I SA/Lu 439/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2006-2009, ustalono że małżonkowie Z. i J. S. w 2008 r. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie [...] zł, obejmujące nadwyżkę wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej małżonków – J. T. i J. T. (odpowiednio [...] zł i [...] zł), zakup nieruchomości ([...] zł) wydatki na utrzymanie rodziny ([...] zł), przyrost wartości środków na osobistych rachunkach bankowych ([...] zł). Źródło pokrycia poniesionych wydatków stanowi natomiast zasoby finansowe objęte wspólnością majątkową, pochodzące ze źródeł opodatkowanych w wysokości [..]zł, tj. dochód z tytułu odsetek od środków osobistych rachunkach bankowych ([...]zł), dochód małżonki podatnika z działalności wykonywanej osobiście ([...]zł), dochód z gospodarstwa rolnego ([..] zł), zwrot podatku dochodowego z zeznania PIT-37 małżonki podatnika za 2007 r. (572 zł). Porównanie dochodów z wydatkami wykazało nadwyżkę tych ostatnich nad przychodami w wysokości [...] która to nadwyżka według organu pierwszej instancji nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodową za 2008 r. w kwocie [...] zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania dla każdego z małżonków (między którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa) połowę wskazań nadwyżki, tj. kwotę [...] zł (po zaokrągleniu) oraz stawkę podatku w wysokości 75 %, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono: niewyjaśnienie "spraw rozstrzyganych stronniczo na niekorzyść strony", pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę, zignorowanie korekty zeznań podatkowych, świadczących o nieponoszeniu kosztów, bezpodstawne pominięcie finansowania działalności przez zewnętrznego inwestora, pominięcie oszczędności zgromadzonych w gotówce i na rachunkach bankowych, bezpodstawne zmniejszenie dochodów z działalności rolniczej, prowadzenie działań zmierzających "do wydania, niekorzystnego dla strony, rozstrzygnięcia norm proceduralnych, określonych w Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie spraw. Powyższe dotyczy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210, art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie [...]zł. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przed organem kontroli skarbowej i postępowania odwoławczego, w decyzji skorygowano ustalenia organu pierwszej instancji zarówno w zakresie uzyskanych w 2008 r. przychodów jak i poniesionych wydatków, co skutkowało zmniejszeniem należnego zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. Organ wskazał, że podstawą prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie jest art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się, m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Dalej organ wyjaśnił, że mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 01.01.2008 r. oraz przychodów i wydatków zgromadzonych i poniesionych w badanym roku podatkowym 2008. Z uwagi na to, iż większość zarzutów odwołania nie dotyczy badanego roku podatkowego 2008, organ odwoławczy z ostrożności procesowej ustosunkował się do nich także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...] dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące oszczędności małżonków zgromadzonych na dzień 01.01.2006 r., przyjmując za uprawdopodobnione posiadanie środków finansowych w gotówce, przechowywanej w domu i w kasie firmy J. T. oraz na rachunkach bankowych zarówno osobistych, jak i związanych z prowadzonymi przez małżonków działalnościami gospodarczymi w łącznej kwocie [...] zł, których źródłem była według wyjaśnień strony prowadzona działalność gospodarcza. Również przy wyliczeniu zobowiązania za 2007 r. uwzględnione zostały wszystkie środki pieniężne na rachunkach bankowych małżonków (osobistych i związanych z działalnościami gospodarczymi). Za zasadny uznano również zarzut odwołania w przedmiocie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji nieponiesionych przez małżonków wydatków na zakup paliwa, które zaliczone zostały do kosztów podatkowych w firmach J. T. w 2007 r. ([...] zł) i J. T. w latach 2006-2007 ([...] zł). Wyliczając przychody i wydatki firm J. T. i J. T. za lata 2006-2007 metodą kasową uwzględniono dane wynikające z prowadzonej dokumentacji podatkowej, tj. ksiąg rachunkowych, bilansu, rachunku zysków i strat, deklaracji VAT-7, rejestrów VAT, dokumentów źródłowych (m. in. faktur, tabel amortyzacyjnych), historię rachunków bankowych oraz w odniesieniu do wpłat i zwrotów podatków. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania od decyzji dotyczącej roku 2007. Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy zweryfikował ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji, w tym błędy rachunkowe: 1) firma P.T.H.U. J. T. J. S.: jako stan środków pieniężnych na firmowych rachunkach bankowych na dzień 01.01.2008 r. przyjęto kwotę [...] zł, a na dzień 31.12.2008 r. kwotę [...] zł - wynikające z bilansu i sald na rachunkach bankowych; wpłaty w 2008 r. podatku VAT ([...] zł) i podatku dochodowego od osób fizycznych ([...] zł) przyjęto na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2014 r., w którym wykazano faktyczne wpłaty z konta bankowego podatnika; po stronie wydatków firmy uwzględniono składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w 2008 r. w wysokości [...] zł z racji ich opłacania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) firma P.T.H.U. J. T. Z. S.: jako stan środków pieniężnych na firmowych rachunkach bankowych na dzień 31.12.2008 r. przyjęto kwotę [...] zł wynikającą z bilansu i sald na rachunkach bankowych; wpłaty w 2008 r. podatku VAT ([...] zł) i podatku dochodowego od osób fizycznych ([...] zł) przyjęto na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2014 r., w którym wykazano faktyczne wpłaty z rachunku bankowego podatniczki; podatek naliczony VAT w kwocie [...] zł przyjęto na podstawie złożonych deklaracji VAT-7; zakup środków trwałych wraz z opłatą rejestracyjną pojazdów przyjęto w wysokości [...] zł (w zaskarżonej decyzji jest błąd rachunkowy); po stronie wydatków firmy uwzględniono składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w 2008 r. w wysokości [...] zł z racji ich opłacania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) w zakresie przychodów uzyskanych w 2008 r. organ odwoławczy po sprawdzeniu historii osobistych rachunków bankowych zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości odsetek z tych rachunków, przyjmując kwoty [...] zł (J. S.) i [...] zł (Z. S.). W zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji nie uwzględnił odsetek dopisanych przez bank na lokatach terminowych podatnika w wysokości [...] zł, zaś w przypadku małżonki, poza błędnym ich sumowaniem, uwzględnił naliczone odsetki. Organ wskazał, że prowadzone przez małż. S. działalności gospodarcze rozliczone zostały metodą kasową przy uwzględnieniu prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklaracji podatkowych, historii rachunków bankowych oraz w odniesieniu do wpłat i zwrotów podatków - pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2014 r. Firma P.T.H.U. J. T. J. S.: [...] zł - środki pieniężne na dzień 01.01.2008 r. na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą. Przychody: [...] zł - przychód wg zeznania podatkowego + [...] zł - odszkodowania nie stanowiące przychodów opodatkowanych + [...] zł - podatek należny VAT + [...] zł - zwrot podatku VAT na rachunek bankowy + [...] zł-kredyt + [...] zł - należności na dzień 01.01.2008 r. + [...] zł - należności na dzień 31.12.2008 r. Razem: [...] zł Wydatki: [...] zł - koszty uzyskania przychodów + [...] zł - wydatki poniesione nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów + [...] zł - podatek naliczony VAT + [...] zł - zakup środków trwałych wraz z opłatą rejestracyjną + [...] zł - zakup pojazdu nie zaliczonego do środków trwałych z podatkiem VAT + [...] zł - amortyzacja + [...] zł - spłata kredytów + [...] zł - wpłata podatku VAT + [...] zł - wpłata podatku dochodowego + [...] zł - zobowiązania na dzień 01.01.2008 r. + [...] zł - zobowiązania na dzień 31.12.2008 r. + [...] zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne. Razem: [...] zł.  Nadwyżka wydatków nad przychodami: [...] zł Firma P.T.H.U. J. T. Z. S.: [...] zł - środki pieniężne na dzień 01.01.2008 r. na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą. Przychody: [....] zł - przychód wg zeznania podatkowego + [...] zł-podatek należny VAT + [...] zł - zwrot podatku VAT na rachunek bankowy + [...] zł - kredyt + [...] zł - należności na dzień 01.01.2008 r. + [...] zł - należności na dzień 31.12.2008 r. Razem: [...] zł. Wydatki: [...] zł - koszty uzyskania przychodów + [...] zł - wydatki poniesione nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów +[...] zł - podatek naliczony VAT + [....] zł - zakup środków trwałych wraz z opłatą rejestracyjną pojazdów + [...] zł - amortyzacja + [...] zł - spłata kredytów + [...] zł - wpłata podatku dochodowego + [...] zł - wpłata podatku VAT+ [...] zł - zobowiązania na dzień 01.01.2008 r. + [...] zł - zobowiązania na dzień 31.12.2008 r. + [...] zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne. Razem: [...] zł. [...] zł - środki pieniężne na dzień 31.12.2008 r. na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą. Nadwyżka wydatków nad przychodami: [...] zł. Rozliczenie zasobów finansowych małżonków w roku podatkowym 2008 przedstawia się następująco: Przychody/dochody uzyskane przez małżonków w 2008 r.: [...] zł - działalność wykonywana osobiście (Z. S.) + [...] zł - zwrot podatku dochodowego PIT-37/2007 (Z. S.) + [...] zł - dochód z działalności rolniczej + [...]zł - odsetki bankowe (Z. S.) + [...]zł - odsetki bankowe (J. S.). Razem: [...]zł. Wydatki/mienie poniesione/zgromadzone przez małżonków w 2008 r.: [...]zł - nadwyżka wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej (J. S.) + [...]zł - nadwyżka wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej (Z. S.) + [...]zł - zakup nieruchomości + [...] zł - koszty utrzymania rodziny wg oświadczenia strony + [...] zł - mienie zgromadzone na rachunkach bankowych [...]zł. Razem: [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, biorąc pod uwagę opisane wyżej ustalenia, organ drugiej instancji stwierdził, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 2008 r. ([...] zł) przekroczyła o [...] zł kwotę zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia ([...] zł), pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa na podatnika przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł od którego podatek według stawki 75 %, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwotę [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; 2. uznanie, że decyzja z dnia [...] nadal rozstrzyga wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co sprzeczne jest z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanymi w ww. wyroku i wyroku z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, ponieważ nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, stronniczo uznano, iż zgromadzone mienie i poniesione wydatki pochodziły ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżący konsekwentnie twierdził, że źródłem finansowania wydatków była prowadzona działalność gospodarcza oraz środki pieniężne od inwestora zewnętrznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w sposób stronniczy, nieobiektywny i wbrew obowiązującemu prawu. W związku z tym, iż pomiędzy rozstrzygnięciami obu instancji zapadły dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej to przestała istnieć norma prawna uniemożliwiająca nakładanie podatku z nieujawnionych źródeł. Zdaniem skarżącego bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność odroczenia przez Trybunał, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności tego przepisu, zatem nie powinien być on źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Działanie organów podatkowych wbrew treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie skarżącego, jest ,,nakierowane na działanie prowadzące do uczynienia jak największej krzywdy dla podatnika", przez przerzucanie ciężaru dowodu na kontrolowanych, bezpodstawne odrzucanie i nieprzyjmowanie ich wyjaśnień, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zignorowanie konieczności określenia poszczególnych źródeł przychodów związanych z poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem. W skardze podniesiono, że źródłem pochodzenia oszczędności małżonków była działalność gospodarcza, co potwierdzone zostało w oświadczeniu złożonym w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Pieniądze przechowywane były w domu, w banku i w firmie w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. W kontrolowanym okresie małżonkowie otrzymywali zwroty wcześniejszych pożyczek, wyższe dochody z działalności gospodarczej obejmujące dodatkowe zyski z obrotu walutami obcymi, zmniejszone koszty rozliczeń delegacji pracowniczych oraz pominięte przychody z wykonywanych usług, które to wadliwe rozliczenia spowodowały zaniżenie dochodu w latach 2006-2007 o ok. 1 mln rocznie. Zdaniem skarżącego nieprecyzyjne są wyliczenia organu dotyczące uzyskiwanych należności, gdyż znaczna część pieniędzy pochodziła z zapłat gotówkowych. Kontrolującym zarzucono pominięcie dochodów sprzed 1997 r. oraz nieuwzględnienie amortyzacji przy wyliczeniu dochodu przed kontrolowanym okresem. W związku z tym, że oszczędności gotówkowe i na rachunkach bankowych pochodziły z działalności gospodarczej wniesiono o zmianę stanowiska w sprawie źródła pochodzenia mienia. Organowi drugiej instancji zarzucono niewyjaśnienie, przy pominięciu wnioskowanych dowodów, finansowania działalności gospodarczej przez zewnętrznego inwestora W. F. w kwocie 500.000 EUR. W skardze podtrzymano też pozostałe zarzuty przedstawione w odwołaniu, na które organ odwoławczy nie udzielił żadnej odpowiedzi. Na zakończenie skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja wydana została po terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu, w ocenie skarżącej, winno skutkować wycofaniem decyzji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia prawa do jej wydania. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, skoro wejście w życie tego wyroku ze względu na datę jego publikacji nastąpiło w dniu 27.08.2013r., to utrata mocy obowiązującej ww przepisu nastąpiła z dniem 28.02.2015 r. Zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (28 maja 2012 r.), jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowi stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle wywodów Trybunału zawartych uzasadnieniu wyroku sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany. Należy mieć na uwadze, że odmiennie, niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie wpływa na jego istotę. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może w wyniku reformacji zaskarżonej decyzji ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. W tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie powoduje zatem wyeliminowania wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r. II FSK 1727/10 stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, NSA orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. II FSK 182/07 uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W orzecznictwie jak i w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.05.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 610/14). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja uchylająca decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu I instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja organu odwoławczego obniżająca wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący wraz z żoną w 2008 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście TK zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny TK uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie analizowane i jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2613/14). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 529/15 "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. W świetle powyższego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego. Powracając do wyroku TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez małżonków S. w 2008 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz środków finansowych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. Wszystkie zarzuty skargi dotyczące ustalania stanu faktycznego koncentrują się wokół naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w szczególności dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia rzekomo nienależnego zobowiązania z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł za 2008 r. Przy czym zawarte w skardze zarzuty w większości nie dotyczą roku podatkowego 2008, ale lat poprzednich. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, jako dowody dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, ocenił poszczególne dowody z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami. Stąd niezasadny jest zarzut skargi nieobiektywnego i stronniczego prowadzenia postępowania podatkowego "nakierowanego na działanie prowadzące do uczynienia jak największej krzywdy dla podatnika". Skarżący formułując powyższy zarzut wskazał na przerzucanie ciężaru dowodu na małżonków, odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów oraz na odrzucenie faktów i dowodów korzystnych dla podatnika. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadna z tych okoliczności nie miała miejsca, a wszystkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Przy wyliczeniu zobowiązania za 2008 r. uwzględnione zostały przez organy podatkowe wszystkie środki pieniężne na rachunkach bankowych małżonków (osobistych i związanych z działalnościami gospodarczymi). Tym samym organ odwoławczy sanował stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące pominięcia rzeczywistych dochodów z działalności gospodarczej sprzed 1997 r. W skardze stwierdzono: "Tak więc oczywistym winno być uznanie legalnego zgromadzenia, posiadania i wydatkowania pieniędzy przechowywanych w domu, banku i firmie, w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz gotówki w kasie obydwu firm". Należy zauważyć, iż podane wyżej wartości dotyczyły oszczędności małżonków na dzień 01.01.2006 r., a nie na dzień 01.01.2008 r., co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach małżonków z dnia [...].08.2011 r. Stąd zupełnie niezrozumiałe jest żądanie skargi dotyczącej 2008 r. "zmiany, oczywiście błędnego, stanowiska w sprawie pochodzenia części mienia jakim były pieniądze zgromadzone w gotówce i przechowywane na rachunku bankowym". Istotne przy tym jest, w odniesieniu do źródeł pochodzenia środków pieniężnych, że wbrew twierdzeniu skargi, skarżący w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe nie złożył oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolejne zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodów małżonków, którymi finansowane były wydatki roku 2008 (tj. zyski z obrotu walutami obcymi, zmniejszone koszty rozliczeń delegacji, pominięte przychody z wykonywanych usług, zaniżone należności, finansowanie działalności z zewnątrz) nie mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą lat poprzedzających 2008 r. Kwestie te zostały rozstrzygnięte decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., której sądowa kontrola zakończyła się wyrokiem WSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 438/15 oddalającym skargę. Organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym z tytuły tzw. źródeł nieujawnionych za rok 2008 zasadnie uznał, że wyniki postępowania prowadzonego za 2007 r. rzutują na teść zaskarżonej decyzji, bowiem w przypadku wystąpienia nadwyżki przychodów ze źródeł ujawnionych nad wydatkami na koniec 2007 r., kwota taka miałaby wpływ na określenie wysokości środków finansowych zgromadzonych na początek 2008r. z których mogły by być finansowane wydatki tego roku. Niezależnie od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi, Sąd stwierdza, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni został zrealizowany obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności. Tym samym, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.