I SA/Lu 386/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Marcin Małek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 maja 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.18.2025.7 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia "G. dalej: "spółka", "wnioskodawca", "podatnik", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 22 stycznia 2025 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 19.315.814 zł pobranego przez "V. E. P." S.A., jako płatnika, od należności wypłaconych w 2019 r., wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w łącznej kwocie 6.671.629 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy, wnioskiem z dnia 20 grudnia 2024 r. spółka będąca podatnikiem, wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, wraz z kwotą nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 oraz 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej: "o.p.", poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że wnioskodawca nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy przepisy te w rzeczywistości w sposób oczywisty i niepodlegający wątpliwościom uprawniają go jako podatnika legitymowanego czynnie, do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz naruszenie art. 75 § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji), w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego w ogóle nie przewidują obowiązku złożenia przez niego, jako podatnika podatku u źródła, zeznania (deklaracji), a tym bardziej, obowiązku jej korekty. Uzasadniając zażalenie spółka zaznaczyła, że płatnik zapłacił w całości z własnych środków równowartość podatku wraz z odsetkami do właściwego urzędu skarbowego. Niemniej jednak otrzymał on od spółki zwrot zapłaconej kwoty w drodze potrącenia kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami z kwotą bieżącej dywidendy, wypłaconej spółce. Tym samym, doszło do faktycznego poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez spółkę będącą podatnikiem. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że spółka będąca podatnikiem (luksemburski rezydent podatkowy) posiada 40 % akcji w płatniku (polski rezydent podatkowy). W dniu 26 czerwca 2019 r. płatnik wypłacił spółce dywidendę za 2018 r. Jednakże od wypłaconej dywidendy nie pobrał podatku u źródła, z uwagi na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Po przeprowadzeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kontroli celno-skarbowej u płatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., w dniu 23 stycznia 2023 r. płatnik złożył korektę zeznania CIT-10Z oraz korektę informacji IFT-2R za wskazany okres uwzględniające ustalenia dokonane w toku kontroli. W tym samym dniu płatnik wpłacił na właściwy rachunek urzędu skarbowego zaległy podatek w kwocie 19.315.814 zł wraz z odsetkami od zaległości w kwocie 6.671.629 zł. Odnosząc się do twierdzeń spółki zawartych we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, że to ona poniosła ekonomiczny ciężar podatku zapłaconego przez płatnika wraz z odsetkami od zaległości, w wyniku potrącenia dokonanego przez płatnika w dniu 30 czerwca 2023 r., organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle art. 75 § 1 o.p. podatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na swoją rzecz, jeżeli płatnik pobrał ten podatek ze środków należnych podatnikowi. W stanie faktycznym sprawy dywidenda została wypłacona podatnikowi w całości, bez poboru podatku przez płatnika. Tym samym podatnik nie miał możliwości kwestionowania ani zasadności pobrania podatku, ani wysokości pobranego podatku. Zdaniem organu odwoławczego zapłata należnego podatku przez płatnika zgodnie z wydanym po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, nie może być traktowana na równi z poborem podatku, skoro płatnik dokonał zapłaty podatku z własnych środków. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwo. Jak podał, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1398/17 stwierdził, że jeżeli płatnik wpłacił na rzecz urzędu skarbowego kwotę, która nie została pobrana od podatnika, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. W konsekwencji w razie uznania, że świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny, wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje temu podmiotowi, który poniósł na skutek wskazanej powyżej okoliczności, uszczerbek we własnym majątku. Ewentualne przesunięcia majątkowe, jakie nastąpiły między podatnikiem a płatnikiem po pobraniu podatku przez płatnika, nie mają już natomiast żadnego znaczenia. Organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 7, wyd. LexisNexis, s. 438). Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji, w odniesieniu do art. 75 § 3 o.p. dotyczącego składania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji, wskazał, że zarówno wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak też korektę deklaracji CIT-10Z, uprawniony jest złożyć jedynie płatnik. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji nie zawarł natomiast stwierdzenia, że to podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winien złożyć korektę deklaracji CIT-10Z. Uzupełniając uzasadnienie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepis art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.). Przepis ten wprost określa sytuację, w które ponowna korekta nie wywołuje skutków prawnych. Złożenie korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, oznacza rezygnację z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym należy podkreślić, że wnioskowane przez podatnika stwierdzenie nadpłaty, dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego, którego kwestia została ustalona i zamknięta kontrolą celno-skarbową. Organ odwoławczy uważa, podatnik błędnie odczytuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1864/16, w którym zdaniem spółki Sąd ten dopuszcza możliwość poniesienia ciężaru ekonomicznego przez płatnika w drodze późniejszego rozliczenia cywilnoprawnego między podatnikiem a płatnikiem. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 o.p., uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W stanie faktycznym, którego dotyczy wskazane orzeczenie, nastąpiło pobranie przez płatnika podatku od podatników, a żadne późniejsze rozliczenia o charakterze cywilnoprawnym nie miały miejsca. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podstawie art. 165a o.p. nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do żądania spółki. Przepis ten ustanawia przeszkodę formalną do rozpoznania takiego żądania. Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 o.p. było odróżnienie postępowania wstępnego, polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania, od postępowania właściwego (merytorycznego), kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka będąca podatnikiem zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 75 § 1 oraz 75 § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżąca nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas, gdy przepisy te w rzeczywistości uprawniają skarżącą jako podatnika legitymowanego czynnie, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; oraz naruszenie art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie podczas, gdy przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania ponieważ skarżąca nie była podmiotem kontroli celno-skarbowej, nie złożyła korekty deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a płatnik zapłacił podatek w 14-dniowym terminie po otrzymaniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oraz art 120 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie zastosowanie znaleźć powinien art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Uzasadniając skargę podatnik zaznaczył, że nie można przyjąć, by w sytuacji, w której płatnik popełni błąd, który później naprawi w drodze samokorekty, podatnik nie miałby prawa do dochodzenia swoich praw w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na podatek nienależnie zapłacony przez płatnika. W takiej sytuacji zdaniem skarżącej doszłoby bowiem do nienależnego przysporzenia w majątku wierzyciela, tj. Skarbu Państwa kosztem majątku podatnika. Skarżąca dostrzega również argumenty przemawiające za uznaniem, że w sytuacji braku poboru podatku w ustawowym terminie i jego późniejszym zapłacenia przez płatnika w ramach samokorekty, zastosowanie powinien znaleźć przepis art, 72 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi podstawowy zbiór znaczeniowy dla określenia nadpłaty i jasno wskazuje, że w pierwszej kolejności za "nadpłatę" uważa się kwotę "nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Co ważne, w takim przypadku, właściwym przepisem legitymującym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie byłby art. 75 § 1 o.p., który odnosi się do "pobrania podatku", lecz art. 75 § 2 o.p., który stanowi legitymację ogólną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie zaś ze zdaniem pierwszym art. 75 § 2 o.p. "uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki". Skarżąca podkreśliła, że płatnik otrzymał od niej zwrot zapłaconej kwoty w drodze potrącenia kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami z kwotą bieżącej dywidendy wypłacanej skarżącej. Tym samym, w praktyce, doszło do faktycznego poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez skarżącą, co uprawniało ją, jako podatnika, do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Dalej zaznaczyła skarżąca, że Ordynacja podatkowa ani ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej nie zawierają przepisów dotyczących rozliczenia kwoty podatku pomiędzy podatnikiem a płatnikiem w związku z kontrolą (zawiadomieniem o jej wszczęciu) wywiązania się z obowiązków płatnika i ewentualnym obowiązkiem zapłaty przez płatnika zaległego podatku w wyniku ewentualnego zidentyfikowania nieprawidłowości. Na uwadze należy zaś mieć, że zobowiązanym do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa wynikającym z otrzymania dywidendy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej jest podatnik, zaś płatnik jest jedynie podmiotem odpowiedzialnym za pobranie tego podatku i jego wpłacenie do urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie wskazanego przepisu jest niezależne od woli stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17), które mogą przedstawić sądowi swoje stanowisko w formie pisemnej. Z tego powodu Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie rozprawy. W ocenie Sądu rozpoznanie sprawy zgodnie z regulacją art. 119 pkt 3 p.p.s.a. nie ograniczyło skarżącej możliwości prezentowania swojego stanowiska. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jak wynika z treści art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanego przepisu, a także tak samo sformułowanego przepisu art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) wszczynanym na wniosek wyróżnić można dwie fazy. Pierwsza z nich ma charakter wstępny. W jej ramach organ bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Jankowska, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Zmiany od 1 stycznia 2003 r., Monitor Podatkowy nr 12 z 2002 r., dodatek, s. 17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1842/12). Konieczność wstępnego badania i orzekania w drodze postanowienia przez właściwy organ, czy osoba, która złożyła wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, jest stroną, nie budzi żadnych wątpliwości (por. A. Wróbel, komentarz do art. 61a k.p.a. w: M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego LEX/el 2025 oraz powołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 czerwca 2005 r., sygn. akt OSK 1534/04; 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OSK 725/05; z 2 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1501/08; 10 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 433/09 oraz 28 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 321/11), także w kontekście materialnoprawnej koncepcji strony postępowania. Zgodnie z tą koncepcją, art. 133 § 1 stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazane stanowisko znajduje uzasadnienie także w aktualnym orzecznictwie zapadłym na podstawie art. 165a o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2446/21). Przy czym zastosowanie trybu z art. 165a § 1 o.p. musi być w momencie złożenia wniosku oczywiste. Jeśli pojawiają się wątpliwości i rozbieżności, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 o.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku może złożyć podatnik, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Zgodnie zaś z treścią paragrafu 2. tego artykułu, uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest płatnik, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że nie budziło wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, iż w dniu 26 czerwca 2019 r. płatnik wypłacił skarżącej dywidendę za 2018 r. Jednakże od wypłaconej dywidendy nie pobrał podatku u źródła, powołując się na zasadność zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Po przeprowadzeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kontroli celno-skarbowej u płatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., w dniu 23 stycznia 2023 r. płatnik złożył korektę zeznania CIT-10Z oraz korektę informacji IFT-2R za wskazany okres uwzględniające ustalenia dokonane w toku kontroli. W tym samym dniu płatnik wpłacił na właściwy rachunek urzędu skarbowego zaległy podatek w kwocie 19.315.814 zł wraz z odsetkami od zaległości w kwocie 6.671.629 zł. Zaznaczyć trzeba, że płatnik dokonał zapłaty podatku z własnych środków, nie pobierając go od skarżącej jako podatnika. Z kolei 20 grudnia 2024 r. skarżąca będąca podatnikiem, wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, wraz z kwotą nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej, twierdząc, że to ona poniosła ekonomiczny ciężar podatku zapłaconego przez płatnika wraz z odsetkami od zaległości, w wyniku potrącenia dokonanego przez płatnika w 30 czerwca 2023 r. Dodać w tym miejscu należy, że ze znajdujących się w aktach postępowania podatkowego wydruku deklaracji podatkowej CIT10Z złożonej przez płatnika za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. oraz informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. wynika, że złożone one zostały 23 stycznia 2023 r. W aktach postępowania podatkowego znajduje się także złożone przez płatnika, a skierowane do skarżącej oświadczenie z dnia 30 czerwca 2023 r. Z jego treści wynika, że płatnik dokonuje potrącenia swojego roszczenia wobec swojego wspólnika, tj. skarżącej, kwoty 59.869.999 zł z tytułu zwrotu podatku od dywidendy i odsetek od podatku zapłaconych przez płatnika jako remitenta z roszczeniem skarżącej o zapłatę dywidendy w kwocie 81.472.004,88 zł przed opodatkowaniem i 65.992.323,88 zł po opodatkowaniu, należnego zgodnie z postanowieniami uchwały walnego zgromadzenia płatnika z dnia 29 czerwca 2023 r. Składający wskazane oświadczenie płatnik nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej je oparł. Z jego treści wynika jednak, że stanowi ono oświadczenie o charakterze opisanym w art. 499 Kodeksu cywilnego. We wskazanych okolicznościach jako trafne ocenić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. na wniosek skarżącej będącej podatnikiem z tego powodu, że żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Jak bowiem expressis verbis wynika z treści przytoczonego wyżej art. 75 § 1 o.p., podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Tymczasem od skarżącej płatnik podatku, co należy podkreślić, nie pobrał. Przeciwnie, płatnik wpłacił podatek z własnych środków, wcześniej wypłacając skarżącej dywidendę w całości, tj. nie pomniejszając jej kwoty o kwotę należnego podatku. W świetle przepisu art. 75 § 1 o.p. skarżąca nie mogła więc skutecznie wystąpić z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od wypłaconej jej dywidendy. Późniejsze rozliczenia między płatnikiem a skarżącą będące konsekwencją wskazanego wyżej oświadczenia o potrąceniu, czyli czynności prawnej o charakterze cywilnoprawnym, nie zmieniają przedstawionej wyżej oceny. Tego rodzaju rozliczeń między skarżącą a płatnikiem nie można uznać za zapłatę podatku, czy pobranie podatku przez płatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 o.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Rozliczenia między skarżącą a płatnikiem będące konsekwencją oświadczenia o potrąceniu, złożonego ponadto po upływie ponad pięciu miesięcy licząc od zapłaty podatku przez płatnika z jego środków, ma zaś charakter prywatnoprawny, nieoparty na ustawie podatkowej. Nie odpowiada zatem charakterystyce świadczenia podatkowego, w tym w zakresie definitywności. Tego rodzaju rozliczenia pozostają poza sferą regulacji prawa podatkowego i nie wywołują skutków w sferze tego prawa. Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem art. 165a § 1 o.p. Skarżąca jest wprawdzie podatnikiem, czego słusznie organy nie negowały. W świetle przepisu art. 75 § 1 o.p. stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty może jednak być tylko taki podatnik, od którego płatnik pobrał podatek. Od skarżącej płatnik natomiast podatku nie pobrał. Nie ma racji skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1864/16, w którym Sąd ten miał stwierdzić, że z podanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej przez niego sprawy nie wynika aby którykolwiek z podatników wystąpił z roszczeniem cywilnoprawnym wobec płatnika o zapłatę różnicy odpowiadającej wartości odpowiadającej wartości potrąconego nienależnie podatku i zostało ono przez płatnika zaspokojone. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, analizując stan faktyczny podany we wniosku płatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 75 § 1 i § 2 o.p., uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie, jak następnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli spółka będąca płatnikiem wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego kwotę pobraną od podatników, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątków podatników, a nie płatnika. W konsekwencji w razie uznania, że świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny, wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podmiotowi, który poniósł na skutek wskazanej powyżej okoliczności, uszczerbek we własnym majątku. Stan faktyczny aktualnie rozpoznawanej sprawy jest zatem inny niż analizowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie płatnik bowiem nie pobrał od skarżącej podatku, a zapłacił go z własnych środków. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie stwierdził, by dla legitymacji płatnika bądź podatnika do wystąpienia o zwrot nadpłaty miały znaczenie cywilnoprawne rozliczenia między płatnikiem a podatnikami. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 75 § 1 oraz § 2 o.p. Zaznaczyć bowiem raz jeszcze należy, że podatek nie został pobrany od podatnika. Rozliczenia, jakie mogą być konsekwencją oświadczenia płatnika o potrąceniu nie zmieniają tej oceny, z powodów już wyżej przedstawionych. W tym miejscu dodać można tylko na marginesie, że z treści tego oświadczenia nie wynika o jakie roszczenie płatnika chodzi. Podatnik zaś, jak expressis verbis wynika z treści art. 75 § 1 o.p., może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie mógł kwestionować pobrania podatku przez płatnika, skoro płatnik podatku od niego nie pobrał, wypłacając mu 26 czerwca 2019 r. całą kwotę dywidendy. Ma rację skarżąca twierdząc, że pojęcie nadpłaty zdefiniowane zostało w przepisie art. 72 § 1 o.p. Nie oznacza to jednak, by jak uważa skarżąca, mogła ona wystąpić o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie tego właśnie przepisu, z pominięciem przepisów art. 75 o.p. Odnosząc się do argumentacji skarżącej dodać trzeba, że do innych konkluzji nie prowadzi także treść art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Powołane przepisy ustawy podatkowej, przewidując zwrot podatku dochodowego pobranego u źródła na wniosek podatnika albo płatnika, expressis verbis uzależniają dopuszczalność złożenia wniosku przez jeden ze wskazanych podmiotów od tego, który z nich poniósł ciężar podatku. Jak bowiem stanowi ustęp 2. w artykule 28., płatnik może złożyć wniosek o zwrot podatku, jeżeli poniósł ekonomiczny ciężar podatku, zaś podatnik może złożyć wniosek, jeżeli podatek został pobrany przez płatnika. Nie ma wątpliwości, że kontrola celno-skarbowa przeprowadzona została przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie w stosunku do skarżącej, a w stosunku do płatnika i w stosunku do płatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej normujące następstwa ustaleń dokonanych w toku tej kontroli, w tym wynikające z treści art. 83 ust. 1c. Zarzut naruszenia art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 120 § 1 o.p. są jednak niezasadne. Organ odwoławczy nie twierdził bowiem, że przepis ten ma zastosowanie do skarżącej. Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 o.p. Organ odwoławczy prawidłowo bowiem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż w stanie faktycznym sprawy, który już prima facie nie budził wątpliwości, należało na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówić wszczęcia postępowania, gdyż żądanie wszczęcia postępowania wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie znalazł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.