I SA/Lu 385/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania R. B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn i ustalił wysokość zobowiązania R. B. w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia powyżej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy w L. stwierdził, że R. B., określany dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", oraz jego siostra nabyli spadek po matce, zmarłej [...] po [...] części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się 25.02.2008 r. 14.03.2008 r. podatnik nadał na poczcie wypełniony formularz SD-Z1, nie złożył natomiast w ustawowym terminie zeznania na formularzu urzędowym SD-3. Zeznania takiego nie złożył również na wezwanie organu podatkowego. W formularzu SD-Z1 podatnik wykazał nabycie w spadku udziału ˝ części we własności: - nieruchomości niezabudowanej o powierzchni całkowitej 549 m2, położonej w L. , - nieruchomości o powierzchni całkowitej 3096 m2, zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 88 m2 i komórkami adaptowanymi na garaże, położonej w L. , - nieużytków niezabudowanych (2 działki ewidencyjne) o łącznej powierzchni 1684 m2, położonych w L. , - nieużytków niezabudowanych o powierzchni całkowitej 2300 m2, położonych w N. . W opisie podatnik podał, że zabudowania mają około 80 lat i są w złym stanie technicznym, grunty położone w N. określił jako nieużytki leżące odłogiem, a w odniesieniu do gruntów o powierzchni 1684 m2 stwierdził, że są bezwartościowe z uwagi na położenie w strefie ochronnej zakładu przemysłowego, w obrębie torów kolejowych. Suma określonych przez podatnika wartości nabytych praw majątkowych wynosiła [...] zł. Po wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z tym, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających podane w formularzu wartości, a w ocenie organu I instancji nie odpowiadały one wartościom rynkowym, po bezskutecznym wezwaniu podatnika do podwyższenia wartości działek gruntu położonych w L. , organ określił wartość tych nieruchomości z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego. W konsekwencji, decyzją z [...] organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn przy przyjęciu jako podstawy opodatkowania połowy wartości odziedziczonych nieruchomości. Decyzją z [...] Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję, o której mowa wyżej, i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku nabycia przez spadkobierców udziału we współwłasności rzeczy podstawą opodatkowania jest - zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze. zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.s.d.", wartość rynkowa udziału, a nie ułamek wartości rzeczy. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ustalił, że spadkodawczyni nie była właścicielem, a jedynie posiadaczem działki gruntu położonej we wsi N.. Następnie, wobec faktu, że podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do wartości udziałów we własności nieruchomości, organ I instancji powołał kolejnego biegłego - rzeczoznawcę majątkowego T. R., zwanego dalej "biegłym-rzeczoznawcą", któremu zlecił określenie wartości rynkowej udziału wynoszącego ˝ części we współwłasności majątku spadkowego, i opierając się na operacie szacunkowym tego biegłego-rzeczoznawcy wydał decyzję z [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał decyzję z [...] którą uchylił decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy uwzględnił dostrzeżony przez podatnika fakt, że w operacie szacunkowym biegły-rzeczoznawca popełnił błąd matematyczny przy wyliczeniu wartości jednostkowej udziału we własności gruntu zabudowanego, co spowodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego. Na ostateczną decyzję z [...] podatnik wniósł skargę, która pierwotnie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 157/14. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3707/14, i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 316/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził między innymi, że organ II instancji powinien w pierwszej kolejności dążyć do usunięcia istniejących wątpliwości i poddać gruntownej weryfikacji oraz analizie dane zawarte w operacie szacunkowym, a ponieważ operat ten, będący istotnym dowodem w sprawie, jest niejasny, wymaga uzupełnienia i jest dotknięty wadami, należy rozważyć zlecenie biegłemu wydanie opinii uzupełniającej lub przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że realizując wytyczne sądu zlecił biegłemu-rzeczoznawcy uzupełnienie i weryfikację opinii oraz wydanie opinii uzupełniającej, która będzie zawierać prawidłowe wyliczenie wartości rynkowej przedmiotowego udziału w spadku, z wyczerpującym uzasadnieniem. W odpowiedzi 20.10.2017 r. biegły-rzeczoznawca przesłał opinię uzupełniającą, w której uznał zasadność twierdzeń podatnika w zakresie pomyłek w operacie szacunkowym i dokonał korekty wartości rynkowej określonej w opinii głównej. W pozycji 1 i 3 wartość współczynnika korekcyjnego ustalono na poziomie 9,5 % i 6 %, co przełożyło się na obniżenie wartości rynkowej. Biegły-rzeczoznawca nie podzielił natomiast toku myślenia podatnika, którego zdaniem ceny nieruchomości obniżyły się o 34,50 %, uzasadniając szczegółowo stanowisko w oparciu o trendy i atrybuty rynkowe. Biegły-rzeczoznawca uwzględnił też koszty rozbiórki budynku. Po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym podatnik sformułował wiele zastrzeżeń co do toku postępowania, a ponadto złożył szereg wniosków dowodowych, a także wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Postanowieniem z [...] organ odwoławczy połączył do jednego postępowania przeprowadzenie rozprawy na wspólny wniosek złożony przez podatnika i jego siostrę. Jednym z efektów rozprawy było przychylenie się przez biegłego-rzeczoznawcę do wniosku spadkobierców dotyczącego korekty wartości działek gruntu, które w istocie stanowią jedną zorganizowaną całość, i tak powinny być wyceniane. Biegły-rzeczoznawca nie podzielił natomiast stanowiska spadkobierców, że działki o łącznej powierzchni 1684 m2 są bezwartościowe i w tym zakresie wyjaśnił, że ich wartość została określona na [...], co jest wartością symboliczną. Biegły-rzeczoznawca dodał, że nie można było przyjąć w tym przypadku ceny jak dla gruntów rolnych, ze względu na charakter i lokalizację tych działek, korzystniejszą niż dla gruntów rolnych. Ponadto na rozprawie ustalono, że w lutym 2015 r. działki o łącznym obszarze 3649 m2 zostały sprzedane jednym aktem notarialnym. W tych okolicznościach 31.01.2018 r. biegły-rzeczoznawca złożył kolejną korektę opinii. Wynika z niej, że wartość udziału wynoszącego ˝ części w działkach o łącznej powierzchni 553 m2 (z materiału dowodowego wynika, że 3 niezabudowane działki gruntu mają łączną powierzchnię 553 m2, a nie 549 m2, jak podał podatnik w formularzu SD-Z1), ustalona według ich stanu z daty nabycia spadku i poziomu cen z daty powstania obowiązku podatkowego, wynosi [...] zł i obliczona została na identycznym poziomie jak w przypadku działki o powierzchni 3096 m2, tzn. według ceny jednostkowej [...] zł/m2. Skorygowana wartości udziału w tej ostatniej działce, uwzględniająca koszt rozbiórki starszej zabudowy, wyniosła [...] zł. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że sądy obu instancji nie zakwestionowały prawidłowości i zasadności powołania biegłego w celu sporządzenia przez niego opinii określającej wartość rynkową udziału w spadku na potrzeby ustalenia podatku od spadków i darowizn, jak również nie wykluczyły sporządzonej opinii jako dowodu w sprawie. W związku z tym, realizując wytyczne sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 316/17 organ II instancji zlecił biegłemu-rzeczoznawcy wydanie opinii uzupełniającej, przeprowadził rozprawę, a następnie – w jej wyniku - uzupełnił materiał dowodowy o kolejną opinię uzupełniającą, sporządzoną przez biegłego-rzeczoznawcę zgodnie z oczekiwaniami podatnika zaprotokołowanymi w toku rozprawy. Organ podkreślił, że po zapoznaniu się z treścią opinii uzupełniającej z 31.01.2018 r. podatnik nie wniósł do ustaleń biegłego-rzeczoznawcy żadnych zastrzeżeń. Dalej organ stwierdził, że wyniki analizy operatu szacunkowego biegłego-rzeczoznawcy z 24.07.2013 r. wraz z opinią korygującą z 23.12.2013 r. oraz opiniami uzupełniającymi z 4.10.2017 r. i z 31.01.2018 r. pozwalają stwierdzić, iż ustalono prawidłową wartość rynkową nabytego przez podatnika udziału w spadku po zmarłej matce w łącznej kwocie [...]zł. Na wartość tę złożyły się skorygowane wartości poszczególnych udziałów w nieruchomościach: - o łącznej powierzchni 1684 m2 - [...] zł + [...] zł (opinia z 24.07.2013 r.), - o powierzchni 3096 m2 - [...] zł (korekta z 31.01.2018 r.), - o łącznej powierzchni 553 m2 - [...] zł (korekta z 31.01.2018 r.). Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa udziału spadkowego nabytego przez podatnika wynosi [...] zł. W tej sytuacji należny podatek wynosi [...] zł, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 i 4 , art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). W odniesieniu do zarzutów podatnika organ odwoławczy wyjaśnił przede wszystkim, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W stanie niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o nabyciu praw do spadku (w lutym 2008 r.), a decyzję organu I instancji z [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, doręczono podatnikowi 30.08.2013 r. Zatem nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Organ dodał, że według utrwalonego orzecznictwa sądowego do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ I instancji. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji - ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Organ II instancji stwierdził także, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Gdyby bowiem podatek nie został zapłacony, to - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności. Ponieważ w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął we wrześniu 2013 r., to - o ile bieg terminu przedawnienia nie zostałby przerwany lub zawieszony - zobowiązanie najwcześniej przedawniłoby się z końcem 2018 r. W zakresie zarzutów dotyczących zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu organ podniósł, że postępowanie odwoławcze toczyło się na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, a następnie było kontynuowane wobec uchylenia uprzednio wydanej decyzji ostatecznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Będąc inicjatorem i uczestnikiem postępowania sądowego podatnik otrzymał wyrok i znał jego treść, a zatem miał świadomość tego, że postępowanie będzie prowadzone ponownie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezzwłocznie po otrzymaniu akt sprawy. W kontekście zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej organ wyjaśnił, że kierujący rozprawą uprawniony był do włączenia do akt sprawy dowodu w postaci aktu notarialnego, który wskazywał cenę, jaką z tytułu sprzedania spadkowych nieruchomości podatnik uzyskał, a - jak wynika z umowy zawartej z biegłym-rzeczoznawcą - zawiera ona stosowny zapis o objęciu dostarczonych mu dokumentów tajemnicą skarbową i jego obowiązku zapewnienia tym informacjom statusu poufności. Organ zaznaczył, że dokument ten stanowił potwierdzenie słuszności stanowiska podatnika, iż działki stanowią jedną gospodarczą całość i powinny być właśnie w taki sposób wycenione. Czynności, o których mowa, nie doprowadziły też do naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Organ II instancji podkreślił ponadto, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono wszystkie możliwe czynności dowodowe, a podatnik aktywnie w nich uczestniczył. Na opisaną wyżej decyzję ostateczną z [...] R. B. wniósł skargę, w której zarzucił, że decyzja ta wydana została z naruszeniem: - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowód operatu szacunkowego biegłego-rzeczoznawcy wraz z korektami i uzupełnieniami tego operatu, pomimo że są one obarczone błędami matematycznymi, - art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez bezprawne ograniczenie przez organ dysponowania przez skarżącego jego majątkiem oraz grożenie pozbawieniem wolności do lat 5. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego i zwrot zapłaconego podatku od spadków i darowizn, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na błąd w wyliczeniach biegłego-rzeczoznawcy, w konsekwencji którego – zdaniem skarżącego – wysokość podstawy opodatkowania została zaniżona o 1628 zł, a należny podatek o 113 zł. Przedstawił także wyliczenia, z których wynika, że prowadzenie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją było ekonomicznie nieefektywne. Ponadto w uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że podtrzymuje zarzut, że nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu podatkowym odwoławczym, a także że ujawnienie w toku rozprawy treści aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż spadkowych nieruchomości stanowiło naruszenie tajemnicy skarbowej. W pismach z 21.08.2018 r. (data pism) skarżący krytycznie odniósł się do treści odpowiedzi na skargę. Podniósł, że fakt, iż organ korzysta z wiadomości specjalnych biegłego, nie oznacza, że opinię biegłego może przyjąć bezkrytycznie. Wyraził również pogląd, że skoro w 2014 r. organ podatkowy wydał zaświadczenie stwierdzające, że prawo do ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po zmarłej matce skarżącego uległo przedawnieniu na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie miał do tego podstawy prawne, ponadto zaś zaświadczenie to nigdy nie zostało uchylone. Jednocześnie skarżący oświadczył, że wycofuje sformułowane w skardze wnioski o umorzenie postępowania oraz o zwrot zapłaconego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, obejmuje ona orzekanie w sprawach skarg, w szczególności na decyzje administracyjne, a wykonując ją sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, zgodnie zaś z § 2 tego artykułu w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Natomiast art. 151 p.p.s.a stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dodać także należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie ma ono w sprawie zastosowania), stosownie zaś do § 2 tego artykułu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie przesłanki do uwzględnienia skargi nie zachodzą. Art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, z tym że jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Obowiązek ten ciąży na nabywcy własności rzeczy lub prawa majątkowego (art. 5 u.p.s.d.). Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi, co do zasady - jak wynika z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - rynkowa wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość tę przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.), jeżeli jednak nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, to – po bezskutecznym wyczerpaniu trybu postępowania określonego w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. – jest ona określana z uwzględnieniem opinii biegłego (lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy, co nie miało miejsca w stanie niniejszej sprawy). Opinia biegłego, o jakiej mowa wyżej, jest jednym z elementów materiału dowodowego, który organ podatkowy obowiązany jest zgromadzić w celu zrealizowania obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wynikającego z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "o.p." ( por. też: art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 o.p.). Dowód taki wraz z wszystkimi innymi zebranymi dowodami powinien być przez organy rozstrzygające sprawę podatkową staranie przeanalizowany i rozpatrzony, w tym oceniony co do rzetelności i wiarygodności, a w konsekwencji co do możliwości oparcia na nim ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). W ocenie sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie sprostał wskazanym wyżej wymaganiom, bowiem nie zweryfikował dostatecznie wnikliwie wyliczeń przedstawionych w opinii biegłego-rzeczoznawcy. Rację ma skarżący, gdy wskazuje, że na skutek niekonsekwentnego lub niestarannego przeprowadzenia wyliczeń przez biegłego-rzeczoznawcę zaniżona została oszacowana wartość rynkowa 1m2 udziału w gruncie zabudowanym według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego (w następstwie zaniżenia, już w pierwszej opinii – z 24.07.2013 r., korekty wzrostu ceny w czasie w odniesieniu do jednej z transakcji uznanych za porównywalną). Dodać należy, że z rozważanego tu punktu widzenia nie mają znaczenia uwagi zawarte w opinii biegłego-rzeczoznawcy, że "drobne omyłki pisarskie nie mają żadnego wpływu na określone w opinii (operacie szacunkowym) wartości udziałów". Niemniej jednak oparcie się przez organ odwoławczy na opinii biegłego-rzeczoznawcy (w jej ostatecznej wersji, tj. po skorygowaniu i uzupełnieniu, w tym zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 316/17) nie narusza – w ocenie sądu – wymienionych wyżej przepisów o.p. w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi. Przede wszystkim należy stwierdzić, że z metodologicznego punktu widzenia opinia biegłego-rzeczoznawcy nie nasuwa zastrzeżeń. Uwzględnia ona z jednej strony dowody zebrane w sprawie, jak wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów, wyjaśnienia podatnika, zdjęcia, a z drugiej strony – uwarunkowania prawne wynikające zarówno z art. 8 ust. 3 u.p.s.d., jak i z art. 153 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w dacie wydania zaskarżonej decyzji – Dz.U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.). Biegły przedstawił materiał przyjęty do analizy cen (wartości rynkowych), racjonalnie uzasadnił wybór transakcji uznanych za porównywalne, przeanalizował podobieństwa i różnice transakcji, uwzględnił korekty wynikające z tych różnic, w tym z potencjalnej konieczności rozbiórki zabudowań i usunięcia roślinności, a także z upływu czasu. Strony metodologicznej opinii nie kwestionował także skarżący. Ponadto zauważyć należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., tj. z wykorzystaniem opinii biegłego, ma z natury rzeczy charakter szacunkowy. Przesądza o tym sytuacja, w jakiej organ korzysta z przewidzianej w tym przepisie możliwości prawnej, oraz brzmienie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Szacunkowy charakter wyceny takiej, jak zawarta w opinii biegłego-rzeczoznawcy, potwierdza także art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Szacowanie zaś z istoty swej zakłada pewien margines błędu. Jak wskazał sam skarżący, w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego-rzeczoznawcy, wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z zaskarżonej decyzji jest niższa o 113 zł od kwoty zobowiązania podatkowego, którą można byłoby obciążyć skarżącego na podstawie materiału dowodowego sprawy i prawidłowo poczynionych na jego podstawie ustaleń. Błąd, który z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego nie został zakwestionowany przez organ odwoławczy, wynosi około 0,5 % w odniesieniu do prawidłowo określonej podstawy opodatkowania i, w konsekwencji, wysokości podatku. Zdaniem sądu, w sytuacji, gdy określenie podstawy opodatkowania ma charakter szacunkowy, naruszenie przepisów postępowania skutkujące tak małym błędem nie może być oceniony jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Niezależnie od tego, na przeszkodzie uwzględnieniu skargi z powodu wskazanego naruszenia przepisów postępowania stoi art. 134 § 2 p.p.s.a. Gdyby bowiem z tego powodu sąd uwzględnił skargę, to musiałby jednocześnie wskazać (por. art. 141 § 4 p.p.s.a.), że organ zobowiązany jest wydać decyzję obciążającą skarżącego wyższą kwotą podatku niż wynikająca z zaskarżonej decyzji, a zatem orzekłby na niekorzyść skarżącego, gdy jednocześnie zaskarżonej decyzji nie dotyczy żadna z sytuacji określonych w art. 247 § 1 o.p. W tym miejscu, choć w świetle powyższego jedynie dla porządku, wyjaśnić należy, że zawarty w skardze wniosek o przesłuchanie na rozprawie biegłego-rzeczoznawcy nie mógłby być przez sąd uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a nie może budzić wątpliwości, że przesłuchanie, o jakie wnioskował skarżący, nie jest dowodem z dokumentu. W związku z zarzutami dotyczącymi ustalenia (wyliczenia) wartości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego skarżący stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji nie został wskazany przepis prawa, z którego wynika sposób obliczania podatku. Nie jest to jednak pogląd uzasadniony, gdyż podstawa prawna w tym zakresie została wyjaśniona na str. 16 zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do podniesionej w skardze kwestii ekonomicznej nieefektywności postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją wskazać należy, że - jak wyjaśniono wyżej - sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję w aspekcie zgodności z prawem i jest uprawniony oraz zobowiązany do uwzględnienia skargi, gdy zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 (i § 2) p.p.s.a. Przepisy u.p.s.d. nie uzależniają prawa organu podatkowego do wydania decyzji od przeprowadzenia postępowania, którego koszty nie przekraczają określonego maksymalnego limitu, warunku takiego nie formułują także przepisy o.p., chociaż z art. 125 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone szybko i z wykorzystaniem możliwie najprostszych środków. Skoro zaś nie ma prawnego znaczenia kwestia wysokości kosztów postępowania i ich stosunku do wielkości kwoty, która może zostać uzyskana przez budżet państwa jako wynik tego postępowania, to nawet zasadność twierdzeń skarżącego, o których mowa, nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy. Zdaniem sądu, nie jest także uzasadnione stanowisko skarżącego, że nie został powiadomiony o toczącym się odwoławczym postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienia organu odwoławczego w tej materii, zawarte zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaki i w odpowiedzi na skargę, są zgodne z prawem, a przy tym jasne, jednoznaczne i wyczerpujące. Kwestionowane postępowanie odwoławcze prowadzone było przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a następnie – przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (w konsekwencji wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, obecnie - Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), na skutek wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji z [...] co jest zgodne z art. 221 § 1 i 2 o.p. Okoliczność, że sąd administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego pierwotnie wydaną w tym postępowaniu, nie spowodowała rozpoczęcia nowego postępowania odwoławczego, a jedynie otworzyła kolejny etap tego postępowania, przy czym o fakcie tym skarżący był poinformowany, doręczono mu bowiem odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 316/17, w uzasadnieniu którego sąd wskazał, że organ II instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę dostosowując się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Dodać dla porządku należy, że przepisy prawa, w szczególności przepisy o.p., nie nakładają na organ odwoławczy obowiązku informowania wnoszącego odwołanie o wszczęciu postępowania odwoławczego, ani też informowania strony o fakcie zwróceniu organowi akt sprawy przez sąd lub o przystąpieniu przez organ do kontynuowania czynności postępowania, zaś wymagane prawem czynności organu mające zapewnić stronie możliwość udziału w postępowaniu, w tym obowiązek wynikający z art. 200 § 1 o.p., zostały zrealizowane. Co do danych zawartych w akcie notarialnym dokumentującym zbycie nieruchomości nabytych przez skarżącego w drodze spadku, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, należy stwierdzić, że trafny jest pogląd skarżącego, że dane te stanowiły (i stanowią) tajemnicę skarbową, o jakiej mowa w art. 293 § 1 o.p. Ich ujawnienia w toku rozprawy 21.12.2017 r. nie można jednak uznać za bezprawne, bowiem pozwalały na to art. 299 w związku z art. 298 pkt 2 (i 6) o.p., zaś na dopuszczenie wymienionego aktu notarialnego jako dowodu w sprawie – art. 181 o.p. Przy tym, chociaż prawdą jest, że dane te zostały ujawnione, a dowód dopuszczony, po zaakceptowaniu przez biegłego-rzeczoznawcę stanowiska skarżącego, że działka zabudowana i działki o łącznej powierzchni 553 m2 powinny być dla potrzeb określenia wartości rynkowej potraktowane jako jedna całość, co może świadczyć o zbędności tych działań organu podatkowego, takie uchybienie przepisom postępowania (art. 122 i art. 180 § 1 o.p.) nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, nie uzasadnia zatem uwzględnienia skargi. Sąd nie podziela także oceny skarżącego w odniesieniu do zawartego w zaskarżonej decyzji pouczenia. Należy wyjaśnić, że zamieszczając pouczenie kwestionowane przez skarżącego, znajdujące się w końcowej części zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wykonał obowiązek wynikający z art. 210 § 2a o.p. Przepis ten stanowi, że decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma zawierać również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji. Sformułowanie "decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" należy rozumieć jako mówiące o decyzji dotyczącej obowiązku, który może być egzekwowany w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w dacie wydania zaskarżonej decyzji – Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), zaś obowiązek zapłaty podatku niewątpliwie podlega egzekucji w tym trybie (por. art. 2 § 1 pkt 1 powołanej ustawy). Ponadto, na co należy zwrócić szczególną uwagę w kontekście twierdzeń skarżącego, odpowiedzialnością karną jest wprawdzie zagrożone usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, ale tylko "mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku". Zatem, chociaż art. 210 § 2a o.p. nie przewiduje indywidualizacji pouczeń w zależności od sytuacji w konkretnej sprawie, to nie jest uzasadnione przekonanie skarżącego, że zgodne z nim pouczenie ma charakter bezprawnej groźby. Z treści pouczenia jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy obowiązek (do egzekucji którego co do zasady mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) został już w całości wykonany, o zagrożeniu odpowiedzialnością karną w ogóle nie może być mowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn jest zobowiązaniem, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. powstaje z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, oraz że zgodnie z art. 68 o.p. zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1), z tym że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, takie zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). W stanie niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał, co nie jest sporne, w lutym 2008 r. (z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), skarżący nie złożył zeznania na formularzu SD-3, do czego był zobowiązany stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 139, poz. 988 ze zm.), a decyzja z [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, doręczona mu została 30.08.2013 r. Zatem, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 68 § 2 o.p. w tej dacie powstało zobowiązanie podatkowe, a jego termin płatności przypadał na 13.09.2013 r. (por. art. 47 § 1 o.p.). Natomiast powstałe już zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 o.p., który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji najwcześniej uległoby przedawnieniu z końcem 2018 r. Przywołane wyżej przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i na ich zastosowanie lub niezastosowanie, w szczególności w niniejszej sprawie, nie może mieć wpływu treść zaświadczenia otrzymanego przez podatnika. Jednakże, chociaż nie może to mieć wpływu na wynik sprawy, stwierdzić – zdaniem sądu – należy, że zaświadczenie z 7.11.2014 r. jest co najmniej niejednoznaczne. Wprawdzie bowiem w dacie wydania tego dokumentu upłynął już termin z art. 68 o.p., przywołanego w zaświadczeniu, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, jednakże trudno przyjąć, że "prawo do ustalenia zobowiązania (...) uległo przedawnieniu" na mocy tego przepisu, skoro przed upływem określonego w nim terminu decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ podatkowy wydana i skarżącemu doręczona. W piśmie z 21.08.2018 r. skarżący powrócił ponadto do kwestii zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., wyrażając pogląd, że zwolnienie to powinno mieć zastosowanie także w stanie niniejszej sprawy. Jednak również i tego stanowiska sąd nie podziela. W kontekście tego zagadnienia należy przede wszystkim zauważyć, że wnosząc skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 157/14, skarżący nie zakwestionował niezastosowania wymienionego przepisu w stanie niniejszej sprawy, w konsekwencji czego – stosownie do art. 190 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. – formułowanie na obecnym etapie postępowania zarzutów w tym zakresie jest prawnie niedopuszczalne. Niezależnie zaś od tego wskazać należy, że negatywnie co do prawa skarżącego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wypowiadał się, w związku z kontrolą wydanej na wniosek skarżącego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w wyroku z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1368/11. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko przedstawione w tym wyroku wraz z przywołaną w nim argumentacją, której nie ma potrzeby w tym miejscu przywoływać, gdyż znana jest zarówno skarżącemu, jak i Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Ponieważ art. 4a u.p.s.d. nie ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1.01.2017 r., a skarżący nabył spadek w listopadzie 2006 r., niezastosowanie tego przepisu przy wydaniu zaskarżonej decyzji należało ocenić jako nienaruszające prawa. Na zakończenie i jedynie dla porządku wyjaśnić należy, że – wbrew przekonaniu skarżącego wyrażonemu w piśmie z 21.08.2018 r. – w kompetencjach sądu administracyjnego leży umorzenie postępowania podatkowego. Możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia jest uregulowana w art. 145 § 3 p.p.s.a. i dotyczy sytuacji, w których sąd uwzględnia skargę i jednocześnie stwierdza istnienie podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego (lub, na przykład, podatkowego; por. art. 208 § 1 o.p.). Wobec faktu, że w niniejszej sprawie sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, przepis ten nie mógłby być zastosowany. Mając na względzie powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..