I SA/Lu 420/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 0601-IEW.4253.5.2024.8 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 19 stycznia 2024 r., po pierwsze, określającą spółce przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy za: - kwiecień 2022 r. w wysokości 28.878 zł, - lipiec 2022 r. w wysokości 30.882 zł, - styczeń 2023 r. w wysokości 23.602 zł, - czerwiec 2023 r. w wysokości 3.844.329 zł oraz przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, a także oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu: - za kwiecień 2022 r. w wysokości 3.450.000 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 1.237.676 zł, - za lipiec 2022 r. w wysokości 1.150.000 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 342.708 zł, - za styczeń 2023 r. w wysokości 409.286 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 70.072 zł, - za czerwiec 2023 r. w wysokości 229.142 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 16.305 zł; po drugie, zabezpieczającą na majątku spółki kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu: - za kwiecień 2022 r. w wysokości 3.450.000 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 1.237.676 zł, za lipiec 2022 r. w wysokości 1.150.000 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 342.708 zł, - za styczeń 2023 r. w wysokości 409.286 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 70.072 zł, - za czerwiec 2023 r. w wysokości 229.142 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 16.305 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 22 listopada 2023 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno- skarbowej z 14 listopada 2023 r., wszczęto wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do września 2023 r. W toku tej kontroli organ pierwszej instancji wydał wskazaną wyżej decyzję, w której za wskazane w niej okresy i we wskazanych kwotach określił stronie przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy oraz zabezpieczył na majątku strony kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu. Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego: - art. 33 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", poprzez objęcie zabezpieczeniem odsetek za zwłokę, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem zabezpieczeniu podlegać może również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, wyłącznie jednak w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 tego artykułu, a więc w razie orzeczenia o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji (w toku m.in. kontroli celno-skarbowej) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; w ocenie pełnomocnika zachodzi natomiast przypadek, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 3 o.p., który też słusznie został w związku z tym przywołany w petitum decyzji, tj. określenia przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za badane okresy; w tej zaś sytuacji orzeczenie o zabezpieczeniu odsetek za zwłokę należy uznać za bezpodstawne; - art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez jego błędne (bezpodstawne) zastosowanie i określenie w decyzji przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od dnia zwrotu rzekomo zawyżonych przez spółkę w badanych okresach kwot różnicy podatku, podczas gdy - podobnie jak w przypadku art. 33 § 3 o.p. - przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p., a nie w § 2 pkt 3 tego artykułu, którym zachodzi w niniejszej sprawie; - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 o.p. oraz art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w sprawie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy wynikające z pochopnego uznania, że (i) zachodzi obawa, że w razie określenia przez organ kwot podatku (do zwrotu) za badane okresy nie zostaną one przez stronę wykonane (zapłacone), (ii) występowanie tej obawy zostało uprawdopodobnione (uzasadnione, wykazane) w decyzji; innymi słowy, że w odniesieniu do strony spełnione zostały, pomimo faktycznego braku ich wystąpienia, przesłanki uzasadniające dokonanie już w toku kontroli celno-skarbowej zabezpieczenia na jej majątku potencjalnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy, tj. jeszcze przed wydaniem wyniku kontroli, nie mówiąc o wydaniu przez organ decyzji określającej stronie - prawidłowe zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego - kwoty zwrotu podatku za badane okresy. Po drugie, odwołująca się zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym jego podstawowych zasad: - art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwe, niezasadne lub bezpodstawne zastosowanie w decyzji wskazanych powyżej przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 3 oraz § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1 i 2 o.p. poprzez: a) wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia potencjalnych należności budżetowych na majątku strony, pomimo braku ku temu wystarczających przesłanek wskazanych w przepisach prawa; b) wybiórcze, tendencyjne, nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ, ukierunkowane na potwierdzenie z góry przyjętej tezy o konieczności ustanowienia zabezpieczenia na majątku strony, co przejawia się w bezpodstawnym przyjęciu, że podstawę do wydania decyzji stanowią okoliczności w postaci: 1. zmiany adresu siedziby spółki w KRS, polegającej na pozostawieniu wyłącznie nazwy miejscowości (Konopnica, Polska), gdy przejściowa zmiana adresu jej działalności (z Konopnica 133 na Konopnica) była niezależna od strony, wynikała bowiem z konieczności opuszczenia przez nią budynku pod nr [...], z uwagi na utratę prawa do dysponowania tym obiektem przez B. sp. z o.o., od której strona podnajmowała powierzchnię na potrzeby jej siedziby, niezwłocznie zaś spółka przystąpiła do poszukiwania nowej siedziby, którą znalazła w L. pod adresem [...] lok. [...], co w dniu 26 stycznia 2024 r. zgłoszone zostało przez spółkę do KRS, 2. prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kontroli, w ramach której przewidywane są zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 5.324.523 zł, która to kwota przewyższa ujawniony majątek spółki, gdy do momentu wydania decyzji kontrola trwała niecałe dwa miesiące i w jej trakcie organ, zdaniem pełnomocnika spółki, zdobył zaledwie szczątkową wiedzę na temat przedmiotu jej działalności oraz jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, zdaniem spółki, w tak krótkim okresie realne było co najwyżej wypracowanie przez organ ogólnego wyobrażenia w powyższych kwestiach, z pewnością natomiast organ w tym czasie nie miał możliwości zgromadzenia oraz przeanalizowania materiału dowodowego w stopniu, który pozwalałby na wydanie rozstrzygnięcia o takiej doniosłości i dotkliwości dla strony jak decyzja w sprawie zabezpieczenia, ponadto nieuzasadnione było odwoływanie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do rozliczenia za lipiec 2023 r., skoro zwrot podatku za tren okres rozliczeniowy nie został jeszcze dokonany, 3. nieosiągania przez spółkę dochodu, który pozwoliłby na zaspokojenie przewidywanej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, wykazania przez stronę straty za 2022 r. w kwocie 1.790.483,55 zł oraz posiadania ujemnych kapitałów własnych na kwotę ok. 1.000.000 zł według stanu na 31 grudnia 2022 r., gdyż inwestycja prowadzona przez stronę będzie generować przychody dopiero po jej uruchomieniu i skomercjalizowaniu, a oczekiwania organu co do generowania przez nią zysku (dochodu podatkowego) już obecnie, są niezrozumiałe lub wręcz absurdalne, ponieważ oczywiste jest, że na etapie inicjacji działalności (ponoszenia nakładów inwestycyjnych) przedsiębiorca nie tylko nie osiąga zysku, co w wielu przypadkach wręcz odnotowuje stratę, 4. prowadzenia postępowań upadłościowych/układowych w stosunku do udziałowca oraz większości podmiotów, które wystawiły faktury na spółkę, gdyż z punktu widzenia przesłanek zabezpieczenia, zawartych w art. 33 § 1 o.p., decydującą rolę odgrywają wyłącznie sytuacja podatkowa oraz majątkowa podatnika, a nie jego udziałowców czy kontrahentów, 5. przeprowadzenia przez CBA kontroli w stosunku do udziałowca, w ramach której zidentyfikowano nienależne otrzymanie przez ten podmiot dofinansowania ze środków unijnych, gdyż jakiekolwiek kwestie dotyczące podmiotów innych niż strona w ogóle nie powinny być brane pod uwagę przez organ na potrzeby oceny wystąpienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na jej majątku, 6. posiadania przez spółkę majątku, który może nie wystarczyć na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy; w tym zakresie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że spółka posiada niewielkie środki pieniężne na rachunkach bankowych, nie posiada innego majątku oprócz nieruchomości, a na dzień 31 grudnia 2022 r. posiadała zobowiązania długoterminowe w wysokości ponad 49 mln zł., gdyż twierdzenie organu, iż spółka nie posiada innego istotnego majątku niż nieruchomość jest w opinii pełnomocnika nieprawdziwe, bowiem inwestycja, na którą strona przeznaczyła dotychczas kilkadziesiąt milionów złotych w znaczącym stopniu wpłynęła na zwiększenie wartości rynkowej nieruchomości, a zobowiązanie długoterminowe jest jeszcze niewymagalne, 7. istnienia rzekomego zagrożenia płynności finansowej spółki, wynikającego z faktu, że finansuje ona swoją działalność (inwestycję) w drodze pożyczek i dotacji, co w ocenie pełnomocnika nie znajduje oparcia w faktach wynikających z materiału dowodowego, po stronie spółki nie istnieją bowiem obecnie jakiekolwiek istotne, przeterminowane zobowiązania podatkowe i handlowe lub chociażby takie, co do których istniałoby ryzyko, że mogą one nie zostać uregulowane w terminie. Ponadto spółka podniosła, że okoliczność, iż pozyskała i pozyskuje finansowanie w formie pożyczek i dotacji stanowi najlepszy dowód, że jej płynność finansowa jest niezagrożona. Naturalne jest bowiem, że gdyby inwestorzy, w tym dysponujący środkami finansowymi Skarbu Państwa, jak np. N. , dalej: "N. ", dostrzegli w bliższej lub dalszej perspektywie ryzyko niewypłacalności spółki, to z pewnością nie udzieliliby jej pożyczek, czy dotacji. Ponadto, organ zupełnie pominął, że spółka dysponuje zasobnym inwestorem (DC24), w którego interesie w żadnym wypadku nie leży dopuszczenie do utraty przez nią płynności finansowej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 33 § 1 - 4 oraz art. 33c § 2 o.p. konkludując, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Organ pierwszej instancji dysponował jedynie ustaleniami wynikającymi z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli przeprowadzonej wobec strony i nie prowadził postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego strony. W świetle przepisów art. 33 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu odwoławczym nie może zatem przesądzać o zasadności samego wymiaru podatku. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 o.p. jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do zasadności określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy zwrotu podatku. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług nie może być przedmiotem decyzji zabezpieczającej. Odwołując się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ustawodawca nie nakazuje organom uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty lub zwrotu podatku jako warunku sine qua non dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez skarżącego określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1261/14). Jak następnie zaznaczył organ odwoławczy, w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego oraz nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Następnie organ odwoławczy podał, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w stosunku do spółki, zakwestionowany został szereg faktur VAT wykazujących nabycie przez nią usług wynajmu specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej, wynajmu stanowiska obliczeniowo-projektowego oraz sterowania pomiarami i akwizycji danych eksperymentalnych do analizy badawczej, a także licencji do korzystania z wynalazków będących przedmiotem patentów i zgłoszeń zgodnie z umową oraz zaliczek na wynagrodzenie we wdrożeniu technologii zgodnie z umową. Wystawcami tych faktur były: I. sp. z o.o, A. sp. z o.o. oraz P. . W ocenie kontrolujących faktury te nie potwierdzają rzeczywistych dostaw towarów i usług na rzecz spółki. Przemawia za tym m.in. istnienie licznych powiązań pomiędzy spółką a wystawcami faktur i związanymi z nimi osobami, mimo, że w ramach Programu Operacyjnego "Inteligentny Rozwój" z udziału w postępowaniu wykluczeni powinni być wykonawcy, którzy m.in. posiadają powiązania osobowe lub kapitałowe z zamawiającym. Odnosząc się do przesłanek zabezpieczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że obowiązkiem organu jest wykazanie, że ma on podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego dotyczy zdarzenia, które ma się dopiero ziścić w przyszłości. Efektem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie musi być zatem udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. W ocenie organu odwoławczego za występowaniem w sprawie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tj. w rozpoznawanej sprawie, że nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług nie zostanie zwrócony, przemawia charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli. W toku kontroli wykazane bowiem zostały liczne powiązania pomiędzy stroną, jej spółką - matką I. oraz pozostałymi spółkami - córkami np. I. 1, I. 2, I. 3, I. 4 oraz I. 5. Powiązania te miały charakter osobowy oraz dotyczyły tożsamego przedmiotu działalności. Powiązania osobowe dotyczyły także spółek B. i C. , a także P. , które ściśle współpracowały ze stroną. Okoliczności te pozwoliły na wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, czyli fikcyjnych, a ich celem było otrzymanie dotacji. Przedmiotem zakwestionowanych faktur były wartości niematerialne w postaci udzielenia licencji do korzystania z wynalazków będących przedmiotem patentów i zgłoszeń i zaliczek na wynagrodzenie we wdrożeniu do produkcji oraz wynajem stanowiska obliczeniowo-projektowego i specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej, a także zaliczki z tym związane. Ponieważ ustalenia dokonane w toku kontroli dotyczące posługiwania się przez stronę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mają definitywnego charakteru, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na inne jeszcze okoliczności potwierdzające, że występuje uzasadniona obawa niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych, a ściśle zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę. Należy do nich, po pierwsze, sytuacja finansowa spółki wynikająca z jej sprawozdania finansowego za 2022 r. W bilansie na koniec 2022 r. spółka wykazała bowiem aktywa o łącznej wartości 48.807.397,36 zł. Aktywa trwałe spółki obejmują wartości niematerialne i prawne o wartości 15.000.000 zł, rzeczowe aktywa trwałe o wartości 2.334.968,58 zł, środki trwałe o wartości 1.118.845 zł oraz środki trwałe w budowie o wartości 1.216.123,53 zł. W skład aktywów obrotowych o znacznej wartości wchodzą zaś: zaliczki na dostawy i usługi o wartości 6.237.824 zł, należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych o wartości 20.825.077,85 zł oraz inwestycje krótkoterminowe o wartości 2.574.683,85 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że kapitał własny spółki jest ujemny i wynosi - 1.103.095,18 zł. Spółka wykazała także zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych o wartości 49.048.644,55 zł. Z rachunku zysków i strat za 2022 r. wynika strata spółki w wysokości 1.790.483,55 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, iż głównym składnikiem majątku spółki jest licencja o wartości 15.000.000 zł. Taki składnik aktywów w opinii organu nie może być traktowany jako mienie gwarantujące zapłatę zobowiązań podatkowych, które mogą zostać wymierzone spółce. Licencja dotyczy bowiem unikalnej wiedzy, technologii i umiejętności, które nie mają ustalonej i pewnej wartości. Ponadto, odnosząc się do zobowiązań długoterminowych spółki organ odwoławczy wskazał, że 8 kwietnia 2022 r. zawarła ona z D. sp. z o.o. umowę pożyczki długoterminowej na kwotę 10.000.000 euro, z terminem zwrotu 30 kwietnia 2031 r. oraz 19 maja 2023 r. kolejną umowę pożyczki na kwotę 1.333.333 euro, także z terminem spłaty 30 kwietnia 2031 r. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że na rachunkach bankowych spółki nie zaewidencjonowano wpłat z tytułu tych pożyczek. Odnotowano natomiast wpłaty 27 grudnia 2023 r. kwoty 1.074.162,83 zł tytułem pożyczki udzielonej przez D. zgodnie z umową pożyczki pomostowej z 21 grudnia 2023 r. oraz 28 grudnia 2023 r. kwoty 51.836.117,30 zł tytułem pożyczki udzielonej przez ten sam podmiot zgodnie z umową pożyczki z 28 grudnia 2023 r. Spółka posiada również zobowiązania warunkowe. Podpisała bowiem kilka weksli in blanco na zabezpieczenie wierzytelności: 11 grudnia 2018 r. na zabezpieczenie wierzytelności z umowy o dofinansowanie projektu "Utworzenie Centrum Badawczo - Rozwojowego Technologii Światłowodowych dla Przemysłu" (kwota zabezpieczenia 37.471.000 zł); 12 kwietnia 2022 r. zwiększający kwotę dofinansowania ze wskazanego wyżej tytułu (kwota zabezpieczenia 51.375.100 zł); 4 kwietnia 2022 r. na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z umowy o dofinansowanie projektu "Innowacyjna technologia wytwarzania światłowodów specjalnych" (kwota zabezpieczenia 23.347.602,50 zł); 8 kwietnia 2022 r. na zabezpieczenie zobowiązań z umowy pożyczki (kwota zabezpieczenia 10.000.000 euro). Zdaniem organu odwoławczego, należy brać pod uwagę, że obecnie spółka nie osiąga dochodów z działalności, z uwagi na fakt, że inwestycja nie została jeszcze uruchomiona. Aktualny brak dochodów oraz wykazanie przez spółkę znacznej straty za 2022 r. (-1.790.483,55 zł),a także wizja spłaty znacznego zobowiązania w sytuacji, gdy przyszłe dochody z inwestycji, w tym czas rozpoczęcia ich uzyskiwania, są w tym momencie trudne do oszacowania, przemawia za występowaniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie określone w przybliżonej kwocie 6.905.189 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, może nie zostać wykonane. Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie spółka posiada majątek w postaci nieruchomości o powierzchni 1,1004 ha, na której prowadzona jest obecnie inwestycja dotycząca budowy Centrum Badawczo - Rozwojowego. Z pisma spółki znajdującego się w aktach kontroli wynika, że termin zakończenia części budowlanej inwestycji to 15 marca 2024 r., a całości to 10 maja 2024 r. Spółka w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego z 30 listopada 2023 r. wskazała, że szacunkowa wartość nieruchomości to 1.368.990 zł. W odwołaniu z 6 lutego 2024 r. pełnomocnik spółki twierdził natomiast, że wartość nieruchomości wraz z wyposażeniem wynosi ponad 100.000.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nawet w przypadku, gdy wartość nieruchomości przekraczałaby przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, tj. kwotę 6.905.189 zł, to zauważyć trzeba, że wskazana nieruchomość wraz z wyposażeniem stanowi podstawę przyszłej działalności spółki. Jej ewentualna sprzedaż w celu zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych doprowadziłaby więc do utraty Centrum Badawczo - Rozwojowego i zakończenia działalności. Niezależnie od tego wziąć trzeba pod uwagę, że wskazana przez pełnomocnika spółki aktualna wartość nieruchomości jest porównywalna do łącznej kwoty jej zobowiązań wobec D. . Posiadany przez spółkę majątek w postaci wskazanej wyżej nieruchomości nie stanowi zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do sytuacji majątkowej spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że salda na rachunkach bankowych spółki na 21 listopada 2023 r. obejmowały kwotę ok. 10.000 zł. Ostatecznie, na rachunku bankowym spółki zabezpieczono kwotę 52.920,27 zł. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że nie posiada ona środków finansowych. Po drugie, na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazuje fakt, iż CBA przeprowadziło kontrolę, z której wynika, że I. do 19 marca 2024 r. będąca głównym udziałowcem spółki, nienależnie otrzymała dofinansowanie w kwocie nie mniejszej niż 6,5 mln zł na realizację dwóch projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jednocześnie nie realizując tych projektów. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami CBA skierowało do prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby odpowiedzialne za realizację projektów. Ponadto, zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na przedkładaniu nierzetelnych i poświadczających nieprawdę dokumentów w trakcie realizacji umów o dofinansowanie realizowanych przez I. lub podmioty powiązane, złożyło również N. Kontrole doraźne N. dotyczyły projektów o dofinansowanie, których beneficjentem była m.in. I. oraz P. , a więc podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz strony. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego do zawiadomienia do prokuratury N. dołączyło tabelę z wykazem wszystkich spółek powiązanych z I. (realizujących projekt O. - Innowacyjna technologia wytwarzania światłowodów specjalnych), w tym także strony. Kontrole przeprowadzone przez CBA nie dotyczyły wprawdzie spółki. Jednakże podejrzenia co do niezgodnych z prawem działań I. , tj. spółki – matki strony rzucają negatywne światło na działania wszystkich powiązanych spółek-córek do czasu, aż przeprowadzone przez prokuraturę postępowanie nie zostanie zakończone. Obawy niewykonania zobowiązania przez stronę w ocenie organu nie zmienia fakt, że od 19 marca 2024 r. jedynym jej właścicielem jest D.. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że zmiana adresu spółki w żadnej mierze nie wpłynęła na możliwość kontaktu, bowiem decyzja o zabezpieczeniu została przez nią odebrana, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że obecny adres spółki jest adresem biura wirtualnego. Nie wiadomo więc gdzie wykonują pracę osoby zatrudnione przez spółkę. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut, że ponieważ do momentu wydania decyzji kontrola trwała niecałe dwa miesiące, w jej trakcie organ zdobył zaledwie szczątkową wiedzę na temat przedmiotu działalności spółki oraz jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W tak krótkim okresie realne zaś było co najwyżej wypracowanie ogólnego wyobrażenia w powyższych kwestiach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany materiał dowodowy potwierdza jednak, że organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność, że do wydania decyzji doszło w niespełna dwa miesiące od wszczęcia kontroli celno - skarbowej nie może stanowić argumentu za nieprawidłowym postępowaniem organu podatkowego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem pełnomocnika spółki, iż dopiero w momencie doręczenia wyniku kontroli, w którym organ celno-skarbowy wskazuje na pewne nieprawidłowości możliwe jest dokonanie zabezpieczenia. Stanowisko takie jest, zdaniem organu nietrafne, gdyż wydanie decyzji zabezpieczającej po doręczeniu wyniku kontroli, nie wypełniałoby warunku o którym mowa w art. 33 § 2 o.p. Aby wydać decyzję zabezpieczającą organ podatkowy musiałby zatem wstrzymać się do momentu wszczęcia postępowania podatkowego, co mijałoby się z podstawową rolą zabezpieczenia, które opiera się na szybkości działania organu w celu zabezpieczenia na majątku podatnika. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 w związku z art. 33 § 1 i 2 o.p. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika spółki, ocena całokształtu materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest obiektywna, opiera się na logicznych wnioskach i wynika z przytoczonych przez ten organ faktów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 2 w zw. z § 1 o.p. oraz art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w sprawie rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy, co wynikało z bezpodstawnego uznania, że: zachodzi obawa, iż w razie określenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy nie zostaną one przez skarżącą wykonane, występowanie tej obawy jest uzasadnione i zostało wykazane w decyzji organu pierwszej instancji; innymi słowy, że w odniesieniu do skarżącej spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie, już w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu 22 listopada 2023 r., na podstawie upoważnienia z dnia 14 listopada 2023 r., na tak wczesnym jej etapie, zabezpieczenia na majątku skarżącej potencjalnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Po drugie, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym jego podstawowych zasad, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez jego nieuzasadnione niezastosowanie w postępowaniu odwoławczym i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaistniały podstawy do zabezpieczenia potencjalnych należności budżetowych na majątku skarżącej, pomimo braku ku temu wystarczających przesłanek wskazanych w przepisach prawa, tj. w art. art. 33 § 1, § 2 pkt 3 oraz § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS; wybiórcze, tendencyjne, nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego, w wyniku czego organ odwoławczy potwierdził oczywiście niesłuszną, bezpodstawną tezę Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o konieczności ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej, co przejawia się w przyjęciu przez organ odwoławczy, że przesłankę do wydania decyzji mogły stanowić okoliczności w postaci: 1. posiadania przez skarżącą majątku, który może nie wystarczyć na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy; w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, podobnie jak organ pierwszej instancji, że skarżąca posiada niewielkie środki pieniężne na rachunkach bankowych, jej majątek w postaci nieruchomości z rozpoczętą inwestycją jest niewystarczający do pokrycia zobowiązań wynikających z decyzji pierwszej instancji, na dzień 31 grudnia 2022 r. skarżąca posiadała zobowiązania długoterminowe w wysokości ponad 49 mln zł; 2. nieosiągania przez skarżącą dochodu, który pozwoliłby na zaspokojenie przewidywanej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, wykazania przez nią straty za 2022 r. w kwocie 1.790.483,55 zł oraz posiadania ujemnych kapitałów własnych na kwotę ok. 1.000.000 zł według stanu na 31 grudnia 2022 r.; 3. zmiany adresu siedziby skarżącej, widniejącego w KRS, polegającej na pozostawieniu wyłącznie nazwy miejscowości (K. , Polska); 4. przeprowadzenia przez CBA kontroli w stosunku do I. , w ramach której zidentyfikowano nienależne otrzymanie przez ten podmiot dofinansowania ze środków unijnych. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w raz z kosztami zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę spółka akcentowała, że nie mają racji organy podatkowe przyjmując, iż wystąpiła przesłanka zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci istnienia po stronie spółki zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Jej zdaniem zgromadzone w sprawie materiały, w szczególności w toku kontroli, która jak podnosi skarżąca od momentu wydania decyzji pierwszej instancji "stoi w miejscu", nie dają, ani nie dawały w momencie wydania tej decyzji, podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie uiszcza wymagalnych należności publicznoprawnych, zwłaszcza zaś by miało to charakter trwały i by posłużyła się ona tzw. pustymi fakturami. Zdaniem skarżącej prawdopodobieństwo takiego działania z jej strony nie zostało wykazane w toku kontroli i postępowania zabezpieczającego. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji, powielona za organem pierwszej instancji, teza odnośnie do nierzeczywistego charakteru transakcji, zdaniem skarżącej, stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z elementarną logiką i faktami. Gdyby bowiem skarżąca nie nabyła od I. licencji, niezbędnej z prawnego punktu dla zabezpieczenia sobie prawa do korzystania z wyników badań nad światłowodami, niemożliwe byłoby kontynuowanie tych badań, w budowanym i będącym na ukończeniu C.1 w L. . Z tej perspektywy zdaniem skarżącej, w oczywisty sposób nie mają znaczenia takie okoliczności jak kontrola przeprowadzona przez CBA wobec I.. W ocenie skarżącej, zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też pozostałej dokumentacji związanej z inwestycją, jak raporty z wynikami badań, które okresowo skarżąca przekazuje m.in. do instytucji nadzorujących, jednoznacznie wynika, że transakcje były rzeczywiste. W toku kontroli skarżąca przedstawiła organowi pierwszej instancji m.in. komplet umów wraz z załącznikami, na podstawie których nabyła usługi od kontrahentów, tj. w szczególności umowę licencyjną, na mocy której jest ona uprawniona do korzystania z wynalazków będących przedmiotem patentów należących do I. oraz umowy najmu urządzeń, dowody świadczenia usług, jak np. dołączone do faktur za najem miesięczne zestawienia liczby godzin, w trakcie których skarżąca korzystała z tych urządzeń oraz potwierdzenia wpłat kwot wynikających z faktur zaliczkowych. Tymczasem, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy zupełnie zlekceważył te dokumenty. Skarżąca podniosła również, że tak złożone pod względem finansowym, naukowym, organizacyjnym i technicznym, przedsięwzięcie, jak przez nią realizowane, wymaga zaangażowania szeregu osób posiadających specjalistyczną wiedzę oraz wieloletnie doświadczenie w zakresie projektowania i produkcji infrastruktury światłowodowej, jak też samego prowadzenia projektów typu start-up. Oczywiste jest więc, zdaniem skarżącej, konieczność podjęcia współpracy podmiotami i osobami posiadającymi właściwą wiedzę i umiejętności. Powiązania te miały charakter jawny, także w stosunku do instytucji finansujących. Skarżąca nie zgadza się także z oceną organów co do wartości jej majątku i jej relacji do wysokości rzekomych zaległości w podatku od towarów i usług. Uważa ona, że dysponuje majątkiem wielokrotnie przewyższającym kwotę tych zaległości, w tym nieruchomością, na której prowadzona jest inwestycja o wartości, wraz z wyposażeniem, przekraczającej 100.000.000 zł. Ponadto skarżąca podniosła, że posiada ona niekwestionowane "roszczenia"' w stosunku do organów podatkowych o wartości znacząco przewyższającej kwotę zabezpieczenia, czyli 6.905.189 zł. W rozliczeniach za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2023 r. wystąpiła bowiem o zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 14.182.038 zł. W przeważającej mierze (blisko 96%) na te nadwyżki składa się podatek naliczony wynikający z opłaconych faktur otrzymanych przez skarżącą od generalnego wykonawcy, tj. S. sp. z o.o. Skarżąca argumentowała również, że jej długoterminowe zobowiązania obecnie są niewymagalne i zachowuje ona płynność finansową, nieosiąganie przez nią aktualnie dochodu jest oczywiste na etapie inicjacji działalności, a mimo zmiany adresu siedziby, jej kontakt z organami podatkowymi jest niezakłócony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając na względzie przedmiot zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zaś wynika z § 2, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Paragraf 3. w artykule 33 o.p. stanowi z kolei, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem § 4, określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, określającą przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2022 r. w wysokości 28.878 zł, lipiec 2022 r. w wysokości 30.882 zł, styczeń 2023 r. w wysokości 23.602 zł oraz czerwiec 2023 r. w wysokości 3.844.329 zł, a także przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, a także kwoty odsetek za zwłokę należnych od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu za kwiecień 2022 r. w wysokości 3.450.000 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 1.237.676 zł, za lipiec 2022 r. w wysokości 1.150.000 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 342.708 zł, za styczeń 2023 r. w wysokości 409.286 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 70.072 zł oraz za czerwiec 2023 r. w wysokości 229.142 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 16.305 zł. i zabezpieczającą na majątku skarżącej kwoty nienależnie otrzymanego przez nią zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu. Co do zasady, istnieje zatem podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1624/14). W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług dokonane zostało przed wydaniem decyzji określającej wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, w toku kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że dokonywanie zabezpieczenia już w toku kontroli celno-skarbowej, na tak wczesnym jej etapie, tj. przed sporządzeniem wyniku kontroli celno-skarbowej, było nieuzasadnione, gdyż organ dysponował tylko dość ogólną wiedzą o działalności skarżącej, niewystarczającą do wszechstronnej jej oceny. Z powołanego wyżej art. 33 § 2 o.p. wynika bowiem wprost, że zabezpieczenia dokonać można m.in. w toku kontroli celno-skarbowej, a zatem po jej wszczęciu, a przed doręczeniem wyniku kontroli celno-skarbowej, co kończy kontrolę celno-skarbową. Przepis ten nie formułuje zatem, jako warunku dokonania zabezpieczenia, uprzedniego zakończenia kontroli ani też nie odwołuje się do aktu kończącego kontrolę, czyli wyniku kontroli celno-skarbowej. Do takiego samego wniosku prowadzi treść art. 80 ust. 1 ustawy o KAS, zgodnie z którym w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. W takiej sytuacji odpowiednio stosuje się m.in. art. 33 o.p. Nie stosuje się natomiast art. 165 § 2 i 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, sformułowanie użyte w przytoczonym wyżej § 4., zgodnie z którym określanie przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego "na podstawie posiadanych danych", nie może być zawężane wyłącznie do posiadanych przez organ danych ujętych w wyniku kontroli. Przepis ten obejmuje natomiast wszelkie dane uzyskane przez organ celno-skarbowy w toku kontroli. Dane te będą podlegać następnie weryfikacji w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. We wskazanym postępowaniu dane te będą uzupełniane, o ile zajdzie taka potrzeba, w tym także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Określenie natomiast w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zatem charakter informacyjny. Wskazuje jedynie przybliżoną kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza natomiast, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania. To określi dopiero decyzja wymiarowa. (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 101/24). W orzecznictwie NSA argumentuje się także, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę argumentację tę podziela, że gdyby w przepisie art. 33 § 2 i 4 o.p. chodziło o opieranie się na protokole kontroli podatkowej lub wyniku kontroli celno-skarbowej to racjonalny ustawodawca wprost odwołałby się do tych aktów administracyjnych, które występują i są sprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o KAS. Skoro jednak ustawodawca wybrał formułę otwartą dla określania w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazując, że odbywa się to "na podstawie posiadanych danych", to należy rozumieć, że decyzję w sprawie zabezpieczenia można wydać w każdym momencie, gdy toczy się kontrola, jeżeli zebrano już wystarczające dane do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 101/24). Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, także w sytuacji dokonywania zabezpieczenia przez wydaniem odpowiedniej decyzji wymiarowej jest, zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p., istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz uprawdopodobnienia założenia o niewykonaniu zobowiązania. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia określonych faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47). Zauważyć trzeba, że w odniesieniu do przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jej udowodnienie na chwilę wydawania decyzji nie jest możliwe, gdyż przesłanka ta odnosi się do pewnego zdarzenia z przyszłości w tym znaczeniu, że dopiero w przyszłości, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanie się prawomocna, w sposób definitywny rozstrzygnięta zostanie kwestia istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym możliwa będzie ocena, czy podatnik we właściwym czasie prawidłowo wykonał zobowiązanie podatkowe. Przed uprawomocnieniem się decyzji podatkowej, a nawet przed jej wydaniem w pierwszej instancji, możliwe jest jedynie uprawdopodobnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 33 § 1 o.p. wynika, co również podkreśla się w orzecznictwie NSA, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi być uzasadniona (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23). Ustawodawca przykładowo wskazał, używając zwrotu: "w szczególności", że uzasadniona obawa zachodzi jeżeli podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie są to zatem jedyne okoliczności uzasadniające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14). Z tego punktu widzenia twierdzenia skarżącej, że organy nie wykazały by nie uiszczała zobowiązań podatkowych, a zwłaszcza by miało to charakter trwały, nie podważają ustalenia będącego podstawą decyzji w sprawie zabezpieczenia, że zachodzi uzasadniona obawa co do niewykonania przez nią zobowiązania. Istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania może bowiem wynikać także z innych okoliczności, których katalog nie jest zamknięty. Jak wskazał NSA, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. wyrok z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 420/24). Ustalenie przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1199/23). Niewątpliwie jednak dla stwierdzenia istnienia przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego może mieć znaczenie sytuacja finansowa podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. W tym zakresie ma więc znaczenie ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do majątku posiadanego przez podatnika, że zaspokojenie określonych w przyszłości decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie, bądź nie będzie, utrudnione lub udaremnione (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1061/24). Do innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania zaliczyć można również prawdopodobieństwo nierzetelności ksiąg podatkowych, czy dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 oraz wyrok NSA z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1118/23). Zdaniem organów obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą, a ściśle zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu, uzasadniona jest przede wszystkim, z jednej strony, powiązaniami kapitałowymi i personalnymi oraz współpracą, polegającą na nabywaniu usług o charakterze niematerialnym i licencji, z podmiotami finansowanymi dotacją na realizację programu badawczego, przy stwierdzeniu przez podmiot udzielający dotacji, że mimo pobierania dotacji, program ten nie jest realizowany. Z drugiej strony, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przesłanek, zauważyć trzeba, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącej, zakwestionowany został szereg faktur VAT wykazujących nabycie przez nią usług wynajmu specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej, wynajmu stanowiska obliczeniowo-projektowego oraz sterowania pomiarami i akwizycji danych eksperymentalnych do analizy badawczej, a także licencji do korzystania z wynalazków będących przedmiotem patentów i zgłoszeń zgodnie z umową oraz zaliczek na wynagrodzenie we wdrożeniu technologii zgodnie z umową. Wystawcami tych faktur były: I. sp. z o.o, A. sp. z o.o. oraz P. . Zdaniem kontrolujących, w świetle danych zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej. Wskazuje na to m.in. istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur i powiązań osobowych z tymi osobami, realizującymi Program Operacyjny "Inteligentny Rozwój", przy jednoczesnym stwierdzeniu, że program ten nie był realizowany. W toku kontroli wykazane bowiem zostały liczne powiązania pomiędzy skarżącą, jej spółką - matką I. oraz pozostałymi spółkami - córkami np. I. 1, I. 2, I. 3, I. 4 oraz I. 5. Powiązania te miały charakter osobowy oraz dotyczyły tożsamego przedmiotu działalności. Powiązania osobowe dotyczyły także spółek B. i C. , a także P. , które ściśle współpracowały ze skarżącą. Okoliczności te, co zdaniem organu wynika ze uzyskanych w toku kontroli danych, pozwoliły na wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, czyli fikcyjnych, a ich celem było otrzymanie dotacji na realizację wskazanego programu operacyjnego. Przedmiotem zakwestionowanych faktur były wartości niematerialne w postaci udzielenia licencji do korzystania z wynalazków będących przedmiotem patentów i zgłoszeń i zaliczek na wynagrodzenie we wdrożeniu do produkcji oraz wynajem stanowiska obliczeniowo-projektowego i specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej, a także zaliczki z tym związane. Organ wskazał, że odnośnie do realizacji programu, w ramach którego wykazywane były usługi niematerialne i nabycie licencji ujęte w kwestionowanych fakturach, CBA przeprowadziło kontrolę, z której wynika, że spółka I., do 19 marca 2024 r. będąca głównym udziałowcem skarżącej i od której skarżąca nabywała usługi i licencję, nienależnie otrzymała dofinansowanie w kwocie nie mniejszej niż 6,5 mln zł na realizację dwóch projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jednocześnie nie realizując tych projektów. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami CBA skierowało do prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby odpowiedzialne za realizację projektów. Ponadto, zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na przedkładaniu nierzetelnych i poświadczających nieprawdę dokumentów w trakcie realizacji umów o dofinansowanie, realizowanych przez I. lub podmioty powiązane, złożyło również N.. Kontrole doraźne N. dotyczyły projektów o dofinansowanie, których beneficjentem była m.in. I. oraz P. , a więc podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz skarżącej. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego do zawiadomienia do prokuratury N. dołączyło tabelę z wykazem wszystkich spółek powiązanych ze spółką I., a realizujących projekt O. - Innowacyjna technologia wytwarzania światłowodów specjalnych. W wykazie tym ujęta została także skarżąca. W świetle tych danych niezasadne są zarzuty skarżącej, że okoliczności dotyczące innych podmiotów nie mogą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania samej skarżącej. Sąd podziela natomiast ocenę sformułowaną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą powyższe ustalenia uzasadniają istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą. Nie eliminuje istnienia tej obawy fakt, że od 19 marca 2024 r. jedynym udziałowcem skarżącej jest już nie I. z D.. W odniesieniu do drugiej przesłanki zauważyć zaś należy, że w bilansie na koniec 2022 r. skarżąca wykazała aktywa o łącznej wartości 48.807.397,36 zł. Jej aktywa trwałe obejmują wartości niematerialne i prawne o wartości 15.000.000 zł, rzeczowe aktywa trwałe mają wartość 2.334.968,58 zł, środki trwałe wartość 1.118.845 zł oraz środki trwałe w budowie wartość 1.216.123,53 zł. W skład aktywów obrotowych o znacznej wartości wchodzą: zaliczki na dostawy i usługi o wartości 6.237.824 zł, należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych o wartości 20.825.077,85 zł oraz inwestycje krótkoterminowe o wartości 2.574.683,85 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kapitał własny skarżącej spółki jest ujemny i wynosi - 1.103.095,18 zł. Skarżąca wykazała także zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych o wartości 49.048.644,55 zł. Z rachunku zysków i strat skarżącej za 2022 r. wynika strata w wysokości 1.790.483,55 zł. Aktywa skarżącej wg jej bilansu mają zatem wartość 48.807.397,36 zł a zobowiązania wynoszą 49.048.644,55 zł. Głównym składnikiem majątku skarżącej jest licencja o wartości 15.000.000 zł. Zdaniem organu taki składnik aktywów w opinii organu nie może być traktowany jako mienie gwarantujące zapłatę zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone decyzją. Licencja dotyczy bowiem unikalnej wiedzy, technologii i umiejętności, które nie mają ustalonej i pewnej wartości. Odnosząc się do zobowiązań długoterminowych skarżącej organ odwoławczy wskazał, że 8 kwietnia 2022 r. zawarła ona z D. sp. z o.o. umowę pożyczki długoterminowej na kwotę 10.000.000 euro, z terminem zwrotu 30 kwietnia 2031 r. oraz 19 maja 2023 r. kolejną umowę pożyczki na kwotę 1.333.333 euro, także z terminem spłaty 30 kwietnia 2031 r. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej wynika, że na rachunkach bankowych skarżącej nie zaewidencjonowano wpłat z tytułu tych pożyczek. Odnotowano natomiast wpłatę 27 grudnia 2023 r. kwoty 1.074.162,83 zł tytułem pożyczki udzielonej przez D. zgodnie z umową pożyczki pomostowej z 21 grudnia 2023 r. oraz 28 grudnia 2023 r. kwoty 51.836.117,30 zł tytułem pożyczki udzielonej przez ten sam podmiot zgodnie z umową pożyczki z 28 grudnia 2023 r. Skarżąca posiada również zobowiązania warunkowe. Podpisała bowiem kilka weksli in blanco na zabezpieczenie wierzytelności: 11 grudnia 2018 r. na zabezpieczenie wierzytelności z umowy o dofinansowanie projektu "Utworzenie Centrum Badawczo - Rozwojowego Technologii Światłowodowych dla Przemysłu" (kwota zabezpieczenia 37.471.000 zł); 12 kwietnia 2022 r. zwiększający kwotę dofinansowania ze wskazanego wyżej tytułu (kwota zabezpieczenia 51.375.100 zł); 4 kwietnia 2022 r. na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z umowy o dofinansowanie projektu "Innowacyjna technologia wytwarzania światłowodów specjalnych" (kwota zabezpieczenia 23.347.602,50 zł); 8 kwietnia 2022 r. na zabezpieczenie zobowiązań z umowy pożyczki (kwota zabezpieczenia 10.000.000 euro). Zdaniem organu odwoławczego, należy brać pod uwagę, że obecnie skarżąca nie osiąga dochodów z działalności, bowiem inwestycja nie została jeszcze uruchomiona. Aktualny brak dochodów oraz wykazanie przez skarżącą znacznej straty za 2022 r. (-1.790.483,55 zł), a także perspektywa spłaty znacznego zobowiązania w sytuacji, gdy przyszłe dochody z inwestycji, w tym czas rozpoczęcia ich uzyskiwania, są w tym momencie trudne do oszacowania, przemawia za występowaniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie określone w przybliżonej kwocie 6.905.189 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, może nie zostać wykonane. Sąd tę ocenę organu odwoławczego podziela. Formułując ocenę co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez skarżącą organ odwoławczy wziął pod uwagę także posiadanie przez nią majątku w postaci nieruchomości o powierzchni 1,1004 ha, na której prowadzona jest obecnie inwestycja dotycząca budowy Centrum Badawczo - Rozwojowego. Z pisma skarżącej znajdującego się w aktach kontroli wynika, że termin zakończenia części budowlanej inwestycji to 15 marca 2024 r., a całości to 10 maja 2024 r. Skarżąca w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego z 30 listopada 2023 r. wskazała, że szacunkowa wartość nieruchomości wynosi 1.368.990 zł. W odwołaniu z 6 lutego 2024 r. pełnomocnik spółki twierdził natomiast, że wartość nieruchomości wraz z wyposażeniem wynosi ponad 100.000.000 zł. Zauważyć trzeba, że oznaczałoby to, iż wartość nieruchomości w ciągu dwóch miesięcy (grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r.) wzrosła ponad 73-krotnie, co budzi uzasadnione wątpliwości. Zaznaczyć należy, że wartość nieruchomości podana przez samą skarżącą w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej jest znacznie niższa niż kwota zobowiązania podatkowego z odsetkami, wynosząca 6.905.189 zł. Gdyby jednak przyjąć, że wartość nieruchomości tak znacznie wzrosła, to i tak wartość całego majątku skarżącej jest porównywalna do kwoty zobowiązań skarżącej w stosunku do zobowiązań w stosunku do D.. Dodać należy, że jak wynika z akt kontroli salda na rachunkach bankowych skarżącej na 21 listopada 2023 r. obejmowały kwotę ok. 10.000 zł. Ostatecznie, na rachunku bankowym spółki zabezpieczono kwotę 52.920,27 zł. Wskazuje to, że nie posiada ona jednak środków finansowych. Także ten fakt uzasadnia obawę wykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą. Odnosząc się zaś do siedziby skarżącej w wirtualnym biurze zaznaczyć należy, że jest to dopuszczalne. Jednak w przypadku spółki realizującej inwestycje o znacznej wartości w nowoczesne technologie, których opracowanie i wdrożenie współfinansowane jest ze środków publicznych i wykazującej się własnością nieruchomości o znacznej wartości, oceniane w całokształcie danych zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, mimo niezakłóconej jak dotąd komunikacji z organami podatkowymi, także budzi wątpliwości. Odnosząc się do określenia, oprócz przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku, także przybliżonej kwoty odsetek zauważyć trzeba, że ściśle biorąc, kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie jest zobowiązaniem podatkowym. Jednakże jak to wynika z art. 52 § 1 pkt 1 o.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależne lub w wysokości większej od należnej. Z kolei wg § 2 w artykule 52 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Nienależnie wykazana w deklaracji kwota zwrotu podatku, jeżeli została otrzymana przez podatnika, albo zaliczona na poczet jego zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, traktowana jest więc jako zaległość podatkowa, czyli w świetle art. 51 § 1 o.p., jako podatek niezapłacony w terminie płatności (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I FSK 566/18). Dodać należy, że jak przyjął NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi, jako zaległość podatkowa, z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego). Jeżeli zatem nienależnie wykazany w deklaracji i zaliczony na poczet zobowiązań podatkowych (otrzymany) zwrot podatku, jest traktowany na gruncie Ordynacji podatkowej jako zaległość podatkowa, to konsekwencją jego zaistnienia jest powstanie zobowiązania podatnika z tytułu odsetek za zwłokę. Także one zatem mogą zostać objęte zabezpieczeniem na podstawie art. 33 § 3 o.p. Dodać należy, że zaskarżona decyzja określa, z jednej strony, przybliżona prawidłową wysokość zwrotu podatku, z drugiej zaś przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego przez skarżącą zwrotu podatku wraz z przybliżonymi kwotami odsetek, liczonymi od dnia otrzymania nienależnego zwrotu podatku do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu nie podważa dopuszczalności wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego twierdzenie skarżącej o istnieniu jej należności w stosunku do wierzyciela podatkowego z tytułu zwrotu podatku za kolejne okresy rozliczeniowe. Nawet bowiem gdyby twierdzenia skarżącej w tym zakresie okazały się uzasadnione, czego na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, to zauważyć trzeba, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego realizuje różne funkcje, w tym związane z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznaje zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania. Zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej dane oceniały one bowiem w sposób obiektywny, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz w ich całokształcie. Działanie skarżącej w określonych powiązaniach kapitałowych, osobowych oraz ze współpracy polegającej na nabywaniu usług o charakterze niematerialnym i licencji, z podmiotami finansowanymi dotacją na realizację programu badawczego, przy stwierdzeniu, przez podmiot udzielający dotacji, że mimo pobierania dotacji, program ten nie jest realizowany oraz sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej uzasadnia bowiem obawę, że zobowiązania podatkowe przez skarżącą mogą nie zostać wykonane. Wykazana została zatem przesłanka zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Nie więc racji skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i niestwierdzenia innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.