I SA/Lu 377/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. M. S. w R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty - oddala skargę. I SA/Lu 377/20 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] maja 2020 r., sprostowaną postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (skrótowo także "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] lutego 2020 r. określającą Spółdzielczej Mleczarni "S." w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten rok. W uzasadnieniu decyzji Kolegium zrelacjonowało dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że wnioskiem z dnia 18 maja 2018 r. Spółdzielcza Mleczarnia "S." (dalej: "Spółdzielnia, skarżąca") wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2013 r. do kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, z racji wykazania w deklaracjach zobowiązania w kwocie wyższej niż należna. Do wniosku załączyła korekty deklaracji za wskazany okres wraz z uzasadnieniem, wskazując na wyłączenie z podstawy opodatkowania powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz powierzchni gruntów stanowiących grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyłączono wartości obiektów znajdujących się wewnątrz budynków bądź częściowo wewnątrz budynków oraz dokonano zgłoszenia obiektów wcześniej niedeklarowanych, a spełniających ustawową definicję budowli. Wskazano na konieczność skorygowania podstawy opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych, a także na wyłączenie z opodatkowania budowli zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych, jak też na wyłączenie z opodatkowania od miesiąca kwietnia 2018 r. obiektów przekazanych na rzecz właścicieli lokali w zarząd zawiązanej wspólnoty mieszkaniowej. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. a po jego zakończeniu, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 74a, art. 75 § 4a i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej również skrótowo jako "O.p."), art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716 ze zm.; obecnie Dz.U. 2019, poz. 1170, ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") oraz § 1 uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta [...], wydał decyzję z dnia [...] października 2018 r., którą określił Spółdzielni wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Decyzja ta w wyniku kontroli instancyjnej została uchylona w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do podstawy opodatkowania trzech obiektów budowlanych (silosy) o numerach inwentarzowych [...], [...] i [...], usytuowanych na działce nr ewid.[...], w tym powołanie biegłego na okoliczność, czy obiekty te są budynkami czy budowlami. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyraziło też odmienne niż Spółdzielnia stanowisko w kwestii podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, na wezwanie organu Spółdzielnia w dniu 2 października 2019 r. przedłożyła dokumentację projektową dotyczącą obiektów budowlanych, tj. projekt technologiczny rozbudowy działu proszkowni i odbioru mleka oraz wyjaśniła, że deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 20 sztuk silosów (obiektów magazynowych), które posiadają oddzielne numery klasyfikacji środków trwałych, dwa obiekty znajdujące się wewnątrz hali odbioru mleka i stanowiące całość z instalacją nabiałową ([...]), kolejne dwa znajdujące się przy proszkowni, stanowiące całość z układem energetycznego wykorzystywania ciepła oraz urządzeń kolektora rozdziału surowca ([...]) i instalacją do produkcji izolatów [...] W dniu 3 października 2019 r. przeprowadzono oględziny przedmiotu opodatkowania, których wyniki utrwalone zostały w stosownym protokole oraz dokumentacji fotograficznej. Ponadto organ podatkowy zwrócił się do Starostwa Powiatowego w [...] o przesłanie wydanych dla Spółdzielni pozwoleń na budowę z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] oraz z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...], wraz z załączonymi do nich projektami budowlanymi. Zwrócono się również do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] o przesłanie zawiadomienia Spółdzielni z dnia 14 marca 2014 r. o zakończeniu budowy zbiorników i łącznika oraz instalacji nabiałowej w dziale odbioru mleka i proszkowni. Postanowieniem z dnia 25 września 2019 r. organ podatkowy powołał biegłego J. D., zlecając mu opracowanie opinii, czy obiekty oznaczone numerami inwentarzowymi [...], [...] i [...] położone na terenie należącym do Spółdzielni są budynkami czy budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Stanowisko w tej kwestii biegły przedstawił w opinii technicznej z 5 grudnia 2019 r. Pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. Spółdzielnia rozszerzyła pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości składając stosowne korekty deklaracji za lata 2016-2018. W ich uzasadnieniu powołała się na dokonanie pogłębionej analizy technicznej spornych obiektów (silosów) oraz zmianę przepisów Prawa budowlanego (od 28 czerwca 2015 r.) wskazując, że wszystkie 24 silosy stanowią urządzenia techniczne związane z procesem technologicznym obróbki mleka, a w konsekwencji nie powinny być opodatkowane jako całość, gdyż opodatkowaniu podlegają jedynie ich fundamenty jako części budowlane. Do wniosku dołączyła opinię mgr inż. arch. K. I. w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych oraz opinię określającą wartość odtworzeniową fundamentów, sporządzoną przez inż. M. N. i mgr inż. J. G.. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] lutego 2020 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r.), określając Spółdzielni zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2016 w wysokości [...] zł i odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Uzasadniając rozstrzygnięcie za podstawę opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego oraz budowle – stosując do poszczególnych przedmiotów opodatkowania właściwe im podstawy i stawki, wykazane w uzasadnieniu decyzji. Nie podzielił argumentacji Spółdzielni w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych. Uwzględnił natomiast stanowisko w zakresie wyłączenia z opodatkowania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz trzech wiat przystankowych, jak też budowli zlokalizowanych wewnątrz budynków jakie podatnik wykazał w tabeli nr 5 wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie organ odnotował, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016 nie zadeklarowano do opodatkowania sześciu zbiorników magazynowych wybudowanych i przyjętych do użytkowania w roku 2014. W oparciu o dokonaną charakterystykę techniczną i użytkową uznał, że obiekty te ze względu na elementy wyposażenia, związane z nimi urządzenia i infrastrukturę stanowiącą elementy systemu produkcji wyrobów nabiałowych należy je zakwalifikować do budowli i opodatkować na zasadzie art. 1a art. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie Dz. U. 2020, poz. 1333 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii prawnopodatkowej klasyfikacji tych obiektów organ podatkowy odwołał się do dokumentacji projektowej, stanowiska organu nadzoru budowlanego oraz opinii biegłego podkreślając, że w świetle tych dokumentów jak też ich charakterystyki winny być zaliczone do kategorii zbiorniki przemysłowe (silosy), wskazując dodatkowo na element trwałego związania tych zbiorników z fundamentami wybudowanymi na podstawie odrębnych projektów budowlanych. Rozpoznając odwołanie Spółdzielni od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że stan faktyczny sprawy został ustalony z aktywnym udziałem strony i w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody z dokumentów, wśród których wymieniono: - protokół oględzin z dnia 3 października 2019 r. z dokumentacją fotograficzną (bez uwag strony skarżącej); - umowy z dnia 27 lutego 2014 r. i 28 lutego 2017 r. na dostawę zbiorników magazynowych do wody energetycznej (zbiorniki technologiczne); - umowę z dnia 18 października 2017 r. na wykonanie z zbiorników magazynowych do działu odbioru mleka o pojemności 150m3; - opinię techniczną J. D. dotyczącą trzech zbiorników magazynowych; - decyzję Starosty [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę między innymi "pod fundamenty pod tankosilosy" wraz z projektem techniczno-budowlanym dla tego zamierzenia inwestycyjnego; - dziennik budowy dot. budowy mleczarskiej instalacji suszarniczej o wydajności 300kg/h wraz z niezbędną infrastrukturą; - decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego - mleczarskiej instalacji suszarniczej o wydajności 300kg/h proszku wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, zlokalizowaną na działce nr [...]; - postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 19 marca 2014 r. o przyjęciu obiektu do użytkowania (zbiorników i łącznika oraz instalacji nabiałowej w dziale odbioru mleka i proszkowni), ze wskazaniem, że zostały one zaliczone do kategorii XIX, zgodnie z art. 55 Prawa budowlanego i na użytkowanie tego obiektu nie było wymagane pozwolenie; - wyciąg z ewidencji gruntów i budynków dla działki [...], na której zbiorniki zostały posadowione oraz - wyciąg z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółdzielnię. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W argumentacji przywołano również sporządzone przez Spółdzielnię zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia 10 stycznia 2018 r. oraz pismo Spółdzielni z dnia 29 grudnia 2017 r. z których to dokumentów wynikało, iż użytkowane przez Spółdzielnię tankosilosy (zlokalizowane na działce nr ewid.[...], a po zmianie numeracji [...]) zostały przez nią samą zakwalifikowane jako silosy (według katalogu obiektów EGiB jako 1252.SI, według KŚT-104, a według PKOB-1252), co w przekonaniu Kolegium wyrażało zbieżność z oceną zawartą w decyzji. Wyjaśniając swoje stanowisko Kolegium wskazało też na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), zgodnie z którym do grupy 104 (KŚT) - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, zostały zaliczone: zbiorniki na ciecze, zbiorniki na gaz, zbiorniki na cement i inne towary sypkie (w tym zbiorniki naziemne ustawione na zewnątrz budynków i budowli oraz zbiorniki podziemne i specjalne), budynki magazynowe, silosy, budynki chłodni i budynki składowe specjalizowane, powierzchnie magazynowe oraz wiaty związane trwale z gruntem, przeznaczone do przechowywania towarów. Kolegium wyraźnie nie podzieliło stanowiska Spółdzielni, że sporne silosy stanowią urządzenia techniczne związane z procesem technologicznym obróbki mleka i nie powinny podlegać opodatkowaniu z wyłączeniem fundamentów, na których zostały posadowione spełniających jej zdaniem definicję budowli. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółdzielnię opinii mgr inż. arch. K. I. w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych (24 silosów, tankosilosów, tankosilosów-zbiorników) i opinii inż. M. N. i mgr inż. J. G. w sprawie określenia wartości odtworzeniowej fundamentów (pod silosami), Kolegium stwierdziło, iż pierwsza z wymienionych opinii (mgr inż. K. I.) nie może stanowić dowodu w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych (silosów) gdyż nie to jest z istoty celem opinii biegłego. Z uwagi zaś na przyjęcie do opodatkowania spornych silosów w całości jako budowli, drugą opinię (inż. M. N. i mgr inż. J. G.) mającą za przedmiot określenie wartości odtworzeniowej fundamentów pod silosami, uznano w sposób oczywisty za nie mającą znaczenia w sprawie. Odnosząc się do definicji obiektu budowlanego na gruncie Prawa budowlanego w związku z jego nowelizacją od 28 czerwca 2015 r. (Dz. U. 2015 r. poz. 443, dalej "nowelizacja pr. bud."), Kolegium przytaczając treść art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane w brzmieniu sprzed nowelizacji oraz w brzmieniu aktualnym stwierdziło, że definicja, do której odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej (u.p.o.l.) w dalszym ciągu pomimo usunięcia z treści przepisu określenia "całość techniczno-użytkowa" nakazuje traktować obiekt budowlany za obiekt kompletny, na co wskazuje użycie nowego sformułowania "budowlę wraz z instalacjami". W ten sposób zdaniem Kolegium konstrukcja obiektu budowlanego (budowli) zdefiniowana w u.p.o.l. oparta jest na dwóch podstawowych elementach, których nie można rozbijać, tj. budowli oraz instalacji umożliwiających wykorzystanie tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium zwróciło też uwagę na słownikową definicję "instalacji", jako zespołu urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu, które to kryterium spełniają urządzenia stanowiące infrastrukturę dla silosów tworząc wraz z nimi obiekt kompletny. Podkreślono jednocześnie, że sporne silosy zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych, co jednoznacznie wynika z umów na ich dostawy oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej. W konsekwencji organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał za prawidłowe przyjęcie do opodatkowania spornych obiektów budowlanych (silosów i tankosilosów) jako budowli na zasadzie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem błędnej wykładni art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i wadliwego przyjęcia za podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartości początkowej z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, przywołując na poparcie swego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych. W podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono, że stan faktyczny sprawy dotyczący podstaw opodatkowania spornych silosów został w sprawie wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości, a podstawa ich opodatkowania (wartość) została ustalona na podstawie prowadzonej przez Spółdzielnię ewidencji środków trwałych. Na powyższą decyzję Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W zarzutach wskazała na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na przyjęciu, że: a) w przypadku silosów elementy budowlane, tj. fundamenty stanowią całość (techniczno - użytkową) wraz z urządzeniem silosu, podczas gdy silosy nie są trwale połączone z płytą fundamentową, gdyż zostały wykonane w innej technice niż fundamenty, są urządzeniami demontowalnymi dostarczanymi przez producenta jako zestawy prefabrykowanych elementów, ich demontaż i przeniesienie w inne miejsce nie powoduje utraty ich właściwości użytkowych i funkcjonalnych oraz nie zachodzi związek techniczny o trwałym charakterze; b) zbiorniki nie mogą funkcjonować bez fundamentów, dlatego stanowią całość i spełniają wszystkie cechy budowli, podczas gdy powyższe świadczy o związku funkcjonalnym, użytkowym, a nie o związku technicznym; c) przedmiotowe silosy stanowią zbiorniki do magazynowania, podczas gdy stanowią one ciąg instalacji technologicznej zlokalizowanej w budynku w której zachodzą procesy technologiczne i obróbka surowca, co potwierdza zarówno opinia w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. K. I., jak i treść decyzji zawierająca opis funkcji poszczególnych zbiorników; 2. Art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 oraz art. 197 § 1 i art. 181 oraz art. 180 O.p., poprzez błędną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) zupełne pominięcie opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych mgr inż. K. I. i nieuwzględnienie istotnych twierdzeń zawartych w ww. opinii, iż silosy są: urządzeniami demontowalnymi, posiadają konstrukcję modularną, nie są trwale związane z gruntem, nie zostały wzniesione w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany oraz że zachodzą w nich procesy technologiczne: produkcji, reakcji chemicznych czy procesy odzysku ciepła lub wody; silosy są ważnym elementem łańcucha produkcji i zarazem chłodzenia mleka czy serwatki, normalizacji koncentratów czy buforowania, i tak: • zbiorniki w dziale odbioru mleka 2 szt. - stanowią bufor w instalacji procesowej działu aparatowni; umożliwiają zmniejszenie strat surowca oraz zapewniają właściwą stabilizację tłuszczu i białka; • zbiorniki w dziale warzelni sera 6 szt. - zachodzi w nich wiele złożonych przemian fizycznych i biochemicznych; przechowywanie serwatki w zbiornikach stanowi część procesu technologicznego, zachodzi tam stabilizacja, sedymentacja pyłów oraz ewentualne rozcieńczanie koncentratów przywiezionych z innych oddziałów zakładu z serwatką procesową lub wodą; • zbiorniki w dziale proszkowni 9 szt. - stanowią element, w którym zachodzą procesy normalizacji permeatu po produkcji WPC, w zbiornikach prowadzone jest również ujednolicanie suchej masy koncentratów serwatki serwatką lub wodą; • zbiorniki do wody 2 szt. – stanowią bufor, gdzie stale zachodzi proces przepompowywania wody na potrzeby mycia; • zbiornik wody energetycznej 1 szt. - jest specjalistycznym akumulatorem i nośnikiem ciepła; co potwierdza, że przedmiotowe silosy stanowią urządzenia techniczne i z definicji budowli odpowiadają jedynie elementy budowlane silosów, tj. fundamenty; b) pominięcie wyliczeń wynikających z opinii inż. M. N. określającej wartość odtworzeniową fundamentów, podczas gdy podstawą opodatkowania w przypadku silosów (urządzeń technicznych na fundamentach) winna być jedynie wartość fundamentów określona w przedmiotowej opinii; c) przyjęcie na jej podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno - budowlanej J. D., za organem I instancji, iż przedmiotowe silosy stanowią w całości budowle, podczas gdy odnosi się ona wyłącznie do obiektów o nr inw. [...], [...], [...] i została wydana przed złożeniem przez skarżącą pisma z dnia 20 grudnia 2019 r. rozszerzającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty – co prowadzi do wniosku, że należy ją uznać za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdzie istotą sporu jest uznanie przedmiotowych silosów za urządzenia techniczne, co nie jest przedmiotem wydanej w sprawie opinii biegłego; 3. Art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwie uzasadnionej decyzji i co za tym idzie działanie w sposób niebudzący zaufania do organu, poprzez przyjęcie w większości silosów jako podstawy opodatkowania wartości samych zbiorników (bez wartości fundamentów), natomiast w przypadku obiektu nr inw. [...] "instalacja nabiałowa do odbioru mleka" wartości zarówno dwóch zbiorników, jak i dwóch fundamentów, co oznacza, iż w przypadku obiektów o zasadniczo tożsamej konstrukcji organ przyjął różne podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny. Przyjęte do opodatkowania wartości poszczególnych silosów nie zostały wskazane wprost w decyzji organu pierwszej instancji, a zostały ustalone dopiero po dokonaniu przez skarżącą we własnym zakresie szczegółowych wyliczeń; 4. Art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i brak przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, a oparcie się jedynie na wyrokach sądów administracyjnych oraz podtrzymanie argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., [...], pomimo zawarcia w odwołaniu nowych zarzutów i twierdzeń, które zostały przez organ pominięte; 5. Art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 3 O.p. poprzez wskazanie, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016 - [...] złożone wraz z rozszerzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołały skutku prawnego, z uwagi na ich złożenie w trakcie postępowania podatkowego, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego - w zakresie objętym tym postępowaniem. Skarżąca argumentowała, że opodatkowanie spornych silosów nie było przedmiotem uprzednio złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zatem rozszerzenie wniosku o kwestie opodatkowania innych przedmiotów opodatkowania niż było objęte pierwotnym wnioskiem, a co za tym idzie było dopuszczalne. Zatem mając na względzie dyspozycje art. 75 § 3 O.p. rozszerzając wniosek (de facto składając nowy wniosek) skarżąca była zobowiązana złożyć korekty deklaracji podatkowej w zakresie w jakim pierwotna deklaracja podatkowa obejmowała przedmioty opodatkowania wskazane we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. W skardze powołane zostały także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez: a) pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez organ odwoławczy, że przedmiotowe silosy stanowią budowle, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, podstawę opodatkowania powinna stanowić wyłącznie ich wartość, a zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, jak to przyjął organ w zaskarżonej decyzji; b) nawiązywanie do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy mogło ono mieć ewentualne zastosowanie tylko w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. i to jedynie w odniesieniu do obiektu budowlanego, a nie budynku, natomiast pogląd, że budowlą jest całość techniczno-użytkowa, o której mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) stanowi przykład niedopuszczalnej na gruncie podatków wykładni rozszerzającej tego przepisu, a po zmianie stanu prawnego jest pozbawiony podstaw prawnych; c) przyjęcie, że pomimo nowelizacji Prawa budowlanego definicję obiektu budowlanego należy w dalszym ciągu traktować jako obiekt kompletny, chociaż ustawodawca dokonał zmiany przepisów, która powinna skutkować wprowadzeniem nowej normy prawnej; d) brak rozróżnienia wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów; 2. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzemieniu od 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że silosy podlegają opodatkowaniu jako budowle, w sytuacji gdy z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji. Wobec tego zmiana zapewniła spójność wskazanego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd opodatkowaniu jako budowle podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają tylko te części. W przypadku gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie (silosy), jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają tylko te fundamenty. Podsumowując skarżąca wskazała, że nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów; 3. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) przedmiotowe obiekty stanowią zbiorniki wskazane jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podczas gdy: pojęcie "zbiornik" jest wieloznaczne, sam organ w zaskarżonej decyzji stwierdza m.in. że funkcją zbiorników jest magazynowanie, natomiast sporne silosy stanowią urządzenia techniczne tworzące ciąg instalacji technologicznej; b) kategoryzacja silosów do grupy 104 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) przesądza o ich zaliczeniu do budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy narusza to przepisy rangi konstytucyjnej, które stanowią, że przedmiot opodatkowania mogą określać wyłącznie przepisy aktu normatywnego rangi ustawowej, a organ odwołuje się do przepisu rozporządzenia wykonawczego, które nawet nie jest rozporządzeniem z zakresu prawa budowlanego; c) silosy stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy są one posadowione są na fundamentach, a nie są wolnostojącymi urządzeniami, co narusza wprowadzone przez ustawodawcę rozróżnienie; 4. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2020, poz. 215, ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż silosy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, rozumianych jako wszystko, z czego można budować obiekty budowlane oraz pominięcie znaczenia dla klasyfikacji obiektu budowlanego sposobu jego powstania tj. czy jest wznoszony od podstaw, czy też zostaje zakupiony w zasadzie kompletny. Skoro silosy nie zostały wzniesione w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, nie mogą być zakwalifikowane jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla; 5. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez pozbawione podstawy prawnej uznanie, że przedmiot opodatkowania będący budowlą w dalszym ciągu obejmuje wszystkie elementy stanowiące całość użytkowo-techniczną, w tym urządzenia, podczas gdy ustawodawca w zamierzony sposób zrezygnował z koncepcji obiektu budowlanego jako całości techniczno–użytkowej; 6. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania stanowi wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych; 7. Art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. , poz. 865, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") przez przyjęcie, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, podczas gdy ustawodawca użył jedynie pojęcia wartość, bez dookreślenia "początkowa" jak to uczynił w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu. Działanie organu, który w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje różnym pojęciom to samo znaczenie jest niedopuszczalne, podobnie jak sytuacja, w której za zupełnie zbędne należałoby uznać sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego; 8. Art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu dokonania wykładni mniej korzystnej dla podatnika niż wykładnia językowa, a ponadto pominięcie uzasadnienia nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 up.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., w której zwrócono uwagę na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie i po zakończeniu amortyzacji, tak aby nie była ona oderwana od procesów zużycia i spadku wartości budowli; b) pominięciu wytycznych dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych w tych przepisach kryteriów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Na płaszczyźnie materialnej przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Jednym z nich jest prawnopodatkowa kwalifikacja należących do skarżącej obiektów o przyjętym przez nią nazewnictwie silosy lub tankosilosy, a drugim podstawa opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. W warstwie procesowej przekłada się to na zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w tym zakresie oraz wadliwości uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim nie zawiera ono wyjaśnienie przyczyn zróżnicowania podstaw opodatkowania poszczególnych silosów, poprzez przyjęcie w odniesieniu do niektórych tylko wartości samych tylko zbiorników bez wartości fundamentów. W ocenie skarżącej, organy opierając swoje rozstrzygnięcie między innymi na sporządzonej w sprawie opinii biegłego, bez uwzględnienia wniosków wynikających z opinii prywatnych skarżącej, naruszyły wskazane w zarzutach skargi przepisy postępowania, co z kolei przełożyło się na naruszenie objętych zarzutami tej skargi przepisów prawa materialnego, w szczególności polegające na błędnej wykładni normy prawnej statuującej definicję obiektu budowlanego będącej skutkiem nieuwzględnienia nowelizacji prawa budowlanego w tym zakresie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zaznaczyć, że kierunek i granice postępowania dowodowego wyznacza treść norm prawnych, które w danej sprawie mają zastosowanie ze względu na jej przedmiot. Stosownie do wynikających z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad postępowania podatkowego, obowiązek organów dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej sprowadza się do zebrania całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zasada swobodnej oceny dowodów). Ponadto jak wynika z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Stosownie zaś do unormowania wynikającego z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wreszcie należy wskazać, iż zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem sądu, skarżąca nie zdołała wykazać, aby któryś z wymienionych przepisów określających zasady dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego został naruszony w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia nie oznacza, iż w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania. Organy podatkowe w zakresie w zakresie odnoszącym się do przedmiotu postępowania podatkowego, w szczególności zaś do spornych obiektów budowlanych, zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, a wnioski wypływające z tej oceny odpowiadają regułom swobodnej oceny dowodów. Tym samym, w wyniku analizy przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał zatem przyjęcie ustaleń co do rzeczywistego charakteru spornych obiektów i dokonanie ich prawnopodatkowej kwalifikacji do kategorii budowli. Ocenia zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniała przy tym wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, spełniając tym samym wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko swoje w tym zakresie organy uzasadniły przekonująco, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121 §, art. 122 oraz art. 124 O.p. Skuteczności zarzutów w tym zakresie nie sposób bowiem budować jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwał skarżący. W sprawie nie były sporne, iż w przypadku takich obiektów jak silosy, dla ich prawidłowej kwalifikacji w kontekście przedmiotu opodatkowania co do zasady wymagane są wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego, zawartymi we wcześniejszej decyzji uchylającej pierwotnie wydaną decyzję organu pierwszej instancji, sporządzona została opinia techniczna autorstwa rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno budowlanej - J. D. z 5 grudnia 2019 r. Podstawę jej wydania stanowiła dokumentacja projektowa skarżącej dołączona do postępowania i stanowiąca akta sprawy, zawarte przez nią umowy na wykonanie obiektów, jak też dokumentacja związana z realizacją procesów budowlanych zebrana w toku postępowania. Opinia zawiera zarówno część graficzną w formie dokumentacji zdjęciowej, jak i opisową, uwzględniającą objaśnienia i parametry techniczne obiektów. Jej sporządzenie poprzedzone było oględzinami spornych obiektów. Nie sposób odmówić słuszności stwierdzeniu skarżącej, że opinia biegłego sama w sobie nie może stanowić opinii co do prawa. Należy bowiem wyraźnie wskazać, że przepisy prawa takiej możliwości nie dopuszczają, pozostawiając wykładnię przepisów organom stosującym prawo, a z kolei ta podlega kontroli wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 482/09). Należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie opinia biegłego J. D. stanowiła w istocie nie jedyny, lecz jeden z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów i została poddana ocenie tak jak pozostałe dowody. Opinia ta zawiera szczegółową charakterystykę techniczną będących jej przedmiotem obiektów (zbiorników) oraz powiązanych z nimi instalacji technologicznych, technicznych jak też urządzeń (pomosty, drabiny, łączniki itp.). W jej treści zawarto też opis procesów technologicznych dokonujących się z udziałem opiniowanych obiektów. W opinii przytoczono in extenso treść stosownych pojęć z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i z art. 3 ustawy Prawo budowlane, a następnie scharakteryzowano obiekty budowlane z uwagi na ich przeznaczenie w procesach obróbki surowca, biorąc pod uwagę ich wyposażenie, urządzenia powiązane i infrastrukturę towarzyszącą. Z charakterystyki obiektów dokonanej w oparciu o zebraną dokumentację, w tym projektowo budowlaną wynikało, iż opiniowane zbiorniki magazynują wodę oraz serwatkę i permeat serwatkowy przed procesem dalszej obróbki i ze względu na wyposażenie i związane z nimi urządzenia i infrastrukturę nie można ich zaliczyć do typowych obiektów magazynowych. Pomimo posiadania typowych cech budynku (wydzielenie z przestrzeni, dach i trwałe związanie z fundamentami) zdaniem biegłego z uwagi na to, że są składnikiem systemu technologicznego kwalifikują się do kategorii budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium odwołało się do charakterystyki spornych obiektów zawartej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Rację ma organ, że charakterystyka ta nie była kwestionowana przez skarżącą, pomijając jej stanowisko odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów. Warto natomiast w tym miejscu wskazać na niekwestionowane uprawnienie organów do oceny dowodu jakim jest opinia biegłego, tak jak każdego innego dowodu w sprawie. Dowód z opinii biegłego J. D. został zatem poddany ocenie organów podatkowych, a wyciągnięte z niej wnioski korespondują z ustaleniami wynikającymi z innych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Jak zaznaczono wyżej, w toku postępowania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Oprócz dowodu z opinii biegłego dokonano dwukrotnie oględzin spornych obiektów, w tym z udziałem biegłego i przedstawicieli skarżącej. Z czynności tych sporządzono protokół wraz z materiałem zdjęciowym. Ponadto za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dokumentację budowlaną spornych obiektów, tj. decyzję Starosty [...] z dnia [...] marca 2012 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę "zbiorników i łącznika oraz instalacji nabiałowej w dziale odbioru mleka i proszkowni" wraz z opisem technicznym, decyzję Starosty [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę między innymi "pod fundamenty pod tankosilosy" wraz z projektem techniczno-budowlanym, wyciąg z dziennika budowy dot. budowy mleczarskiej instalacji suszarniczej o wydajności 300kg/h wraz z niezbędną infrastrukturą, decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie tego obiektu budowlanego, a także postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 19 marca 2014 r. o nie zgłoszeniu sprzeciwu wobec zawiadomienia z dnia 14 marca 2014 r. kierowanego przez Spółdzielnię do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy o przystąpieniu do użytkowania "zbiorników i łącznika" oraz instalacji nabiałowej w dziale odbioru mleka i proszkowni ze wskazaniem, że zostały one zaliczone do kategorii XIX, zgodnie z art. 55 Prawa budowlanego. W toku postępowania pozyskano także zawiadomienie o zmianie w ewidencji budynków z dnia 10 stycznia 2018 r. gdzie na działce [...] (po zmianie [...]) wykazano dwa nowe budynki – silosy. Z dokumentów projektowych wynikało, iż jako zakres opracowania wskazano "budowę fundamentów wraz z silosami o pojemności 150.000 litrów w istniejącym budynku odbieralni". Również z informacji o charakterystyce i danych technicznych obiektów wynikało, że w ramach dobudowy przewiduje się wykonanie dwóch zbiorników na mleko na fundamentach o łącznej pojemności 300 tys. litrów. Dodatkowo pozyskano zawarte przez skarżącą dnia 27 lutego 2014 r. i 28 lutego 2017 r. umowy dostawy zbiorników magazynowych do wody energetycznej (zbiorniki technologiczne) oraz umowę z dnia 18 października 2017 r. na wykonanie z zbiorników magazynowych do działu odbioru mleka o pojemności 150m3. Kolejnym dokumentem stanowiącym podstawę ustaleń stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania jak i podstawy opodatkowania był przedstawiony przez skarżącą wyciąg z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, gdzie wymieniono użytkowane silosy i tankosilosy. Powyższe dowody zostały wymienione w zaskarżonej decyzji, jak też opisane w decyzji organu pierwszej instancji. W oparciu o te dowody organ pierwszej instancji sporządził szczegółową charakterystykę sześciu obiektów nie zadeklarowanych przez skarżącą do opodatkowania, do której to charakterystyki odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym opisie technicznym zawartym w "Projekcie technologicznym" dla obiektu "Rozbudowa działu proszkowni i odbioru mleka" realizowanego w oparciu o projekty budowlane z marca i października 2013 r. wskazał, że wszystkie te zbiorniki są samodzielnymi obiektami budowlanymi, ich budowa zewnętrzna oraz sposób mocowania do fundamentów jest podobny (zbiorniki o konstrukcji stalowej mocowane na kotwy systemowe) różnią się one zaś wyposażeniem, które dostosowane jest do funkcji jaką każdy z nich pełni w procesie produkcyjnym. I tak: zbiornik o nr inw. [...] to zbiornik magazynowy wody defiltracyjnej (tzw. krowiej) o poj. 150 m3 wyposażony w instalacje technologiczne i elektryczne. Obiekty o nr inw. [...] i [...] to zbiorniki do magazynowania serwatki i permeatu serwatkowego przed obróbką połączone z budynkiem proszkowni kieszenią technologiczną. Zbiorniki o nr. inw. [...] to dwa zbiorniki magazynowe do odbioru mleka o pojemności 150 m3 każdy, wraz z instalacjami i urządzeniami (odprowadzania skropli, mycia zbiornika i mieszadła). Zbiornik o nr inw. [...] to zbiornik magazynowy o poj. 150 m3 do wody energetycznej, którego główną funkcją jest buforowanie ciepła z odzysku procesów technologicznych i przekazywanie do celów termizacji surowca na urządzeniach pasteryzująco-wirujących oraz do ogrzania wody w procesach technologicznych. W charakterystyce obiektów akcentowano też ich konstrukcję, sposób posadowienia na fundamentach oraz zasady działania i funkcje w procesach obróbki surowca. Powyższe wnioski znalazły również odzwierciedlenie w treści decyzji organu odwoławczego poprzez ich zaaprobowanie w całości. Dokonując analizy zebranych dowodów i jednocześnie odwołując się do tej charakterystyki, SKO uznało za trafną ocenę, iż sporne silosy posadowione na fundamentach jako całość stanowią element całego systemu produkcyjnego (obróbki surowca), a wyposażone w umożliwiające wykonywanie swoich funkcji instalacje, wypełniają definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle ustaleń stanu faktycznego mających odzwierciedlenie w treści zebranego materiału dowodowego stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Zastrzeżenia skarżącej co do opinii biegłego J. D., iż obejmowała wyłącznie trzy obiekty, podczas gdy wnioski organów odnosiły się do wszystkich niedeklarowanych do opodatkowania silosów, nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego zawartym w decyzji z [...] lipca 2019 r. uchylającej pierwotnie wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie. Modyfikacja wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 20 grudnia 2019 r. nie miała wpływu na charakterystykę obiektów objętych zakresem przedmiotowym opinii biegłego. Okoliczność, iż organ poczynił ustalenia co do pozostałych używanych w działalności skarżącego obiektów z wykorzystaniem wniosków zawartych w tej opinii – ani jej nie dyskwalifikuje, ani nie wpływa negatywnie na ocenę jej przydatności jako materiału dowodowego sprawy. Należy wskazać, iż ustalenia organów w odniesieniu do wszystkich zbiorników zostały poczynione także w oparciu o archiwalną dokumentację procesów budowlanych, jak też wyniki przeprowadzonej wizji lokalnej, utrwalone w formie protokołu oględzin (z 3 października 2019 r.) wraz z obszerną dokumentacją zdjęciową oraz ujętym w formie tabelarycznej wykazem poszczególnych tego typu budowli i opisem sposobu ich wykorzystywania w działalności gospodarczej (załącznik nr 3 do protokołu oględzin), który co do zasady nie był przez skarżącą kwestionowany. Naniesione na zdjęciach z oględzin oznaczenia obrazują usytuowanie poszczególnych obiektów, również tych będących przedmiotem opinii biegłego. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo scharakteryzował sporne obiekty, uwzględniając ich konstrukcję, sposób mocowania do fundamentów, usytuowanie, otaczającą infrastrukturę (wyposażenie i instalacje) oraz przeznaczenie w procesie obróbki surowca. Sposób wykorzystania zbiorników wynika też z relacji skarżącej, która przyznaje, że zbiorniki w dziale odbioru mleka (2 szt.) stanowią bufor w instalacji procesowej działu aparatowni, umożliwiają zmniejszenie strat surowca oraz zapewniają właściwą stabilizację tłuszczu i białka; w zbiornikach w dziale warzelni sera (6 szt.) zachodzi wiele złożonych przemian fizycznych i biochemicznych, przechowywana jest serwatka, zachodzi tam stabilizacja, sedymentacja pyłów oraz ewentualne rozcieńczanie koncentratów przywiezionych z innych oddziałów zakładu z serwatką procesową lub wodą. Zbiorniki w dziale proszkowni (9 szt.) służą do procesu normalizacji permeatu po produkcji WPC, prowadzone jest w nich również ujednolicanie suchej masy koncentratów serwatki serwatką lub wodą. Zbiorniki do wody (2 szt.) stanowią bufor, gdzie stale zachodzi proces przepompowywania wody na potrzeby mycia, a zbiornik wody energetycznej jest specjalistycznym akumulatorem i nośnikiem ciepła. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze po analizie zgromadzonego materiału w całości zaaprobowało wnioski dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów do kategorii budowli. Argumenty przywoływane w skardze na poparcie sformułowanych w niej zarzutów nie podważają zdaniem sądu trafności oceny organów. Nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków zawartych w opiniach przedstawionych przez skarżącą (K. I. oraz M. N. i J. G.) wbrew ocenie skarżącej nie świadczy o pominięciu tych dowodów w ocenie zebranego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło przyczyny, dla których nie uwzględniono zawartych w tych opiniach ocen. Pierwsza z wymienionych (K. I.) zawierała nie tyle charakterystykę obiektów, ile ich prawną kwalifikację w kontekście znowelizowanej w Prawie budowlanym definicji obiektu budowlanego, gdy tymczasem w świetle ustawowego kryterium z art. 197 § 1 O.p. opinia nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych (por. wyrok NSA z 21 lutego 2014 r. II FSK 305/13). Zawarte w tej opinii wnioski co do ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz zasad stosowania i wykładni przepisów prawa słusznie zostały zatem przez organ pominięte. Nieprzydatność drugiej z wymienionych opinii (M. N.) podyktowana zaś była przyjęciem odmiennej oceny prawnej spornych obiektów niż oczekiwała tego strona skarżąca. Organ wskazał zatem na przyczynę odmiennej od skarżącej oceny zgromadzonych dowodów, wyprowadzając swoje wnioski z oceny dokonanej w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Wbrew zarzutom skargi nie uwzględnienie argumentacji, na której skarżąca opiera przekonanie, że użytkowane przez nią obiekty są urządzeniami technicznymi biorącymi udział w procesie technologicznym obróbki surowca (mleka) nie stanowi o skuteczności zarzutów procesowych, a tym samym nie prowadzi do skutecznego podważenia wniosków i przyjętych na ich podstawie ustaleń stanowiących podstawę faktyczną i prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe okoliczności za niezasadne należało uznać zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 §1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji i ich ocenę prawną odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała korekt deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2018 w przekonaniu uiszczenia wyższej niż należna kwoty podatku. W uzasadnieniu wniosku powołała się na dogłębną analizę techniczną posiadanych obiektów przeprowadzoną w kontekście nowelizacji przepisów prawa budowlanego dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. W wyniku tego uznała, iż wszystkie posiadane przez nią silosy (nie tylko ujawnione w toku postępowania jako niedeklarowane) stanowią urządzenia techniczne, które z definicji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast do opodatkowania powinny zostać zadeklarowane jedynie ich części budowlane czyli fundamenty. Powstanie nadpłaty wynikało zatem w przekonaniu skarżącej z faktu nieprawidłowego dotychczas deklarowania tych obiektów jako budowli, w kontekście znowelizowanego brzmienia definicji obiektu budowlanego. W oparciu o te twierdzenia skarżąca budowała argumentację wspierającą wniosek o nadpłatę, zarzuty odwołania oraz zarzuty skargi, dodatkowo przywołując tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz obszernie cytowanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nawiązując zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przystępując do omówienia spornej kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji należących do skarżącej silosów trzeba wskazać na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa oraz ich interpretację. Zgodnie art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (3). Jak stanowi z kolei art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Z przytoczonych przepisów wynika, iż definicja budowli jako przedmiotu opodatkowania skonstruowana jest na zasadzie wykluczenia (wszystko co nie jest budynkiem ani obiektem budowlanym jest budowlą) a jednocześnie przez odesłanie do Prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury (...), w szczególności wymieniony w katalogu stanowiącym hipotezę wskazanej normy prawnej. Do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca zalicza zatem obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki. Do tej kategorii zaliczane są także części budowlane urządzeń technicznych np. kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń, a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dla porządku należy dodać, iż według z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania jest też urządzenie budowlane związane z budynkiem lub budowlą, które zapewnia możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia budowlane zdefiniowane zostały zaś w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W kontekście przywołanej definicji budowli jako każdego obiektu budowlanego nie będącego budynkiem lub obiektem małej architektury, zasadne jest też przywołanie podstawy normatywnej tego pojęcia. Otóż definicja obiektu budowlanego zawarta jest w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Stosownie do treści tego przepisu, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak zasygnalizowano wyżej, zmianę prawnopodatkowego statusu użytkowanych w procesie produkcji obiektów i zaliczenie ich do kategorii urządzeń technicznych, a nie budowli skarżąca wywodzi zasadniczo ze zmiany ustawowej definicji obiektu budowlanego począwszy od 28 czerwca 2015 r., co znalazło odzwierciedlenie w argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z jego rozszerzeniem, obejmującego lata 2016-2018. Na tej argumentacji skarżąca opiera zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zawierającym definicję obiektu budowlanego. Jej zdaniem silosy i tankosilosy utraciły cechy obiektu budowlanego na skutek wyłączenia z definicji tego pojęcia określenia "stanowiącą całość techniczno-użytkową", w wyniku czego opodatkowaniu winny podlegać jedynie ich fundamenty jako "fundamenty pod urządzenia" mieszczące się w katalogu przykładowych budowli. Tak postawiony problem skłania w sposób oczywisty do zwrócenia uwagi na aspekt nowelizacji Prawa budowlanego, dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie od 28 czerwca 2015r. i obejmowała między definicję obiektu budowlanego. Przedtem jednak w wskazać trzeba, iż w myśl wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 kwalifikacja potencjalnego obiektu budowlanego (w przypadku skarżącej obiektów o nazwie silosów i tankosilosów z infrastrukturą towarzyszącą) dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle unormowania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego powinna w pierwszej kolejności rozpoczynać się od ustalenia, czy spełnia on wszystkie warunki konieczne dla uznania go za budynek. Powyższe znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 2573/16). Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy tym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że stanowisko organów iż silosy, których dotyczy spór w niniejszej sprawie należy zaliczyć do budowli nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK SK 48/15. Do podjęcia ustaleń w tym zakresie zobowiązywała organ pierwszej instancji decyzja SKO z [...] lipca 2019 r. uchylająca pierwotnie wydaną decyzję organu podatkowego, jak też wynikające z niej zalecenia co do kierunku postępowania dowodowego. W ocenie organów obu instancji, obiekty te zostały zaprojektowane jako zbiorniki, o czym świadczy nie tylko nazewnictwo przyjęte w dokumentacji projektowej i umowach zawartych na dostawę konstrukcji, ale także zastosowane rozwiązania techniczno-konstrukcyjne dotyczące budowy i posadowienia szczegółowo opisane między innymi w opinii biegłego D. . Z mocy art. 3 pkt 3 u.p.b. zbiorniki są zaś kwalifikowane jako budowle. Biegły podkreślił, że w dokumentach operatu technicznego zostały one scharakteryzowane jako zbiorniki magazynowe, w procesie obróbki surowca pełnią różne funkcje, między innymi magazynują wodę, serwatkę i permeat serwatkowy, a ze względu na wyposażenie, urządzenia i infrastrukturę nie są obiektami typowo magazynowymi lecz zbiornikami, które czasowo magazynują surowiec do dalszej obróbki. Należy zgodzić się, że cechy te nie pozwalają uznać tych obiektów dla celów opodatkowania za budynki. Wracając do głównego wątku rozważań stanowiącego oś sporu w niniejszej sprawie, a mianowicie, czy są one urządzeniami technicznymi jak twierdzi skarżąca, czy budowlami jak uznały organy podatkowe, zatrzymać się należy na kwestii definicji obiektu budowlanego. Przed nowelizacją przepis art. 3 pkt 1 obiekt budowlany definiowany był jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (pkt a), budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt b), oraz obiekt małej architektury (pkt c). Jak słusznie zauważyła skarżąca, w wyniku nowelizacji usunięto z pkt 2 określenie "całość techniczno-użytkowa", wskutek czego cecha ta przestała być kryterium kwalifikującym obiekt budowlany do kategorii budowli. Jednakże wbrew jej twierdzeniom, wprowadzona zmiana nie uszła uwadze także organom podatkowym, ani też nie została oceniona przez nie jako pozbawiona znaczenia. Kwestia istotności nowelizacji Prawa budowlanego w kontekście prawnopodatkowej kwalifikacji budynku i budowli była przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednoznacznie uznano, iż zmiana treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. jest istotna (por. wyroki NSA z 20 maja 2020 r. II FSK 329/20, II FSK 330/20, II FSK 175/20, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 98/18). Taki punkt widzenia został przyjęty również w odniesieniu do wykładni tego przepisu w zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu Kolegium przedstawiło zarówno dotychczasową, jak i znowelizowaną wersję definicji obiektu budowlanego, a następnie zaprezentowało argumentację co do sposobu interpretacji znowelizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W wyniku tego przyjęto, że sporne obiekty, tj. wzniesione na fundamentach silosy i tankosilosy, używane w procesie produkcji surowca stanowiły jako całość zbiorniki wespół z instalacjami, tj. urządzeniami i infrastrukturą towarzyszącą, zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że elementy infrastruktury silosów scharakteryzowane przez organy jako instalacje umożliwiające ich wykorzystanie, opisane zostały w oparciu o analizę dokumentów projektowych zatwierdzonych decyzjami o pozwoleniu na budowę, treść opinii biegłego J. D. oraz informacje wynikające z protokołu oględzin i co należy podkreślić, charakterystyka ta nie została przez skarżącą podważona. Zdaniem sądu, organy podatkowe wykazały, że użytkowane przez skarżącą silosy nie mają charakteru przyłączy ani też urządzeń technicznych, jak postrzegała to skarżąca, natomiast kwalifikują się do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a pkt 2 u.p.o.l. będących w świetle znowelizowanej treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego kompletnymi obiektami budowlanymi wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem, stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać również należy, że tego rodzaju obiekty jak użytkowane przez skarżącą, tj. zbiorniki, zostały wprost wymienione w przepisach ustawy Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 jako przykład budowli. Powołany przepis jest zrozumiały i jednoznaczny bez dodatkowej interpretacji. Przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego przysługuje pierwszeństwo wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe, jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia godzącego w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/10, wyrok WSA w Gdańsku z 19 maja 2020 r. I SA/Gd 1724/20). Prawidłowość stanowiska organów podatkowych nie budzi też wątpliwości w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym standardy konstytucyjne określone w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. Pogląd ten ukształtował się też w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach gdzie przedmiot orzekania obejmował zbliżone stany faktyczne zaistniałe już na gruncie znowelizowanego Prawa budowlanego (por. przywoływane już wyroki NSA z 20 maja 2020 r. II FSK 175/20, II FSK 329/20, II FSK 330/20). Wyrażają go następujące tezy "w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak silosy. Skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." Sąd w składzie orzekającym w sprawie stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za adekwatne w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Nie sposób natomiast zaakceptować twierdzeń skarżącej, nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jakoby wykorzystywane przez nią silosy i tankosilosy miały status wyłącznie urządzeń technicznych i z tego tytułu nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na fakt, że w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jedynie urządzenia techniczne wolnostojące mieszczą się w zakresie pojęciowym budowli. Za chybiony należało też uznać zarzut błędnej wykładni art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w aspekcie w jakim odnosi się do braku podstaw uznania, że silosy zostały wzniesione z użyciem obiektów budowlanych rozumianych jako wszystko, z czego można budować obiekty budowlane. Stanowisko na temat użycia wyrobów budowlanych do wybudowania silosów organ wywiódł w oparciu o treść dokumentacji architektoniczno-budowlanej oraz zawartych przez skarżącą umów na dostawę zbiorników. Stanowisko to należy zaaprobować, albowiem odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pojęcie budowli) odnosi się wyłącznie do przepisów ustawy Prawo budowlane, co wyklucza możliwość poszukiwania odkodowywania tego terminu na gruncie innych ustaw (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2018 r. I SA/Po 628/18). Pobocznie tylko można stwierdzić, że definicja wyrobu budowlanego zawarta w ustawie z 16 kwietnia 2004 roku o wyrobach budowlanych (art. 2 pkt 1) również odsyła w tym względzie do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG, gdzie "wyrób budowlany (na użytek tego rozporządzenia) oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". Przepisy ustawy o wyrobach budowlanych nie miały w sprawie zastosowania, wobec czego za chybiony należało uznać zarzut ich błędnej wykładni. W świetle tych argumentów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1- 5 skargi. Przechodząc do zagadnienia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych należy wskazać na normatywną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie, którą stanowił przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie sądu został on przez organy prawidłowo zinterpretowany i zastosowany poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania dla obiektów całkowicie zamortyzowanych, ich wartości początkowej z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W kontekście powołanej normy prawnej nie sposób natomiast podzielić zapatrywania skarżącej, jakoby przy ustalaniu podstawy opodatkowania tego rodzaju budowli należało uwzględniać wartość dokonanych w okresie amortyzacji odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle przytoczonej normy, w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5) oraz gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Okoliczności te nie występują w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Dokonując zatem wykładni tego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze, określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości, po drugie, określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego", oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019r. sygn. akt II FSK 1530/19, przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny, "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzecznictwa (por. wyroki I SA/Łd 173/20 z 24 września 2020 r., I SA/Gl 701/19 z 11 lipca 2019, I SA/Rz 1222/18 z 21 lutego 2019, I SA/Bk 709/19 z 29 stycznia 2020). Sąd nie podziela stanowiska skarżącej opartego na odosobnionym w orzecznictwie wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019, I SA/Ke 3/19, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności od tego, czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych, jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty. Z powołanego wyżej orzecznictwa wynika jednolity pogląd, iż w zakresie podstawy opodatkowania ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g u.p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Jak zasygnalizowano wyżej nie można pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji u.p.d.o.p. być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Z kolei, w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art.16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli co do zasady może podlegać modyfikacji, lecz wbrew twierdzeniom skarżącej nie ulega pomniejszeniu o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W świetle tych argumentów stanowisko organów należało uznać za prawidłowe, natomiast zarzuty skargi, w tym dotyczące art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, za nieuzasadnione. Za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 81b § 1 w zw. z art. 75 § 3 O.p. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów możliwość dokonania korekty deklaracji w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 o.p.). Oznacza to, iż organy podatkowe złożoną przez podatnika korektę deklaracji (rozliczenia podatkowego) mogą uznać za bezskuteczną w zasadzie w jedynym przypadku - w sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. W takim przypadku z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81b § 2 o.p. czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa. Taka zaś sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdzie w wyniku złożenia przez skarżącą pierwotnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (z 18 maja 2018 r.) postanowieniem organu podatkowego z 31 sierpnia 2018r. wszczęte zostało wobec niej postępowanie podatkowe mające za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres objęty zaskarżoną decyzją. Stosownie do przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 75 § 4b O.p., w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy może wszcząć w danej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na czas trwania tego postępowania zawieszeniu ulega uprawnienie do korygowania deklaracji, co wynika wprost z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie rozszerzenie wniosku o nadpłatę (z dnia 12 grudnia 2019 r.) i załączone do niego korekty deklaracji dotyczyły zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości objętego zakresem przedmiotowym postępowania wszczętego przez organ postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r., z mocy samego prawa nie mogły wywołać skutków prawnych (art. 81b § 2 O.p.). Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i nie narusza art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Stanowisko swoje w tym zakresie organy uzasadniły przekonująco, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p., wyjaśniając również powody przyjęcia dla większości silosów jako podstawy opodatkowania wyłącznie wartości samych zbiorników (bez fundamentów) w odróżnieniu od zbiorników opatrzonych nr inw. [...] W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem, że dokumentem źródłowym, w oparciu o który przyjęto wartość początkową była prowadzona przez skarżącą ewidencja środków trwałych. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczność ta nie została więc pominięta w warstwie motywacyjnej zaskarżonej decyzji. Sąd dostrzegł, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nie zostało poprzedzone zawiadomieniem skarżącej w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami postępowania. Stanowi to niewątpliwie naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak tylko wtedy, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej sytuacji nie można z góry zakładać (wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2020 r. I SA/Gl 217/20). W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby np. sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Na etapie postępowania odwoławczego organ dołączył do akt sprawy żadnego nowego materiału dowodowego. Należy też wskazać, że sprawa była ponownie rozpoznawana przez organ podatkowy w wyniku uchylenia przez SKO (w dniu [...] lipca 2019 r.) pierwotnej wydanej decyzji podatkowej, co miało miejsce z zachowaniem przez organ odwoławczy trybu z art. 200 § 1 O.p. W świetle tych okoliczności zachodziła podstawa do uznania, iż uchybienie to przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając te argumenty na uwadze, skarga podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku.