tym osobowych z zeznań podatnika wskazuje na brak rzetelnej wiedzy w zakresie dysponowania przez poszczególnych kontrahentów bazą techniczną i kadrową, która byłaby niezbędna do wykonania zleconych usług lub dostawy towarów. Podatnik lakoniczne powoływał się, że kontrahenci posiadali pracowników oraz korzystali z jego sprzętu, bez wskazania konkretnie ilości robotników podwykonawcy, którzy świadczyli prace budowlane, jakie jego maszyny były przez nich używane oraz innych okoliczności, które byłyby istotne dla wyjaśnienia sprawy, świadczą o tym, że przy wykonywaniu prac budowlanych nie uczestniczyli pracownicy podwykonawców, których faktury zostały zakwestionowane. Nadto podatnik nie weryfikował firm w tym zakresie, poza sprawdzeniem "białej listy". Organy nie wymagały od podatnika dokumentacji firmy, która jest tajemnicą przedsiębiorstwa i podlega ochronie prawnej. Wystawcami spornych faktur, były podmioty ściśle powiązane z D. J. i członkami jego rodziny, zorganizowane jedynie w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania pustych faktur. Podmioty te posiadały cechy właściwe dla firm fingujących działalność gospodarczą, które świadczą o nieprowadzeniu przez nie rzeczywistej działalności. Wykazane okoliczności nawiązywania współpracy z poszczególnymi kontrahentami, wskazują na celowo podejmowane kroki, skierowane "na wchodzenie" we wzajemną współpracę kolejnych firm, za którymi tak naprawdę "stały" te same osoby. Firmy te współpracowały ze sobą wystawiając wzajemnie faktury dotyczące zarówno nabyć, jak i dostaw. Pierwszym ogniwem była spółka J. sp. z o.o., która w badanym okresie nie będąc czynnym podatnikiem podatku VAT wystawiała "puste faktury" na rzecz kolejnych podmiotów utworzonych przez D. J. w celu przepływu faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Faktury wystawione przez J. sp. z o.o. nie były deklarowane w plikach JPK_VAT i deklaracjach. Również u innych podmiotów funkcjonujących w ramach zbudowanej struktury, występowały braki w składaniu obowiązkowych rozliczeń podatkowych lub też rozbieżności i nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w przesyłanych do organów podatkowych dokumentach, tj. plikach JPK_VAT, informacjach podsumowujących i innych. Jednocześnie S. (zarządzana przez M. J., syna G. J.), G. sp. z o.o. (wspólnik D. J. i G. J., który był również prezesem spółki), B. sp. z o.o. (wspólnicy G. J., pełniący funkcję prezesa i jego syn P. J.), A. sp. z o.o. (J. J., syn G. , wspólnik spółki, R. W. R. - prezes zarządu, wg G. J. właścicielem spółki był D. J., według podatnika to G. J. reprezentował spółkę i był prezesem tej spółki), C. sp. z o.o. (wspólnik i prezes zarządu D. J.), T. (reprezentowana przez M. J., nie znał M. S.), były jak wynika z zakwestionowanych faktur bezpośrednimi kontrahentami podatnika w zakresie podwykonawstwa zleconych usług budowlanych i dostaw materiałów budowlanych oraz reklamy prasowej. Organ wskazał także na uzyskane w toku kontroli celno-skarbowej od prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z akt śledztwa sygn. [...], dowody które potwierdzają ustalenia organów w zakresie prowadzonych działalności gospodarczych przez ww. podmioty wystawiające faktury VAT na rzecz podatnika, a także kolejne podmioty je poprzedzające. Prokurator przedstawił zarzuty posługiwania się nierzetelnymi i niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami - D. J., A. C., R. R., A. S. i M. S.. Organ odwoławczy nie podważył, że zlecone przez głównych inwestorów prace budowlane zostały przez podatnika zrealizowane, bowiem dysponował on potrzebnym sprzętem i urządzeniami do wykonywania usług budowlanych. Zatrudniał pracowników z sektora budowlanego lub też korzystał z usług "byłych" pracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą, dysponujących własnym sprzętem, a także doświadczeniem i wiedzą. Dokonywał zakupów związanych z prowadzoną działalnością, w tym potrzebnych materiałów budowlanych również u podmiotów z branży budowlanej innych niż wystawiających zakwestionowane faktury, tj. m.in. Ł. M. S. , C. , gdzie było możliwe do zidentyfikowania miejsce dostawy materiałów budowlanych. Również przepływy środków finansowych na rachunku bankowym podatnika potwierdzają płatności dla tych wystawców faktur. Organ miał na uwadze także, iż podatnik posiadał długoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności budowlanej i możliwości realizacji robót budowlanych, o czym świadczą umowy zawarte dużymi podmiotami o ugruntowanej pozycji na rynku (B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o.), które były szczegółowo dokumentowane i rozliczane. Nawet uwzględniając okoliczność, że podatnik nie występował do generalnych wykonawców o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców robót, chociaż były to wymagania wynikające z zawartych umów i zasad zachowania należytej staranności przy realizacji wykonywanych robót budowlanych, należy mieć na uwadze fakt, że firmy prowadzone przez byłych pracowników, a także m.in. A. C. I., U. R.-B. M. s.c.. Usługi Ogólnobudowlane W. K., posiadały zaplecze organizacyjno-techniczne, tj. zatrudniały pracowników z branży budowlanej, dysponowały niezbędnym sprzętem do wykonywania posadzek cementowych lub tynków (za wyjątkiem P. Z.). Dlatego organ odwoławczy uznał za zgodne z prawdą zeznania podatnika w zakresie wykonywania robót budowlanych w 2018 r. "niekoniecznie własnymi siłami". Jednakże analiza zgromadzonego materiału nie pozwoliła na uznanie, że wykonanie prac budowlanych nastąpiło przy współudziale wykazanych na zakwestionowanych fakturach jako podwykonawcy podmiotów, bowiem firmy te nie miały realnej możliwości realizacji tych dostaw lub usług. Nie posiadały własnej kadry pracowniczej (brak zatrudnienia pracowników lub sporadyczne zatrudnienie pracowników spoza branży budowlanej), co potwierdza również brak informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników PIT-11, PIT-8B. Ponadto nie dysponowały bazą logistyczną niezbędną do wykonania wykazanych na wystawionych fakturach dostaw, tj. brak potrzebnych środków trwałych oraz nieruchomości, jak np. maszyny, urządzenia, place, magazyny, środki transportu. Jednocześnie czynności analityczne dokonane przy wykorzystaniu baz danych zawierających informacje uzyskane od kontrahentów wykazały, że nie korzystały z usług innych podwykonawców oraz nie ponosiły lub w minimalnym stopniu ponosiły koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podmioty te nie odbierały korespondencji od organów podatkowych, niestaniały się na wezwania, czy też nie okazywały dokumentacji podatkowej. Zatem S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając faktury dokumentujące dostawy towarów i usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie potwierdzały one wykonania autentycznych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że poza ustnym zapewnieniem o sprawdzeniu na "białej liście" kontrahentów, posiadając wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, podatnik nie podjął żadnych innych czynności zmierzających do sprawdzenia kontrahentów i zweryfikowania prawdziwości podawanych przez nich informacji. Przy czym wystarczające byłoby, aby czynności weryfikujące mieściły się w ramach zachowania należytej staranności, której wyznacznikiem byłby kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa. Niepodjęcie żadnych kroków zmierzających do weryfikacji wiarygodności kontrahentów wskazują, że strona posiadała wiedzę o fikcyjności zakwestionowanych operacji gospodarczych i świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi podmiotami, co potwierdzało brak uzasadnionej konieczności podejmowania w tym zakresie jakichkolwiek działań. Wskazane zachowanie organ uznał za naruszające wzorzec należytej staranności, co uprawnia do stwierdzenia, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje pomiędzy jego firmą, a S., G. spółka z o.o., B. spółka z o.o., A. spółka z o.o., C. spółka z o.o., T., były transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, o czym świadczą także zeznania podatnika z 15 września 2022 r. w których poddawał w wątpliwość działania podejmowane przez G. J. współuczestniczącego aktywnie z działalności tych firm. Nadto organ odwoławczy podniósł kolejną okoliczność w postaci nie zawierania umów handlowych w formie pisemnej z wystawcami zakwestionowanych faktur, natomiast podatnik podpisywał umowy z głównymi wykonawcami i inwestorami, również z podwykonawcami, których usługi nie zostały zakwestionowane przez organy, tj. K. O., K. S., W. K., czy P. Z.. Następnie organ odwoławczy wskazał na sposób wzajemnych rozliczeń kontrahentów za pośrednictwem banków oraz w formie zapłaty gotówką oraz wysokość kapitału zakładowego kontrahentów podatnika. Osoby prawne o kapitale zakładowym 5 000 zł, nie mogły realnie myśleć o prowadzeniu działalności gospodarczej w tak szerokim spektrum działania, jak to wynika z wpisów w KRS. Nadto G. J. zeznał, że nie stać go było na to aby prowadził roboty budowlane na dużych budowach bezpośrednio dla generalnych wykonawców. Organ odwoławczy uznał, że działania podejmowane przez podatnika w pełni uzasadniają twierdzenie, że ewidencjonując faktury wystawiane przez S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T. brał udział w transakcjach wykazywanych przez grupę podmiotów zorganizowanych przez D. J., zmierzających do nadużyć podatkowych poprzez uzyskanie korzyści nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami, które zostały rozliczone jako "odwrotne obciążenie" nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając ustalony stan faktyczny w sprawie w ocenie organu odwoławczego faktury dokumentujące zakupy we wskazanym zakresie, w których nie wykazano kwoty podatku naliczonego, z uwagi na zapis "odwrotne obciążenie" nie podlegają rozliczeniu, bowiem nie zachodzi sytuacja opisana w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. podatnik nie wykazał podatku należnego łącznie w kwocie 555,20 zł z faktur wystawionych przez S. H. K. S. opodatkowanych w ramach procedury "odwrotne obciążenie". Korekta złożona w tym zakresie w trakcie kontroli celno-skarbowej spowodowała jej nieskuteczność. Zatem we wrześniu 2018 r. podatnik zawyżył kwotę netto 75 450 zł i podatek należny o kwotę 6 036 zł. W ocenie organu odwoławczego księgi podatkowe, przez które rozumie się rejestry zakupów i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2018 r. były prowadzone przez podatnika nierzetelnie. W części dotyczącej zaewidencjonowania w rejestrze zakupu VAT faktur dotyczących transakcji z firmami: S., G. spółka z o.o., B. spółka z o.o., A. spółka z o.o., C. spółka z o.o., T., które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz rejestrze sprzedaży tożsamych faktur zakupu, które były opodatkowane procedurą "odwrotnego obciążenia" i nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji wskazał błędną kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2018 r. w wysokości 7 048 zł, zamiast 70 248 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w tej części i określenie tej kwoty w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił on naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, który niemal w całości został zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez inne organy wobec podmiotów trzecich, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia, w postaci bezzasadnego ustalenia przez organ, że: - podmioty będące kontrahentami skarżącego, tj. S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogły być faktycznymi dostawcami towarów i usług; - ww. podmioty były wykorzystywane w łańcuchu firm uczestniczących w przyjmowaniu fikcyjnych faktur zakupu i wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży VAT; - w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. skarżący był jednym z ogniw łańcucha skazanej grupy podmiotów, zorganizowanych przez D. J. i będącej pod jego pełną kontrolą, a mającej na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego "pustych faktury" VAT; - faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci bezprawnego zawyżenia podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w fakturach wystawionych przez te podmioty; zdaniem skarżącego prawidłowa ocena całego materiału dowodowego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków; 2. art. 88 ust. 3a, w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się określeniem w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2018 r., podczas gdy w realiach sprawy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w sposób przyjęty przez organ, bo brak jest podstaw do przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego, wynikające ze spornych faktur, nie podlegają odliczeniu jako pochodzące z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, pomimo braku uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do określenia skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości przyjętej przez organ. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy powielił błędy organu pierwszej instancji dokonując błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy, dokonał błędnej subsumcji oraz wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, naruszając tym samym swoje obowiązki jako organu drugiej instancji. Organy nie zgromadziły w sposób prawidłowy i kompletny materiału dowodowego koniecznego do oceny dokumentów i ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT oraz dokonały ich oceny w sposób wybiórczy i niekompletny, co rzutuje na wyniki poczynionych ustaleń. Skarżący zarzucił brak samodzielności dowodowej organów, która przejawia się wykorzystaniem dowodów zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, niekoniecznie tożsamych podmiotowo, przedmiotowo i czasowo ze sprawą, a następnie powielanie oceny tych dowodów i ustaleń wyrażonych na kanwie innych postępowań. W ocenie skarżącego oparcie się na dowodach, które nie zostały bezpośrednio przeprowadzone przez organy, a zatem dokonane były bez udziału strony, pozbawiło go możliwości bezpośredniej ich weryfikacji, i winno rzutować na ocenę ich mocy dowodowej. Tak zebrany materiał dowodowy winien zostać zweryfikowany przy pomocy innych dowodów, bezpośrednio przeprowadzonych i zgromadzonych przez organy w ramach postępowania z indywidualnym podejściem do sprawy, nie zaś działania w oparciu o z góry przyjęty schemat i zgromadzony uprzednio, dla potrzeb innych postępowań, materiał dowodowy. Taki sposób prowadzenia postępowania sprowadza się do powielania czynności i ustaleń innych organów, co stoi w rażącej sprzeczności z istotą postępowania podatkowego oraz zasadami tego postępowania. Zdaniem skarżącego nie przesłuchano w charakterze świadków: D. J. i G. J. - osób, które zdaniem organów rzeczywiście kierowały działalnością kontrahentów skarżącego oraz innych osób, na których depozycje powoływały się organy tj. A. S., K. C., R. R., A. C.. Zeznania tych osób złożone w ramach innych niepodatkowych postępowań (z wyłączeniem jawności dla strony) są niewystarczające i nie mogą stanowić materiału dowodowego, oddającego w pełni stan faktyczny sprawy i wymagają one uzupełnienia pod kątem przedmiotowego postępowania. Skarżący podkreślił, że żaden z powoływanych przez organy świadków, jak wynika z protokołów przesłuchania, nie był pytany o okoliczności dotyczące skarżącego, mające fundamentalne znacznie dla sprawy, tj. podstawy nawiązania współpracy oraz jej przebieg, np. czy jest on im znany, kto go reprezentuje. Zdaniem skarżącego brak relacji świadków na temat współpracy nie świadczy o braku relacji gospodarczych, ich pozornego lub fikcyjnego charakteru. Brak depozycji w tym zakresie jest wynikiem braku pytań, a nie braku wiedzy. Zdaniem skarżącego trudno oczekiwać od świadka, żeby składając zeznania w danej sprawie, miał antycypować, że jego zeznana będą wykorzystywane w toku postępowań dotyczących bliższych lub dalszych kontrahentów podmiotu, z którego działalnością miał związek lub styczność. Powyższe braki uzasadniały dopuszczenie i przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. Ich nieprzeprowadzenie doprowadziło do sytuacji, że ustalenia faktyczne sprawy oparte zostały na dowodach de facto niemających znaczenia dla sprawy oraz posłużono się dowodami przeprowadzonymi z naruszeniem podstawowych gwarancji procesowych strony. Nadto organ nie wskazał, aby zachodziły jakiekolwiek okoliczności (przeszkody) natury faktycznej lub prawnej uniemożliwiające lub utrudniające, przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. W ocenie skarżącego nie zgromadzono całości materiału dowodowego koniecznego do oceny jego dokumentów i ewidencji, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz dokonano oceny zgromadzonych dowodów w sposób wybiórczy i niekompletny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Za chybione uznać należało w ocenie skarżącego, że jego kontrahenci - S., B. sp. z o.o., G. Spółka z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. w rzeczywistości nie świadczyli usług i nie realizowali dostaw dla skarżącego, a ich aktywność sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur", które zostały wprowadzone do obrotu w celu osiągnięcia przez skarżącego korzyści fiskalnych w postaci zawyżenia podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w fakturach wystawionych przez te podmioty gospodarcze. Nadto wadliwe w ocenie skarżącego jest ustalenie, że księgi podatkowe, w postaci ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., prowadzone były nierzetelnie w zakresie nieprawidłowości polegających na: ujęciu w rejestrach zakupu od stycznia do grudnia 2018 r. danych wynikających z kwestionowanych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a także ujęciu w rejestrach sprzedaży od stycznia do grudnia 2018 r. danych wynikających z kwestionowanych faktur zakupu, które były opodatkowane jako "odwrotne obciążenie", które nie dokumentują wykazanych w nich przez podwykonawców usług budowlanych. Skarżący argumentował, że konfrontacja ogólnych (modelowanych) zasad prowadzenie postępowania dowodowego prowadzi do wniosku, że doszło do naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia. Powołując art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi więc zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Konsekwencją opisanych naruszeń norm procesowych oraz błędnych ustaleń faktycznych w ocenie skarżącego, pozostaje błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, polegającego na bezpodstawnym i nieznajdującym oparcia w prawidłowych ustaleniach faktycznych oraz rzetelnej i wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego sprawy, określeniu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Konsekwencją wskazanych naruszeń natury procesowej oraz materialnej jest uchybienie przez organ obowiązkom, które na nim spoczywały jako na organie odwoławczym, a przez to naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. w rejestrze zakupu VAT wykazał faktury zakupu za usługi budowlane opodatkowane jako "odwrotne obciążenie", za materiały budowlane opodatkowane według stawki VAT w wysokości 23%, a także za pozostałe wydatki dotyczące działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, które dotyczyły otrzymanych od 6. wystawców - S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. – 108. faktur zakupu VAT za usługi budowlane, w tym opodatkowanych procedurą "odwrotnego obciążenia", a także za materiały budowlane i usługi reklamowe, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Jednak z uwagi na fakt, że decyzja podatkowa dotyczy 2018 r. należy na wstępie rozważyć kwestę przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r. termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. 31 grudnia 2024 r. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, kontrolę celno-skarbową u skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2018 r. rozpoczęto 25 maja 2021 r. i zgodnie z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z 17 maja 2021 r. sygn. akt [...] (śledztwo prowadzone przeciwko D. J.), funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzili czynności w miejscu prowadzenia działalności, tj. W. ul. Ż., w celu zabezpieczenia dokumentacji podatkowej, jak również odebrali od skarżącego zeznania w charakterze świadka. Z uwagi na jednoczesne wszczęcie postępowania prokuratorskiego i kontroli ze względu na dobro śledztwa prokurator wyraził zgodę na włączenie materiału dowodowego do akt sprawy w celu wykorzystania jako dowodów w toku kontroli, dopiero na etapie nie naruszającym dobra prowadzonego postępowania oraz pozostającym bez wpływu na jego przebieg. Wcześniejsze ich udostępnienie było niemożliwe z uwagi na nie wykonanie wszystkich zaplanowanych czynności procesowych. Postanowieniem z 11 maja 2023 r. kontrola celno-skarbowa u skarżącego przekształcona została w postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 3 lipca 2023 r. Czwarty Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego 6 lipca 2023 r. skierował do Działu Dochodzeniowo-Śledczego zawiadomienie o stwierdzonych nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych przez podatnika w celu wykorzystania służbowego. Okoliczność ta miała miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym i w sprawie została wydana decyzja wymiarowa. Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (wpływ do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 14 września 2023 r.) poinformował o wszczęciu 21 sierpnia 2023 r. dochodzenia stosownie do art. 133 § 3 Kodeksu karnego. W dniu 21 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przesłał m.in.: postanowienie z 21 sierpnia 2023 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, polegające na tym, że: skarżący w okresie od 26 lutego 2018 r. do 23 maja 2019 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że w składanych w Urzędzie Skarbowym [...] w miesięcznych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z posłużenia się 108. fakturami VAT wystawionymi przez: S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dot. zakupów materiałów budowlanych i usług budowlanych, w wyniku czego doprowadzono do nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., poprzez co narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., małej wartości w łącznej kwocie 182 780 zł, tj. o czyn określony w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Z pisma z Wydziału Analizy Ryzyka i Informacji Międzynarodowej Urzędu Celno- Skarbowego z 18 września 2023 r., wynika, że w stosunku do firmy G. sp. z o.o. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe. W odniesieniu do pozostałych podmiotów będących kontrahentami skarżącego nie były prowadzone kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Z postanowienia z 5 października 2023 r. o przedstawieniu zarzutów wynika, że w okresie od 26 lutego 2018 r. do 23 maja 2019 r. w W., skarżący działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zarejestrowaną pod firmą U. R.-B. H. D., podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że w składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w miesięcznych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. podmiotu gospodarczego U. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 108. faktur VAT wystawionych przez S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego doprowadził do nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., poprzez co naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., w kwocie 182 780 zł, co stanowi małą wartość, tj. o czyn określony w art. 76 § 2kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Skarżący zapoznał się z powyższymi zarzutami 30 października 2023 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Targówek zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 15 listopada 2023 r. doręczonym pełnomocnikowi 17 listopada 2023 r., zawiadomił podatnika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. nie ulega przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 21 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wypowiedział się NSA w uchwale 7. sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. NSA stwierdził w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia za styczeń-listopad 2018 r. - 21 sierpnia 2023 r. jednak gdy organ podatkowy wydał już decyzję wymiarową. W ocenie Sądu spełnione zostały formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości był kompletny i wystarczający do wszczęcia postępowania przygotowawczego i postawienia stronie zarzutów przed upływem terminu przedawnienia wymiaru podatku od towarów i usług. Dlatego wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, tj. ukierunkowanego wyłącznie na wywołanie skutku w sferze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 15 lutego 2024 r. poinformował, że za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. został wystawiony 25 sierpnia 2023 r. w stosunku do skarżącego tytuł wykonawczy. Dnia 29 sierpnia 2023 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęć rachunków bankowych w Banku [...] S.A. oraz Banku [...] S.A. W dniu 5 września 2023 r. dokonano zajęcia wierzytelności JPK w A. sp. z o.o. Środki zostały wyegzekwowane. Nie wystawiono zarządzenia zabezpieczenia. Zdarzenia te nastąpiły jednak w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie zarówno skarga, jak i odwołanie złożone na etapie postępowania przed organami podatkowymi koncertowało się na twierdzeniu o naruszeniu przez przepisów prawa podatkowego, co miało skutkować wydaniem wadliwych decyzji. W ocenie Sądu analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozwala zgodzić się z argumentacją skargi. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi takie wykonywanie obowiązków wynikających z właściwych przepisów, aby budziło to zaufanie do organów. Zasada prawdy materialnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której egzemplifikacją jest treść art. 187 § 1, nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego. Jednak organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Celem postępowania dowodowego jest zebranie materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Realizacja tej zasady nie może jednak uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy materialnej. Nie ma zatem podstaw do zarzucenia organom podatkowym braku zgromadzenia w sposób prawidłowy i kompletny materiału dowodowego, jeżeli stanowisko skarżącego sprowadza się jedynie do sugerowania przez niego innej oceny materiału dowodowego. Samo przekonanie braku zebraniu całego materiału dowodowego bez wskazania konkretnie, które dowody zostały pominięte i nie uwzględnione w postępowaniu nie obliguje organu podatkowego do ciągłego poszukiwania dowodów. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Nadto aby dojść do prawdy materialnej organy podatkowe winny między innymi stosować art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa reguła zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, którego dopełnieniem jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami mogą być między innymi deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy organ nie może uzyskać niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów bezpośrednio od podatnika, zobowiązany jest do skorzystania z innych dostępnych źródeł dowodowych, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie istnieje nakaz, aby powtarzać np. przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem wbrew zarzutom skargi korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Jak wynika z akt sprawy jej materiał dowodowy stanowią m.in.: ewidencje i dokumenty źródłowe firmy skarżącego, protokoły przesłuchań samego skarżącego i świadków przekazane przez Prokuraturę Okręgową w O. z akt prowadzonego śledztwa sygn. [...], dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2018 r., w części dotyczącej zdarzeń gospodarczych powiązanych ze skarżącym; protokoły przesłuchania świadków przekazane przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec B..B., sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2020 r., w części dotyczącej wspólnych zdarzeń gospodarczych w badanym okresie, umowy zawarte pomiędzy skarżącym, a generalnymi wykonawcami, inwestorami i podwykonawcami oraz dokumenty towarzyszące w tym zakresie; wyjaśnienia partnerów biznesowych skarżącego składane na okoliczność ich współpracy, analizy i dane pozyskane z ogólnodostępnych lub będących w dyspozycji organu celno-skarbowego, baz danych i rejestrów, w tym RemDat, lunetka, wro-system, KRS, CEIDG, historia rachunków bankowych podatnika, a także protokoły przesłuchania świadków oraz strony przeprowadzone w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej w stosunku do skarżącego. Ponadto organ odwoławczy włączył jako dowody w sprawie: materiał przestawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczące spółki G., dokumenty przekazane przez działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego Urząd Celno-Skarbowy, a także protokoły przesłuchania: R. R., M. S., W. C. i A. C.. Z tego powodu w ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem skargi wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyłącznie materiałów z innych postępowań, co miało skutkować błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odpowiada zatem wymaganiom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić nadto należy, że dokonanie przekrojowej analizy poszczególnych transakcji, jak też ujęcie globalnie działalności gospodarczej skarżącego oraz jego współpracy z D. J. i członkami jego rodziny w ramach wskazanych wyżej firm, prawidłowo pozwoliło organom podatkowym na właściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe był wystarczający do stwierdzenia braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazywanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T.. Zgromadzone dowody oceniane we wzajemnym powiązaniu tworzą logiczną całość, z której wynika prawidłowo przyjęty w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Jednocześnie organy podatkowe dokonały również trafnej oceny świadomości skarżącego jako podatnika, co do charakteru zakwestionowanych transakcji, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem skargi braku analizy poszczególnych transakcji ujętych w kwestionowanych fakturach i ich samodzielnej oceny, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji szczegółowo opisuje każdą z transakcji, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Prawidłowo także wskazał organ odwoławczy, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na łańcuch transakcji i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji, w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Okoliczność, że ocena faktyczna lub prawna organu podatkowego była odmienna od oceny dokonanej przez skarżącego, nie jest równoznaczna z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Zarzut błędnych ustaleń organów podatkowych, które miały doprowadzić do bezzasadnego przyjęcia, że nie doszło do dostawy towarów i usług od podmiotów: S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T. na rzecz skarżącego, w świetle zebranego materiału dowodowego należało zatem uznać za bezzasadny. Należy odnotować, że już na etapie odwołania skarżący wnosił o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: G. J., A. S., W. R., D. J., K. C., W. C., M. S., A. S., M. J., D. Ż. oraz uzupełniającego przesłuchania samego skarżącego na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia transakcji wykazywanych fakturami. Trzeba jednak zauważyć, że stosownie do art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu prawidłowo uznał organ odwoławczy, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność potwierdzenia wykonania zleconych prac budowlanych nie znajduje racjonalnych podstaw. Bowiem na tę okoliczność zgromadzono w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który został gruntownie i szczegółowo przeanalizowany w różnych aspektach, m.in. przez pryzmat możliwości logistycznych i kadrowych sprzedaży materiałów budowlanych i wykonania na rzecz skarżącego usług przez firmy S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T., co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto oceniając zasadność przeprowadzenia żądanych dowodów organ odwoławczy uwzględnił także okoliczność, że dowodami w sprawie, z którymi podatnik w toku postępowania mógł się zapoznać były protokoły przesłuchania: G. J. z 31 sierpnia 2022 r., który złożył zeznania dotyczące współpracy ze skarżącym i wykazanych w tym zakresie transakcji oraz prowadzonych podmiotów gospodarczych, będących również kontrahentami strony, tj. G. sp. z o.o.; B. sp. z o.o., A. sp. z o.o.; A. S. z 30 czerwca 2021 r., który złożył zeznania odnośnie do działań B. sp. z o.o., z racji zatrudnienia w tej firmie, znał A. C. H. S.A., J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M.-B. sp. z o.o., C. sp. z o.o.; W. R. z 26 maja 2021 r., 1 lipca 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r., który odnośnie do prowadzenia spółki A. zeznał, że odsprzedał ją D. J. i nie posiada żadnej wiedzy na temat jej działalności w 2018 r.; D. J. z 18 stycznia 2022 r. (w charakterze strony), który zeznał, że zajmował się sprawami spółek V. sp. z o.o., A. C. H. S.A., C. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., ale za prowadzenie usług budowlanych odpowiedzialny był G. J. i, że firma podatnika współpracowała z bratem G. J.; K. C. z 30 czerwca 2021 r., która zeznała, że była pracownikiem spółki J., zajmującym się m.in. wystawianiem faktur dla różnych firm na zlecenie D. J.; W. C. z 30 czerwca 2021 r., zatrudnionego w spółce A., który na okoliczność działalności firmy zeznał, że D. J. zarządzał spółką i podejmował wszystkie decyzje; M. S. z 24 maja 2021 r., który zeznał, że założył działalność gospodarczą wyłącznie z namowy A. S., który zarządzał tą firmą bez jego udziału; D. Ż. w charakterze świadka z 21 września 2021 r., który zeznał, że był pracownikiem G. J. i posiadał wiedzę odnośnie do podmiotów gospodarczych prowadzonych przez ww. osoby, oraz samego podatnika z 3 lipca 2019 r., 25 maja 2021 r. i 15 września 2022 r., który złożył zeznania na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz współpracy z D. i G. J. w ramach firm: S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T. z tytułu wykazanych na zakwestionowanych fakturach transakcji. Dlatego wniosek zmierzający do powtórnego przeprowadzenia dowodów (w tym samym zakresie) z przesłuchania w charakterze świadków G. J., A. S., W. R., D. J., K. C., W. C., M. S., M. J., D. Ż. oraz podatnika organ odwoławczy prawidłowo uznał za bezzasadny. Nadto należy podkreślić, co umyka argumentacji skargi, że przy ocenie zasadności realizacji wskazanych wniosków dowodowych organ odwoławczy miał także na uwadze, że świadkowie D. J. i W. R. zeznali, że nie dysponowali żadną wiedzą dotyczącą transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, bowiem wszystkimi sprawami zajmował się G. J.. Również M. S. był jedynie figurantem widniejącym w dokumentach firmy, który jednak faktycznie nie prowadził żadnych działań w ramach założonej firmy. A. S., K. C., W. C., D. Ż. byli pracownikami firm założonych przez D. J., jednakże nie uczestniczyli oni w transakcjach ze skarżącym i nie dysponują rzetelną i usystematyzowaną wiedzą na temat operacji gospodarczych przeprowadzanych przez D. i G. J. w ramach założonych podmiotów gospodarczych. Nadto jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego 25 maja 2021 r. podjął czynności zmierzające do przesłuchania M. J., który skorzystał z przysługującego prawa odmowy składania zeznań. Wobec tego ponowne podjęcie czynności w kierunku przesłuchania tej osoby jako świadka nie ma uzasadnienia biorąc pod uwagę już zgromadzone materiały. Odnośnie do wniosku o przesłuchanie A. S. organ odwoławczy wskazał, że nie figuruje on jako kontrahent podatnika, którego faktury zostały zakwestionowane, z tego powodu żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczności rzetelności transakcji nie ma uzasadnienia. Niezależnie od tego należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w ramach kontroli G. sp. z o.o. wzywał A. S. do złożenia zeznań w charakterze świadka, korespondencja nie została odebrana. Również ponowne przesłuchanie skarżącego, przy uwzględnieniu, że kilkukrotnie składał on zeznania oraz udzielał wyjaśnień w zakresie współpracy z S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T. zasadnie nie znalazło w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia z uwagi na to, że na podstawie wiarygodnych dowodów wyjaśniono dostatecznie okoliczności w części dotyczącej zdarzeń gospodarczych i transakcji ze skarżącym. Zasadnie także podnosił organ odwoławczy, że z już przeprowadzonych dowodów wynikały istotne okoliczności świadczące o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez te podmioty, brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki, nie zatrudniały one pracowników, nie posiadały środków trwałych i nieruchomości umożliwiających im prowadzenie sprzedaży materiałów budowlanych i usług reklamowych przez bezpośrednich i pośrednich kontrahentów. Zatem całokształt materiału dowodowego i jego wnikliwa ocena pozwoliły na uznanie, że okoliczności mające istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zostały wystarczająco udokumentowane. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na wykonanie przez skarżącego robót budowlanych na rzecz generalnych wykonawców, zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Potwierdzają to zawarte między kontrahentami umowy o wykonanie robót budowlanych, sporządzone w formie pisemnej, które obejmują ustalenia odnośnie do sposobu i warunków wykonania prac, protokoły odbioru robót oraz wyjaśnienia kontrahentów. Wykonanie usług budowlanych przez skarżącego nie budziło wątpliwości organów podatkowych i z tego powodu nie jest kwestionowane. Zdaniem Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że skarżący dysponował potrzebnym sprzętem i urządzeniami do wykonywania usług budowlanych, zatrudniał pracowników z sektora budowlanego lub też korzystał z usług podwykonawców. Dlatego też organ podatkowy wystąpił do firm będących wystawcami faktur za wykonanie robót budowlanych, emisję reklamy prasowej w Business to Business i dostawę materiałów budowlanych o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów dokumentujących przeprowadzone operacje handlowe. Organy podatkowe zgromadziły dowody od części podwykonawców usług budowlanych, na podstawie których oceniły, że podmioty te prowadziły rzeczywiście przedsiębiorstwa budowlane; zatrudniały bowiem odpowiednich pracowników i dysponowały własnym sprzętem do wykonywania usług budowlanych. Były ponadto czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w badanym okresie, składały pliki JPK i deklaracje podatkowe VAT, w których uwzględniły faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego. Oceniono zatem, że przedsiębiorstwa prowadzone przez K. O., K. S., P. Z., W. K. oraz A. C. I. sp. z o.o. i U. R. B. M. s.c. M. M., M. K. wystawiały faktury VAT dokumentujące rzeczywiste wykonanie usług budowlanych na rzecz skarżącego, zgodnie ze stanem faktycznym. Natomiast w odniesieniu do: S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T., zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając faktury dokumentujące dostawy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła zatem organom podatkowym na stwierdzenie, że wykonanie prac budowlanych nie nastąpiło przy współudziale podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach jako podwykonawcy, bowiem podmioty te nie miały realnej możliwości realizacji dostaw lub usług dokumentowanych spornymi fakturami. Nie posiadały one własnej kadry pracowniczej (brak zatrudnienia pracowników lub sporadyczne zatrudnienie pracowników spoza branży budowlanej), co potwierdza również brak informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników PIT-11, PIT-8B. Ponadto nie dysponowały bazą logistyczną niezbędną do wykonania wykazanych na wystawionych fakturach dostaw, tj. nie posiadały potrzebnych środków trwałych oraz nieruchomości, jak np. maszyny, urządzenia, place, magazyny, środki transportu. Wskazane okoliczności znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie czynności analityczne dokonane przy wykorzystaniu baz danych zawierających informacje uzyskane od kontrahentów wykazały, że te nie korzystali oni z usług innych podwykonawców oraz nie ponosili lub w minimalnym stopniu ponosili koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenia organów co do charakteru wskazanych podmiotów znajdują potwierdzenie w tym, że nie reagowały one na wezwania organów podatkowych, tj. nie odbierały korespondencji, nie stawiały się na wezwania oraz nie okazywały dokumentacji podatkowej. Podmioty te zatem unikały jakiejkolwiek weryfikacji ze strony organów podatkowych. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nie doszło do dostawy towarów i usług od podmiotów S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T. na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "u.p.t.u." w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie do art. 88 ust. 3a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W świetle przytoczonych regulacji prawnych nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nadto za utrwalony i znajdujący uzasadnienie w treści art. 88 ust. 3a u.p.t.u. należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub wrozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu w całości lub w odpowiedniej części. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności ujętej w treści faktury. Dlatego faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności treści faktury z tym zdarzeniem. Znajduje to wyraz normatywny w treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, które wyłączałoby dopuszczalność gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane (por. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10). Powyższe wynika również z art. 168 lit. a dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy 112. Ustawa o podatku od towarów i usług normę wynikającą z przytoczonego przepisu art. 168 dyrektywy 112 wyraża w treści art. 86 ust. 1. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Konsekwencją wskazanej regulacji jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mają to na uwadze za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegający na bezpodstawnym i nieznajdującym oparcia w prawidłowych ustaleniach faktycznych oraz rzetelnej i wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego sprawy, określeniu skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. W ocenie Sądu treść zaskarżonej decyzji bezsprzecznie pozwoliła zaś na uznanie, że przedstawienie spornych faktur, nie stanowiło spełnienia warunku uprawniającego skarżącego do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wykazujących usługi jakie miały być wykonane przez S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. na rzecz firmy skarżącego. Wskazane firmy nie wykonały bowiem na rzecz skarżącego usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury stwierdzają natomiast czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Zasadnie więc uznał także organ odwoławczy, podzielając w stanowisko organu pierwszej instancji, że weryfikacja złożonych przez podatnika deklaracji [...], plików JPK_VAT i zawartych w nich rozliczeń oraz zebranego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że księgi podatkowe, przez które rozumie się rejestry zakupów i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2018 r. były prowadzone nierzetelnie, w części dotyczącej zaewidencjonowania w rejestrze zakupu VAT faktur dotyczących transakcji z firmami: S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz T., które zatem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz rejestrze sprzedaży tożsamych faktur zakupu, a które były opodatkowane procedurą "odwrotnego obciążenia" i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle art. 193 Ordynacji podatkowej, domniemanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych zostało zatem obalone. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazywały na brak rzetelnej wiedzy w zakresie dysponowania przez poszczególnych kontrahentów bazą techniczną i kadrową, która byłaby niezbędna do wykonania zleconych usług lub dostawy towarów. Skarżący jedynie lakoniczne twierdził, że kontrahenci posiadali pracowników oraz korzystali z jego sprzętu, bez wskazania konkretnie ilości robotników zaangażowanych przez poszczególnych kontrahentów, jakie jego maszyny miały być przez nich używane oraz innych okoliczności, które byłyby istotne dla wyjaśnienia sprawy, co dało podstawę do uznania, że przy wykonywaniu prac budowlanych nie uczestniczyli pracownicy podwykonawców wskazanych wyżej. Nadto, co należy podkreślić, skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów w tym zakresie, poza jak twierdził, sprawdzeniem "białej listy". Organy podatkowe dowiodły, że sporne faktury wykazywały usługi wykonywane przez podmioty ściśle powiązane z D. J. i członkami jego rodziny, zorganizowane jedynie w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania pustych faktur. Podmioty te posiadały cechy właściwe dla firm fingujących jedynie działalność gospodarczą, które świadczą o nieprowadzeniu przez nie rzeczywistej działalności. Firmy te współpracowały ze sobą wystawiając wzajemnie faktury dotyczące zarówno nabyć, jak i dostaw. Pierwszym ogniwem była J. sp. z o.o., która w badanym okresie nie będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiała puste faktury na rzecz kolejnych podmiotów utworzonych przez D. J. w celu przepływu faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Faktury wystawione przez ten podmiot nie były wykazywane w plikach JPK_VAT i deklaracjach. Również u innych podmiotów funkcjonujących w ramach struktury podmiotów utworzonych przez wskazaną osobę, występowały braki w składaniu rozliczeń podatkowych lub też nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Struktura wskazanych podmiotów ukształtowana była w następujący sposób: S., zarządzana była przez M. J., syna G. J.; G. sp. z o.o. jako wspólników miała D. J. i G. J., który był również prezesem spółki; B. sp. z o.o., której wspólnikami byli G. J., pełniący funkcję prezesa i jego syn P. J.; A. sp. z o.o. ze wspólnikami J. J., synem G. i R. W. R. , prezesem zarządu, wg G. J. właścicielem spółki był D. J., według skarżącego to G. J. reprezentował spółkę i był prezesem tej spółki; C. sp. z o.o., której wspólnikiem i prezesem zarządu był D. J.; wreszcie T., który to podmiot był reprezentowany przez M. J., który miał nie znać M. S.. Organ zasadnie wskazał także na materiały uzyskane w toku kontroli celno-skarbowej od prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z akt śledztwa sygn. [...], z których wynika, że prokurator przedstawił zarzuty posługiwania się nierzetelnymi i niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami - D. J., A. C., R. R., A. S. i M. S.. Zdaniem Sądu organy trafnie dowiodły, że skarżący był uczestnikiem procederu obrotu nierzetelnymi fakturami. Sąd zgadza się przy tym z organem, że skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Sąd zaś nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów materialnego i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd oddalił skargę.