I SA/Lu 387/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po łącznym rozpatrzeniu odwołań - z dnia 23 czerwca 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] i z dnia [...] października 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., znak: [...], wydanej w rezultacie wymiaru uzupełniającego dokonanego na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. znak: [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 586.288 zł - uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. znak: [...] i ustalił W. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 567.954 zł. Z akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 282.084 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie w którym wniesiono o uchylenie w/w decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. zwrócił akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę dotychczasowej decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynika to z prawa podatkowego (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009 r., wydaną w rezultacie wymiaru uzupełniającego zmienił w/w decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w wysokości 586.288 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez W. C. w 2004 r. wspólnie z żoną, wydatków w kwocie 1.563.434,94 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na podatnika dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 781.717 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji w terminie złożono odwołanie (z dnia 20 października 2009 r.), w którym wniesiono o uchylenie decyzji w/w i umorzenie postępowania w sprawie , zarzucając i argumentując podobnie jak w treści odwołania z dnia 23 czerwca 2009 r. wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. z rozszerzeniem stanowiska o nowe argumenty w zakresie okoliczności związanych z dokonaniem wymiaru uzupełniającego. Wydanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej tj.: art. 120-125, a także art. 180, 181, 187. 190, 199a oraz 210 § 4 skutkującym nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania. W ocenie strony przedmiotowe ustalenia dokonano nieobiektywnie i bez oparcia o całość dokumentacji dowodowej, gdyż z niewyjaśnionych powodów odmówiono uznania za udowodnione posiadania przez W. i E. C. pieniędzy pochodzących z: 1. umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa, 2. otrzymanych od ojca podatnika w 2004 r. 3. otrzymanych odszkodowań, 4. kasy firmy (na początek 2003 r., 5. z wpływów za należności za usługi wykonane w 2003 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (art. 92 § 3 ordynacji podatkowej). W obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Z powyższym koresponduje przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Wobec żony W. C., E. C. została już wydana ostateczna decyzja, natomiast przedmiotowe powyższe postępowanie dotyczyło obojga małżonków C., zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do wydawania decyzji dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków, w tym przypadku W. C. Postępowanie organu podatkowego w niniejszej sprawie cechuje rażące naruszenie norm prawnych wynikających z przepisów art. 92 § 3 w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym wydając przedmiotową decyzję organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ocenił materiał dowodowy i wyprowadził nieuzasadnione wnioski w zakresie jak niżej. W 2004 r. W. C. otrzymał pieniądze w kwocie 600.000 USD, związane z wykonaniem umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa. Umowa dotycząca zbycia przedsiębiorstwa na rzecz S. Z. była wykonywana. Fakt jej zawarcia został poświadczony w zeznaniach kontrahenta. Nigdy nie przedstawiono dokumentu anulującego zawartą umowę. Dowody pisemne mają pierwszeństwo racji przed dowodami wynikającymi z oświadczenia złożonego do protokołu, a niepotwierdzonego przez drugą stronę. Przesłuchanie S. Z. odbyło się bez przestrzegania zasady uczestnictwa strony w tej czynności. Podatnik nie był poinformowany o wykonywanej czynności, a czynność wykonywana w sposób naruszający normę prawną - art. 190 Ordynacji podatkowej - nie powinna stanowić dowodu, gdyż organy podatkowe obowiązane są przestrzegać prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Dotychczasowe dowody - umowa przyrzeczenia sprzedaży, oświadczenia, zeznania i wyjaśnienia strony - zgromadzone przez organ podatkowy, jednoznacznie wskazują na wykonanie umowy. Organ podatkowy nie przedstawił żadnego argumentu prawnie dopuszczalnego, gdyż za taki nie można uznać przesłuchania świadka S. Z. wbrew regułom procesowym przewidzianym Ordynacją podatkowa. Na koniec 2004 r. w kasie firmy znajdowały się pieniądze pochodzące od ojca podatnika, przekazane dla niego jako darowizna z poleceniem. Przekazaną kwotę 300.000 zł oraz 30.000 USD, W. C. miał podzielić pomiędzy rodzeństwo. Część pieniędzy dla rodzeństwa została już przekazana. Swojej części nie otrzymał jedynie brat podatnika. Darowizny zostały potwierdzone przez ojca i rodzeństwo podatnika, zatem brak jest podstaw do ich kwestionowania, bądź braku uznania skutków otrzymania pieniędzy w 2004 r. przez podatnika. Przekazanie pieniędzy znajduje potwierdzenie w zeznaniach D. P. Powyższa kwota pieniędzy przekazana przez ojca podatnika została ujęta w złożonym oświadczeniu majątkowym jako gotówka w kasie. W związku z tym należało uznać wyjaśnienia podatnika co do legalności posiadanych pieniędzy na dzień 31 grudnia 2004 r. w kwocie 300.000 zł i 30.000 USD. Za udowodnione należy uznać także, iż z rozliczeń roku 2003 do kasy firmy przyjęto w 2004 r. 30.000 PLN. Rozliczenia te wynikały z faktur gotówkowych. Potwierdzenie takiego rozliczenia w 2004 r. znajduje się w zeznaniach świadka D. P. oraz w oświadczeniach podatnika. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. Wyjaśnił, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym. Z powołanego wyżej przepisu - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. P. Pietrasz, "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych'*. Warszawa 2007 r., s. 189 i powołane tam wyroki). W konsekwencji, biorąc pod uwagę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ogólną zasadę dowodową, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne, to Strona powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w judykaturze, jak i doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z dnia 21 maja 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt SA/Wr 1905/95, publ. Glosa nr 23/2002) wskazał, iż o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyroki NSA z dnia 20 maja 1999 r., III SA 6991/97, LEX nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999 r. I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162, z dnia 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680, z dnia 23 czerwca 1998 r., I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994, z dnia 1 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1250/97, LEX nr 34140 oraz WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., I SA/Lu 578/04). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Wr 1905/95, publ. Glosa nr 23/2002 z aprobującą glosą P. Pietrasza). Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opubl. Biul. Skarb. 2000/2/19, w którym podkreślono, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z pewnych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, co wprost potwierdził NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97, publ. LEX nr 38162. Także w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3450/00, Sąd uznał (powołując w uzasadnieniu orzeczenia także wyroki z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 6991/97 ), iż w świetle przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w powołanym powyżej przepisie. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika (por. wyrok NSA z dnia 27.06.2007 r., sygn. akt IIFSK 870/06). Mając powyższe na uwadze, do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2004 r. konieczne było określenie wartości: - poniesionych w 2004 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów, - dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2004 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2004 r. a zgromadzonych w latach poprzednich. Zauważyć należy, iż zgodnie z jedną z podstawowych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, wynikającą art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa - postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą regułą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją stosowania tej zasady jest obowiązek organu drugiej instancji rozciągający się nie tylko na kontrolę decyzji organu pierwszej instancji, lecz także konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż organ drugiej instancji ponownie rozpatruje sprawę, a nie odwołanie (patrz wyroki sygn. akt: I SA/Bk 37/2005, I SA/Sz 2273/03 ). Dokonując analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący braku podstaw do wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyłącznie jednemu z małżonków, i tym samym rzekomego naruszenia norm prawnych wynikających z przepisów art. 92 § 3 w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyło małżonków C. W stosunku do E. C. została wydana decyzja ostateczna, ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie innej niż zobowiązanie ustalone stronie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. znak: [...]. Nie można jednak zgodzić się z argumentacją, że postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej narusza normy wynikające z art. 92 § 3 w związku z art.133 § 3 Ordynacji podatkowej. Na gruncie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego małżonkowie są odrębnymi podmiotami podatkowymi i regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast art. 6 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i la, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W obowiązującym, w rozpatrywanym okresie, stanie prawnym jest to jedyny przypadek łącznego opodatkowania małżonków Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż unormowania wnikające z art. 92 § 3, w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność solidarna, małżonkowie będący jedną stroną postępowania) dotyczą małżonków tylko w specyficzne sytuacji - gdy złożą wspólne zeznanie roczne. Zasada, w myśl której małżonkowie są jedną stroną postępowania nie dotyczy natomiast postępowań w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, gdyż w tej konstrukcji nie stosuje się kumulacji dochodów. W przypadku opodatkowania tzw. nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji - zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1856/02, NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/KA 793/01, WSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt. I SA/Rz 548/08, WSA z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 409/09). Organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zależy od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) - należało przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Jest to konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, który stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z tego też względu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym było, że w małżeństwie strony w 2004 r. co znajduje wprost potwierdzenie w złożonej przez W. C. i jego małżonkę w dniu 5 października 2007 r. kopii umowy majątkowej małżeńskiej - panował ustrój wspólności majątkowej, a tym samym sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie podziale nadwyżki na połowę i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, znajdowało pełne uzasadnienie w art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwotach po 282.084 zł odrębnie każdemu z małżonków. Od decyzji tych wniesiono odwołania. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., znak: [...] stwierdził, iż E. C. złożyła odwołanie z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdzając, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie miał podstaw prawnych do przystąpienia do merytorycznego rozpoznania odwołania. W związku z powyższym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] stała się decyzją ostateczną. Rozpatrując odwołanie strony z dnia 23 czerwca 2009 r. (złożone z zachowaniem terminu) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. znak [...] zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę dotychczasowej decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. W wyniku powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany poprzedniej decyzji ustalając zobowiązanie w kwocie wyższej. Reasumując stwierdzić należy, iż wniesienie przez E. C. odwołania po terminie, uniemożliwiło organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie jej sprawy, jednak nie może to wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych w stosunku do ustalenia wysokości zobowiązana. Organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy, co do zasady, obliczył stronie podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości połowy różnicy pomiędzy wartością wydatków małżonków, a ustaloną kwotą dochodów, jak również zasadnie przyjął, że wszystkie wydatki w 2004 r. poczynione są przez stronę. W odpowiedzi na pismo pełnomocnika z dnia 22 września 2009 r. będące wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] września 2009 r. - organ odwoławczy pismem z dnia 6 października 2009 r. poinformował stronę, że w myśl art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o przekazaniu sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego nie kończy postępowania podatkowego, ponieważ organ pierwszej instancji wydaje nową decyzję a strona zgodnie z treścią art. 237 i art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej, może kwestionować zasadność postanowienia i nowej decyzji w odwołaniu od tejże decyzji. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż na postanowienie wydane w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu administracyjnego (por. S. Babiarz. B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2009, Wydanie 5, s. 807). Istniały przesłanki do przekazania sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Izby Skarbowej, w ramach postępowania odwoławczego do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] ustalającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 282.084 zł stwierdził, iż podstawa opodatkowania i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe ustalone powyższą decyzją są niższe, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalając w/w decyzją za 2004 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 376.112 zł dokonał tego wyliczenia wbrew zasadzie określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 roku. znak: [...], przyjmując po stronie uzyskanych przez małżonków E. i W. C. przychodów (zgromadzonego mienia - pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie łącznej 811.211,84 zł (730.641,49 zł + 80.570,35 zł) winien po stronie wydatków (mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym) uwzględnić stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 1.497.192,91 zł (982.969,67 zł + 514.223,24 zł). Przyjęcie zaś przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po stronie wydatków jedynie przyrostu środków finansowych (wyliczonych jako różnica stanów oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. i dzień 31 grudnia 2004 r.) w kwocie łącznej 685.981.07 zł - w tym: 433.652,89 zł na prywatnych rachunkach bankowych i gotówki w domu oraz 252.328,18 zł w kasie firmy i firmowych rachunkach bankowych przy jednoczesnym uznaniu za udowodnione posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 811.211,84 zł, jako wartość zgromadzonych zasobów finansowych z tzw. legalnych źródeł, doprowadziło w ocenie organu odwoławczego do zaniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Strona nie kwestionuje poprawności ustalenia kwoty oszczędności przyjętych na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 811.211.84 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedłożyła zestawienia operacji na rachunkach prywatnych. Na dzień 31 grudnia 2004 r. strona posiadała na rachunku: - Nr "1" - PLN - 6,53 zł, - Nr "2" - USD - 172.648,64 USD (x 2,9784 zł w/g Tabeli NBP nr 254/2004 = 514.216,71 zł), Według pism złożonych dnia 18 maja 2007 r. w toku postępowania kontrolnego Nr [...] firmy "A" (włączonych do przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r.) stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosił: - inwentaryzacja gotówki w kasie: PLN - 300.000 zł, EUR - 50.000 x 4.0790 zł = 203.950 zł, USD -30.000x2,9904 zł = 89.712 zł. - rachunki bankowe: Nr "3" - PLN - 1.040,46 zł, Nr "4“ - EUR - 93.622,25 EUR x 4,0790 zł = 381.885,16 zł. Nr "5" USD x 2,9904 zł = 6.382,05 zł w zestawieniu dokonano przeliczenia walut na złote polskie po przyjętym przez stronę kursie walut wg Tabeli NBP nr 256/2004. Przyjęte w oparciu o wyjaśnienia strony oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. wynoszą: środki prywatne - 514.223,24 zł, środki firmowe - 982.969.67 zł. . Wartość zgromadzonych środków finansowych na dzień 31 grudnia 2004 r. (1.497.192,91 zł) przewyższa wartość środków finansowych posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2004 r. (811.211,84 zł) o kwotę 685.981,07 zł. Oznacza to, iż kwota 685.981,07 zł stanowi wartość mienia zgromadzonego przez W. C. i małżonkę w 2004 r. Kwota ta w rozliczeniu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. winna być uwzględniona po stronie poniesionych wydatków. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalając decyzją z dnia [...] października 2009 r. znak: [...], podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. przyjmując po stronie wydatków: kwotę 252.328,18 zł (przyrost środków firmowych w związku z prowadzona działalnością gospodarczą – str. 4 decyzji) i kwotę 433.652,89 (przyrost środków prywatnych – str. 16 decyzji) w sposób prawidłowy wypełnił dyspozycję zawartą w normie art. 20 ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można podzielić poglądu, iż organ podatkowy I instancji nie przedstawił żadnego argumentu prawnie dopuszczalnego, że nie doszło do wykonania umowy i przekazania przez S. Z. w 2004 r. na rzecz strony kwoty 600.000 USD. W ocenie organy odwoławczego przedstawione przez stronę okoliczności otrzymywania pieniędzy ratami, w kopertach zawierających gotówkę w kwotach od 5.000 USD do 20.000 USD, za pośrednictwem nieznanych osób - kierowców rosyjskich TIR-ów, którzy nie żądali pokwitowań przekazanych przesyłek, nie mogą uwiarygodnić faktycznego otrzymania pieniędzy. Okoliczności przekazywania przez kontrahenta znacznych kwot pieniężnych z pominięciem elementarnych zasad obrotu towarowego, brak pokwitowań odbioru gotówki są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Podstawę wystąpienia o udzielenie informacji przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych stanowił art. 23 Umowy między Rzeczpospolitą Polska a Federacją Rosyjską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Polskie organy podatkowe nie brały udziału w procesie pozyskiwania stosownych informacji, nie miały też wpływu na ich kształt i formę. Ordynacja podatkowa nie obowiązuje na terytorium Federacji Rosyjskiej. Administracja podatkowa Federacji Rosyjskiej nie informowała polskich organów podatkowych o podjętych działaniach, a jedynie przesłała uzyskane w ich rezultacie informacje (załącznik nr 1 do pisma z dnia 19 stycznia 2009 r., który stanowił podstawę ustaleń, a nie protokół przesłuchania). Uzyskanie 600.000 USD bez żądania potwierdzenia jej przyjęcia wydaje się wielce nieprawdopodobne, wręcz lekkomyślne w sytuacji gdy obaj kontrahenci są osobami obcymi, które spotkały się jeden raz w momencie podpisania umowy. Zauważyć należy, iż S. Z. w przesłuchaniu dokonanym przez administrację podatkową Federacji Rosyjskiej nie potwierdził faktu przekazania w 2004 r. na rzecz strony kwoty 600.000 USD. Wręcz oświadczył, iż jego sytuacja finansowa nie pozwalała na przekazanie tak wysokiej kwoty pieniężnej. Potwierdził fakt zawarcia powyższej umowy zaznaczając, że przekazał zaliczkowo dwie kwoty po 5.000 USD, za pośrednictwem kierowców. Podkreślił, iż umowa została anulowana a pieniądze zwrócone (fakt ten nie został uprawdopodobniony innymi dowodami, dlatego też organy podatkowe nie uwzględniły tych kwot jako wydatków w 2004 roku). Przesłuchanie S. Z. zostało przeprowadzone przy udziale władz podatkowych Federacji Rosyjskiej poza granicami kraju, gdzie nie obowiązują przepisy wynikające z ustawy Ordynacja. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stan należności i zobowiązań na dzień 1 stycznia 2004 r. ustalono w trakcie postępowania kontrolnego Nr [...]. Materiały te zostały włączone postanowieniami z dnia [...] grudnia 2007 r. [...] lutego 2009 r. do akt niniejszej sprawy. W sporządzonym w trakcie w/w postępowania podatkowego wykazie, strona wskazała na niezapłacone faktury stwierdzając, iż posiadane należności na dzień 31 grudnia 2003 r. a zapłacone w 2004 r. stanowią w kwotę 782.080,93 zł (w tym 203.649,30 zł - zwrot podatku VAT). W "wyliczeniu dochodu za 2004 rok w ujęciu kasowym" z dnia 5 października 2007 r. dołączonym do oświadczenia o stanie majątkowym strona wskazała, iż należności na 31 grudnia 2003 r. wynoszą 821.755,45 zł. W wyjaśnieniach z dnia 25 stycznia 2008 r. strona podała przyczyny rozbieżności między w/w kwotami należności na dzień 31 grudnia 2003 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat gotówkowych. Nie wskazała też kontrahentów, którzy dokonywali zapłaty gotówkowej w 2004 r. za usługi wykonane w 2003 r. Przesłuchany na powyższą okoliczność w dniu 7 kwietnia 2009 r. świadek D. P. zeznał, iż nie potrafi określić, za które faktury gotówkowe z 2003 r. zapłacono w 2004 r., gdyż jeśli było to nawet notowane to na dzień dzisiejszy zapiski te nie istnieją. Oświadczył, iż nie prowadzono odrębnych zestawień i rejestrów dotyczących zapłat gotówkowych. Z konstrukcji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki poniesione w roku podatkowym i wartość zgromadzonego mienia zostały pokryte przychodami już opodatkowanymi spoczywa na podatniku, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat swoich przychodów. Z drugiej strony organy podatkowe powinny wyczerpująco zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, niemniej jednak nie zwalnia to strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. To na stronie ciążył obowiązek wykazania okoliczności na które się powoływała. Jako gołosłowne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym należy ocenić twierdzenia: o posiadaniu w kasie firmy na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 100.000 zł i otrzymanej w dniu 30 grudnia 2004 r. darowiźnie od ojca. Zauważyć należy, iż na fakt posiadania dodatkowo kwoty 100.000 zł na dzień 1 stycznia 2004 r. jak również otrzymania w dniu 30 grudnia 2004 r. darowizny od ojca w kwocie 300.000 zł i 30.000 USD i nie wykazania tego w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym powołuje się strona w dopiero w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 10 marca 2009 r., gdy organ podatkowy pierwszej instancji w sposób logiczny, zgodny z zasadami dowodzenia przedstawił i ocenił w całości materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym. D. P. zeznał, iż w latach 2003 i 2004 kasa firmy jako taka nie istniała, nie były prowadzone raporty kasowe, nie zatrudniano kasjera, inwentaryzację gotówki przeprowadzał szef. On osobiście nie brał udziału w inwentaryzacji gotówki. W odpowiedzi na wezwaniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 stycznia 2008 r. pismem z dnia 25 stycznia 2008 r. strona potwierdziła stan środków firmy wykazany we wcześniejszych pismach tj.: w kwocie 730.641.49 zł zgromadzonej na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunku bankowym oraz oświadczyła, iż wszystkie pieniądze w kasie firmy są prywatnymi środkami właściciela. Powołany świadek D. P. nie mógł posiadać żadnej wiedzy na temat wysokości gotówki posiadanej na dzień 1 stycznia 2004 r. Składane przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego oświadczenia nie potwierdzają, iż posiadał dodatkowo jeszcze w dniu 1 stycznia 2004 r. kwotę 100.000 zł w gotówce, która uprzednio nie została wykazana w oświadczeniu majątkowym. Zauważyć należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za udowodnione, że na dzień 1 stycznia 2004 r. W. C. posiadał wspólnie z małżonką kwotę 80.000 zł. Zestawienie powyższych okoliczności jednoznacznie wskazuje, iż twierdzenie o posiadaniu dodatkowo na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 100.000 zł nie zostało poparte żadnymi dowodami i stoi w sprzeczności z wcześniej składanymi oświadczeniami. W kwestii nie uznania darowizny przekazanej przez R. C. zauważyć należy, iż istotnym jest moment powołania się na tę darowiznę dopiero w chwili otrzymania protokołu kontroli, gdy nie dano wiary w otrzymanie przedpłaty na poczet sprzedaży przedsiębiorstwa. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. strona nie uwzględniła otrzymanej od ojca w końcu 2004 r. darowizny w kwotach 300.000 zł i 30.000 USD. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 17 października 2007 r. strona podała, że nie były zawierane umowy pożyczek i darowizn z osobami fizycznymi. E. C. w dniu 17 października 2007 r. zeznała, iż nie przypomina sobie aby dostawała jakieś darowizny pieniężne. Świadek D. P. w protokole przesłuchania z dnia 7 kwietnia 2009 r. zeznał, iż "na koniec 2004 roku szef przyniósł znaczną sumę pieniędzy i powiedział, że otrzymał darowiznę od ojca. Pieniądze te zostały wykazane w bilansie otwarcia 2005 r. "oraz, że "w bilansie zostało to ujęte jako gotówka, nie środki pieniężne na rachunku bankowym". Świadek ponadto zeznał, iż "nie wie ile było tych pieniędzy, bo ich nie liczył". Oceniając zeznania świadka zauważyć należy, iż nie potwierdził on wskazanej przez stronę kwoty otrzymanej darowizny ani faktu zawarcia umowy darowizny. Nie można też dać wiary zeznaniom świadka, iż rzekoma darowizna została uwzględniona jako gotówka w kasie firmy na dzień 31 grudnia 2004 r. z uwagi na fakt, iż zeznania te są sprzeczne ze złożonym w piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. oświadczeniem, iż wartość pieniędzy znajdujących się w kasie jest znana tylko właścicielowi i on zajmuje się inwentaryzacją i przechowaniem. Ponadto niewiarygodnym wydaje się być fakt informowania osoby obcej (pracownika) o otrzymaniu dużej kwoty darowizny pieniężnej i jednoczesne nie poinformowanie tym osoby najbliższej, to jest żony. W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż pracownik firmy D. P. nie mógł posiadać wiedzę na temat otrzymanej przez stronę darowizny i jej przeznaczenia, a jego zeznania w tym zakresie zmierzają jedynie do poprawy sytuacji procesowej pracodawcy. W doktrynie prawa podkreśla się przy tym, iż obiektywnym zeznaniom sprzyja to, że nie występuje żaden udowodniony związek pomiędzy świadkiem a osobą, wobec której prowadzone jest postępowanie (np. podatnikiem lub podejrzanym), jak i to, że świadek strona znają się bardzo słabo albo nawet widzieli się podczas danego zdarzenia po raz pierwszy (por. F. Arntzen: "Psychologia zeznań świadków ", PWN, Warszawa 1989, s. 170). Organ odwoławczy przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy wziął również pod uwagę argumentację zawartą w piśmie pełnomocnika z dnia 14 grudnia 2009 r. , w którym wniesiono o włączenie do akt sprawy decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalających zobowiązania podatkowe – B. Ł., M. K. W. C. - w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem strony, zobowiązanie to powstało w efekcie wykonania polecenia określonego w umowie darowizny zawartej w dniu 30 grudnia 2004 r. Uzupełniając materiał dowodowy w powyższym zakresie organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie dokumentów będących podstawą wymiaru podatku od darowizn. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2009 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił B. Ł., M. K., W. C. wysokość podatku od spadków i darowizn. Analizując treść tych decyzji stwierdzić należy, iż przedmiotem wymiaru podatku od darowizn były darowizny wykazane w w/w zeznaniach SD-3 dokonane przez W. C. na rzecz sióstr, a nie w wyniku realizacji polecenia darczyńcy wynikającego z umowy z dnia 30 grudnia 2004 r. z ojcem. Organ odwoławczy nie posiada informacji, iż powyższe decyzje zostały zaskarżone. Zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte są obowiązujące, gdyż zgodnie art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powyższa zasada stanowi jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowych. Stanowi o związaniu decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Ustanawia regułę, zgodnie z którą każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, legalności i mocy obowiązującej. Należy podkreślić, iż od daty doręczenia decyzji jakakolwiek zmiana jej pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do sposobu załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi. Związanie organu decyzją doręczoną Stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003". Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 694). W związku z powyższym nie można uznać jak sugeruje to pełnomocnik, iż ustalenie w/w decyzjami podatku od darowizn oznacza uznanie istnienia i zrealizowania woli darowizny. Organ odwoławczy nie dysponuje także dowodami, iż podatek od rzekomej darowizny z poleceniem dokonanej przez R. C. umową z dnia 30 grudnia 2004 r. został uregulowany przez W. C. jego brata A. C. Zgodnie z tezą wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 39/08, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze wszystkie wyżej wymienione okoliczności, nie można przyjąć za udowodnione, iż faktycznie w dniu 30 grudnia 2004 r. strona otrzymała środki finansowe wskazane w umowie darowizny. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie powyższe nie narusza także normy prawnej wynikającej z treści art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zauważyć należy, iż pełnomocnik stawiając zrzut naruszenia w/w art. 199a Ordynacji podatkowej nie wskazał w swej argumentacji na czym polegało naruszenie tego przepisu. Rozstrzygając w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że do kompetencji organu odwoławczego należy skorygowanie ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej, w przypadku stwierdzenia okoliczności prowadzących do wniosku, iż zgromadzony materiał dowodowy w części nie został oceniony poprawnie, a poszczególnych dowodów nie rozpatrzono we wzajemnym powiązaniu. Eliminując stwierdzone uchybienia organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i orzec merytorycznie, przy czym orzeczenie takie nie może być mniej korzystne dla podatnika, niż uchylona decyzja. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż uwzględniony winien zostać zarzut dotyczący nieprawidłowo przyjętego dochodu firmy za 2004 r. Nie powinna być uwzględniona po stronie wydatków dotyczących działalności gospodarczej kwota w wysokości 48.891 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. pominął w/w kwotę jako koszty działalności gospodarczej, gdyż strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienia wydatków a materiał dowodowym zgromadzonym w obecnym postępowaniu również nie zawiera dowodów potwierdzających wydatkowanie w/w kwoty. Zatem wydatki małżonków przyjęte w spornej decyzji ogółem w kwocie 8.018.776,16 zł (str. 16 decyzji) winny być pomniejszone o kwotę 48.891 zł i wynosić 7.969.885,16 zł. Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ponadto prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie osiągania pozostałych przychodów i ponoszenia innych wydatków w 2004 r. Ostatecznie należy przyjąć, iż W. C. poniósł wraz z żoną w 2004 r. wydatki w łącznej kwocie 7.969.885,16 zł, natomiast środki finansowe zgromadzone w 2004 r. stanowiły łączną kwotę 6.455.341,22 zł. W konsekwencji należy uznać, że w 2004 r. strona uzyskała przychody w łącznej kwocie w wysokości 1.514.543,93 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów W. C. i żony wynosi 757.271.97 zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 757.272 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić 567.954 zł. W skardze sądowej strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej : 1) art. 92 § 3 w zw. z art. 133 § 3 z uwagi fakt, iż wobec żony podatnika W. C., E. C. została już wydana decyzja ostateczna, a w sytuacji, kiedy przedmiotowe postępowanie dotyczyło obojga małżonków C., brak jest jakichkolwiek podstaw do wydawania decyzji dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków, a co za tym idzie postępowanie organu podatkowego w sprawie niniejszej cechuje rażące naruszenie w/w norm prawnych; 2) art. 120 gdyż organ podatkowy działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; 3) art. 121 § 1 i 2 , poprzez traktowanie nierówno interesu skarżącego i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 , poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego; 5) art. 123 § 1, poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie; 6) art. 124 , poprzez nie wyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy; 7) art. 180, poprzez jego niezastosowanie wskutek nie dopuszczenie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 8) art. 187, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 9) art. 191, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 10) art. 199a § 3 poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do umowy darowizny zawartej pomiędzy skarżącym a jego ojcem w 2004r., gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna. 11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 z uwagi na fakt, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie zawiera także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia uzasadniają wydanie decyzji na podstawie art.20 ust.3 updof. Z przepisów updof wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52 i art.52a tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art.9 ust.1 zdanie pierwsze updof). W art.10 ust.1 updof, zawierającym katalog źródeł przychodów, w pkt 9 wskazano przy tym na "inne źródła", z których przychody zdefiniowane zostały w art.20 ust.1 updof jako, w szczególności, kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art.14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 i art.17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W ust.3 art.20 updof wyjaśniono, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art.30 ust.1 pkt 7 updof dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich (z zastrzeżeniem art.52a, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie) podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W świetle treści art.20 ust.3 updof podkreślenia wymaga, iż postępowanie w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w powołanym przepisie metody ustalania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik winien wskazać organom prowadzącym postępowanie na dowody w tym zakresie, bowiem tylko on dysponuje w tym przedmiocie stosowną wiedzą. U podstaw wydania zaskarżonej decyzji legło ustalenie, że małżonkowie W. i E. C. w 2004r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 8 018 776,16 zł w tym między innymi na związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 7 548 073,27 zł i nie jest sporna ich wysokość. Dla porządku zatem jedynie stwierdzić w tym miejscu należy, że bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) dokonując ustaleń co do tych wydatków organy podatkowe oparły się na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach oraz wyjaśnieniach złożonych przez samego przez skarżącego. Małżonkowie C. uzyskali w 2004 r. przychody w kwocie 6 455 341,22 zł w tym : -6 446 482,17 z tytułu działalności gospodarczej, - 3 583,66 zł (dochód E. C. wg PIT – 37), - 5 275,39 zł z gospodarstwa rolnego. Sporną kwestią jest – podnoszoną już na etapie postępowania odwoławczego – nieuznanie przez organ za udowodnione posiadania przez W. i E. C. pieniędzy pochodzących z umowy przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa – firmy Międzynarodowy Transport Drogowy - przez skarżącego, otrzymanych od jego ojca w 2004 r. z tytułu darowizny, z kasy tej oraz z wpływów za należności za usługi wykonane w 2003 r. Sprawa otrzymanych odszkodowań w kwocie 48 891 zł została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej na korzyść skarżącego. Zatem nie wymaga ona skomentowania przez Sąd. Przechodząc do szczegółowych rozważań, należy stwierdzić, że pierwszoplanową i dyskusyjną kwestię środków finansowych (pieniędzy w kwocie 600 tys. USD) pochodzących od S. Z. z tytułu wykonania umowy (z 2000 r.) przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorstwa organy podatkowe wyjaśniły stosownie do reguł postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, wszechstronnej jego analizie, wyprowadzając z niej prawidłowe wnioski z uwzględnieniem doświadczenia życiowego oraz zasad logiki. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dokumentacyjny w tym wyjaśnienia złożone przez samego skarżącego nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, aby źródłem finansowania wydatków była kwota 600 tys. USD - zdaniem skarżącego - uzyskana od S. Z. W/w przesłuchany przez administrację podatkową Federacji Rosyjskiej nie potwierdził realizacji umowy i przekazania skarżącemu takiej kwoty, po pierwsze dlatego, że nie dysponował tak dużą sumą pieniędzy (jego sytuacja finansowa nie pozwalała mu na przekazanie tak wysokiej kwoty pieniężnej, dlatego w grę wchodzą zaliczki w postaci - dwie kwoty po 5.000 USD każda). S. Z. potwierdził jedynie fakt zawarcia umowy, oświadczając jednocześnie, iż umowa została anulowana, a pieniądze zwrócone. Odnosząc się do zarzutów i wniosków skargi w tym zakresie trzeba pamiętać, że administracja podatkowa Federacji Rosyjskiej o podjętych przez siebie działaniach nie informowała polskich organów podatkowych, przesyłając im uzyskane w ich rezultacie informacje. Wobec tego bezpodstawny jest zarzut, że skarżącemu uniemożliwiono udział w przesłuchaniu S. Z. W tych okolicznościach słuszny jest wniosek organu, że uzyskanie przez skarżącego 600 tys. USD jest wielce nieprawdopodobne, zwłaszcza, że nie ma żadnego dowodu w postaci pokwitowania z przyjęcia pieniędzy od nieznanych kierowców rosyjskich TIR - ów, którzy – jak wyjaśnił skarżący – przekazywali mu w kopertach środki pieniężne. W sytuacji, kiedy skarżący spotkał się tylko raz z kontrahentem przy zawieraniu umowy dotyczącej sprzedaży firmy, nie można przyjąć za wiarygodne wyjaśnień skarżącego. Pozostają one w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz z zasadami należytej staranności i ostrożności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Fakt przesłuchania S. Z. poza granicami Polski powoduje, że nie tylko polskie organy podatkowe nie mają wpływu na przebieg postępowania dowodowego, ale również sama zainteresowana strona. Sprawa otrzymanych od R. C. w 2004 r. z tytułu umowy darowizny (spornej kwoty 300 tys. zł oraz 30 tys. USD) jest wyjaśniona przez organy podatkowe w sposób, który nie budzi obiektywnych wątpliwości, co do zgodności działań tych organów w świetle reguł postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, iż kwestia darowizny jest przeanalizowana przez organ w kilku płaszczyznach. Po pierwsze, w aspekcie braku realnych możliwości darczyńcy (z uwagi na jego charakter i rodzaj pracy zawodowej oraz wysokość wynagrodzenia - 66,2 % przeciętnych zarobków w gospodarce narodowej) zgromadzenia takich sum pieniężnych (rzeczywisty dochód J. i R. małż. C. w latach 1998 – 2004 wynosi od 4 tys. zł i nie przekracza 16,5 tys. zł w każdym roku podatkowym z tego okresu). Po drugie, w kontekście ustaleń, które wskazują, iż skarżący na fakt darowizny powołuje się nie na etapie postępowania kontrolnego, ale później bo po doręczeniu protokółu z kontroli w dniu 26 lutego 2009 r. Wcześniej – w dniu 17 października 2007 r. - wyjaśnił przesłuchany w charakterze strony, że nie zawierał żadnych umów pożyczek i darowizn. O tej ostatniej skarżący przypomina sobie – w świetle akt sprawy – dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych. Po trzecie, zeznania D. P., że pod koniec 2004 r. W. C. przyniósł znaczną sumę pieniędzy z tytułu darowizny od ojca i pieniądze wykazano w bilansie firmy w roku 2005, organ rozważa w kontekście braku wyjaśnień darczyńcy, który nie wypowiada się w ogóle o źródłach swoich zasobów pieniężnych i odmawia złożenia zeznań jako świadek, jak również ma na uwadze wyjaśnienia B. Ł., W. C. i M. K. potwierdzających, iż znany im jest fakt darowizny oraz otrzymania (w wykonaniu polecenia przekazania darowizny na rzecz rodzeństwa) w późniejszym okresie marzec – kwiecień 2009 r. należnej im części darowizny. A. C. oświadczył, że do tej pory nie otrzymał należnej mu części. Już same te względy świadczyły, iż skarżący nie może skutecznie powoływać się na przedmiotową umowę darowizny z dnia 30 grudnia 2004 r. jako źródła finansowania wydatków w 2004 r. Zagadnienie stanu środków finansowych w firmie należącej do skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r. oraz przepływy tych środków z tytułu wpływów za wykonane w 2003 r. usługi (windykacja należności przez skarżącego) organ prawidłowo wyjaśnia, co ma jednoznaczne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, które ilustruje zestawienie zasobów pieniężnych w w/w okresie, opierające na materiale dowodowym sprawy, w tym na wyciągach bankowych dotyczących rachunków firmowych (i prywatnych) oraz na wyjaśnieniach skarżącego – istotnych - skoro w piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. skarżący podaje, iż "wartość pieniędzy znajdujących się w kasie jest znana dla właściciela i on zajmuje się ich inwentaryzacją i przechowywaniem". Problem ten jest ważny skoro świadek D. P. (pracownik firmy) – w dniu 7 kwietnia 2009 r. – podaje na temat rejestracji płatności, że "jeśli płatność była dokonywana gotówką to gdzieś tam sobie zanotowaliśmy. Odrębnych zestawień, rejestrów dotyczących zapłat gotówkowych nie prowadzono (...) nie widzę możliwości ustalenia dat zapłat za faktury gotówkowe". W tych okolicznościach organ ma prawo przyjąć, że strona nie udowodniła, iż w 2004r . uzyskała kwotę 30 tys. USD z tytułu należności za wykonane usługi. W ocenie Sądu, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania dokonane zostały przez organy podatkowe ustalenia co do realnych możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, na które strona powołuje się. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego uznać należy poczynione ustalenia przez organy podatkowe, że w 2004 r. skarżący nie uzyskał spornych kwot z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, umowy darowizny oraz windykacji należności. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, iż w świetle art.10 ust.1 updof pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodów odrębne od wymienionych w jego pkt 9 innych źródeł, do których zalicza się źródła nieujawnione. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art.20 ust.3 updof organy podatkowe nie badają działalności gospodarczej jako źródła przychodu, nie weryfikują też prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu tej działalności (w tym wysokości straty w rozumieniu art.9 ust.2 zdanie drugie updof), obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów jej sfinansował. W ramach tych ustaleń winny zatem również wyjaśnić, czy na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Tak też, jak wykazano wyżej, uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, również w omawianym obecnie zakresie ustalenia organów rozstrzygających sprawę dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, w tym powołanych już wyżej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ordynacji podatkowej, a ich motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełniającym wymogi wskazane w art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Jak bowiem trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o braku podstaw do uznawania twierdzeń i wyjaśnień skarżącego za wiarygodne w kwestii możliwości pozyskania środków z obu przedmiotowych umów. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie uznać należy za całościową, spójną, logiczną, znajdującą oparcie w materiale dowodowym sprawy oraz doświadczeniu życiowym. Ubocznie trzeba podnieść, że zachodziła ustawowa podstawa do zwrócenia akt sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę dotychczasowej decyzji. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. w tym zakresie ma uzasadnienie normatywne w dyspozycji art. 230 30 §1 Ordynacji podatkowej oraz w omówionym wyżej przepisie art. 20 ust. 3 updf. Poza tym ostateczna decyzja wydana wobec E. C. (żony skarżącego) ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. - w innej kwocie - nie stanowi przeszkody w orzekaniu przez organ o zobowiązaniu podatkowym – jak w rozpoznanej sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Skoro, jak wykazano wyżej, wydano ją bez naruszenia prawa, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).