I SA/Lu 4/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2011r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko J. K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe. Wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni podała, że jest zatrudniona na stanowisku specjalisty naukowo-technicznego w Katedrze i Zakładzie Biologii i Parazytologii Wydziału Lekarskiego Akademii Medycznej na podstawie umowy o pracę. W ramach zawartej umowy przygotowuje i prowadzi zajęcia dydaktyczne i praktyczne ze studentami, prowadzi doświadczenia naukowe oraz publikuje otrzymane wyniki w postaci publikacji naukowych, doniesień zjazdowych, rozpraw naukowych oraz jest współautorem w opublikowanym skrypcie "Diagnostyka parazytoz u ludzi". W tak przedstawionym stanie faktycznym zapytała, czy opisane powyżej czynności podlegają podwyższonym kosztom uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich określonym w art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, zakres wykonywanych przez nią czynności świadczy o ich twórczym charakterze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, ze zm. – dalej: paipp), co uzasadnia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307- dalej: pdf), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) pdf, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W ocenie organu, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli z umowy o pracę (angażu) jednoznacznie wynika jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracodawcę z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Pismem z dnia 2 lipca 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa). W odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że " znaleziono podstawy do zmiany interpretacji indywidualnej" oraz, że "zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]" W uzasadnieniu pisma Minister barwnie opisał trudności z "oddzieleniem działalności twórczej od rzemieślniczej" oraz rozróżnienia "banalnych wytworów ludzkiej wyobraźni" od dzieła, na którym jest " wyciśnięte piętno osobowości autora" i uznał, że z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanowiska wynika, że świadczona przez nią praca ma twórczy charakter. Stwierdził również, że nauczyciel akademicki może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy. Wskazał przy tym, że z umowy o pracę (angażu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności lub prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Zdaniem Ministra powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy pracownika - twórcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J.K. wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] i zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf poprzez dokonanie wadliwej jego wykładni. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą we wniosku skarżącej, podkreślając, że okoliczności świadczenia pracy przez skarżącą potwierdzają twórczy charakter jej pracy, a konstrukcja umowy o pracę umożliwia korzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich. Wyjaśnił, że o ile postanowienia umowy określają zajmowane stanowisko oraz precyzyjnie wskazują na charakter wykonywanych czynności dydaktycznych, traktowanych w sposób indywidualny i twórczy, a tak jest w przypadku skarżącej, to jest to wystarczające do skorzystania z kosztów uzyskania przychodu o podwyższonej wartości, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf. Wskazał, że taką argumentację przyjął również Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że nauczyciel akademicki może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy, w przypadku gdy wykonywane przez niego czynności stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że o bezzasadności skargi świadczy treść pisma zawierającego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, którym skarżona "interpretacja został zmieniona i uznano stanowisko Strony za prawidłowe" . Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 730/08 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, niezależnie od zarzutów skargi, że interpretacja z [...] została wydana po upływie terminu wskazanego w art. 14 d ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"), bowiem doręczona została po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów – w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1362/09, uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w dniu 14 grudnia 2009 r. ( sygn. akt II FPS 7/09 ) została podjęta uchwała w składzie całej Izby Finansowej NSA o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W tych okolicznościach, z uwagi na regulację art. 269 § 1 ppsa, NSA uznał stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji za błędne i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA rozpozna złożoną skargę merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, przy zastosowaniu art. 190 ppsa stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. Istota sporu dotyczy możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf, w sytuacji, gdy skarżąca zatrudniona na podstawie umowy o pracę, jako specjalista naukowo-techniczny Akademii Medycznej, w ramach tej umowy wykonuje czynności, które mogą być przedmiotem prawa autorskiego. W ocenie skarżącej, twórczy charakter wykonywanej przez nią pracy umożliwia skorzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodu, co, jej zdaniem, potwierdził Minister Finansów, który w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, że "nauczyciel akademicki może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy, w przypadku gdy wykonywane przez niego czynności stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze". W pierwszej kolejności wskazać należy, że Minister Finansów może w trybie art. 52 § 2 ppsa zmienić wydaną interpretację i wówczas, stosownie do art. 14 c § 1 op, przy uznaniu stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie może odstąpić od uzasadnienia prawnego swojej oceny lub nie zmieniając negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy może zmienić uzasadnienie prawne tej oceny. Faktu zmiany wydanej i zaskarżonej interpretacji nie można jednak domniemywać. W treści pisma z dnia 13 sierpnia 2008 r. brak jest stwierdzenia, że stanowisko zawarte we wniosku skarżącej Minister uznaje za prawidłowe. Również uzasadnienie prawne zawarte w tym piśmie wskazuje wprost, że przy całym szacunku dla czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach umowy o pracę, Minister nadal uznaje za przesądzające, dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf, wskazanie w umowie o pracę tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za nabycie praw autorskich od pracownika. Zasadnie więc skarżąca uznała, że pomimo zawartego w tym piśmie komunikatu o zmianie zaskarżonej interpretacji, zmiany w żadnym zakresie (ocena, uzasadnienie) Minister nie dokonał. W ocenie Sądu, zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska skarżącej jest prawidłowa i zgodna z przepisami ustawy pdf . Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 pdf, źródłami przychodów są między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Zgodnie z art. 18 pdf, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W przypadku, gdy twórca uzyskuje przychód z tytułu praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf, koszty uzyskania tych przychodów określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu. W tym stanie prawnym, warunkiem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf jest: 1) uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, w rozumieniu art. 18 pdf; 2) źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne w rozumieniu paipp; 3) uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami ( np. wskutek przeniesienia ich własności na rzecz pracodawcy). Nie ma przy tym znaczenia, w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, dlatego też przychód taki twórca może uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W tym stanie prawnym zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf jest uzależnione wyłącznie od wykazania faktu uzyskania przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi na rzecz pracodawcy. To z tytułu nabycia przez pracodawcę praw przysługujących twórcy - pracownikowi, pracodawca wypłaca wynagrodzenie z zastosowaniem art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf. Kwestie prawne związane z nabyciem prawa autorskiego do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych reguluje art. 12 paipp. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu rozporządzenia prawem i obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf będzie więc możliwe, gdy cała praca twórcy związana jest z wykonywaniem utworu w rozumieniu paipp (art. 1) i tym samym całe otrzymane wynagrodzenie związane będzie z rozporządzaniem prawami autorskimi, lub w sytuacji, gdy wykonywana praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu paipp, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych, pod warunkiem, że umowa o prace zawierać będzie dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich oraz tej części, która związana jest z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, gdyż to umowa o pracę wskazuje wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych i wynagrodzenie tzw. honoraryjne, czyli otrzymywane z tytułu nabycia przez pracodawcę praw autorskich od pracownika. W ocenie Sądu, w przypadku, gdy umowa o pracę wskazanego powyżej rozgraniczenia wynagrodzenia nie zawiera, to przyjąć należy domniemanie, że pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy wskazany w art. 12 pdf, a nie przychód z praw majątkowych wskazany w art. 18 pdf. Pogląd ten podzielony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki III SA/Wa 1987/07, Lex nr 394627 i SA/Sz 1966/99 i SA/Sz 1967/99, III SA/Wa 35/09 – powołane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 marca 2010 r., zapadłego w sprawie II FSK 1791/08 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.