I SA/Kr 610/14

|Sygn. akt I SA/Kr 610/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 8 września 2010 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M., po wznowieniu postępowania, uchylił ostateczną decyzję z dnia 13 stycznia 2007 r. ustalającą A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 63.243,00 zł i ustalił podatek w kwocie 117.668,00 zł. Organ wskazał, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Z. składającej się z działek o nr [...] o łącznej powierzchni 3,2022 ha oraz właścicielem budynków i urządzeń znajdujących się na przedmiotowych działkach. Organ wznowił postępowanie z urzędu, gdyż podatnik w złożonej w dniu 12 grudnia 2006 r. informacji o nieruchomościach i gruntach za 2005 r. wykazał w sposób nieprawidłowy tj. zaniżył powierzchnię użytkową posiadanych budynków, jak również nie wskazał konkretnej powierzchni budynku głównego - Sanatorium "G" przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ podniósł, że preferencyjnej stawce opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa nieruchomości zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Pozostałe pomieszczenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku należy traktować jako powierzchnie związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkować je według stawki maksymalnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. Po rozpatrzeniu odwołaniu od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] 1) uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji ustalającą podatek od nieruchomości w kwocie 117.668,00 zł, 2) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M.z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającą podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 30.226,70 zł, 3) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M.z dnia 13 stycznia 2007 r. zmieniającą decyzję ostateczną z dnia 21 lutego 2005 r. i ustalającą podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 63.243,00 zł, 4) ustaliło zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 104.735,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Natomiast organ pierwszej instancji nie zastosował prawidłowej stawki podatkowej od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr 265/1 oraz od piwnic budynku Sanatorium. Skoro bowiem organ pierwszej instancji nie udowodnił faktu potencjalnej możliwości wykorzystywania wymienionych piwnic do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika należało zastosować stawkę podatkową jak od pozostałych budynków wynikającą z § 1 ust. 2 pkt 5 uchwały nr XX/254/2004 Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2005. Wszelkie niejasności w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego nie mogły być bowiem interpretowane na niekorzyść strony. Również do budynku mieszkalnego o pow. 788 m2 posadowionego na działce nr 265/1 powinna była być zastosowana obniżona stawka podatkowa tak jak od gruntów pozostałych. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji zadecydował również błąd proceduralny bowiem wznawiając postępowanie i decydując się na dokonanie nowego wymiaru podatku organ winien był usunąć z obrotu prawnego wszystkie rozstrzygnięcia, które wcześniej podejmował w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnosząc m.in. o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powołał się na brzmienie art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy bezpodstawnie dokonał w swej decyzji ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ winien umorzyć postępowanie jako bezpodstawne. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przyznał, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2005 r. została doręczona skarżącemu już po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności w podatku od nieruchomości, jednakże w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej niż wynikające z uchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Organ powołał się przy tym na ugruntowaną linię orzeczniczą i poglądy doktryny dopuszczające taki sposób działania. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 757/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z praktycznie jednolitą linią orzeczniczą i poglądami znacznej części komentatorów, upływ terminu z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej. W ocenie Sądu, funkcja gwarancyjna terminu z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie została naruszona skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego może akceptować wymiar dokonany przez organ pierwszoinstancyjny lub ustalać go w niższej, korzystniejszej dla podatnika wysokości. Podatnik, wnosząc więc odwołanie, nie traci nic - może co najwyżej zyskać jeśli rozstrzygnięcie organu odwoławczego będzie korzystniejsze. Odnosząc się w tym kontekście do pozostałych argumentów skargi, że decyzja organu odwoławczego, eliminując z obrotu decyzję organu pierwszej instancji, ustaliła wysokość podatku w kwocie o 41.492,00 zł wyższej, należy stwierdzić, że i ten argument jest bezzasadny. Decyzja organu pierwszej instancji, od której to skarżący wniósł odwołanie, ustalała wysokość podatku w kwocie 117.668,00 zł. Natomiast decyzja organu drugiej instancji uchylając m.in. ww. decyzję, ustaliła wysokość podatku w kwocie 104.735,00 zł, a więc w kwocie niższej, korzystniejszej dla skarżącego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A.S. wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 327/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA słusznie przyjął, że upływ terminu z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez ten organ decyzji reformatoryjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że uszło uwadze sądowi pierwszej instancji, że SKO decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r.; I. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości; II. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2005; III. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2005 r. nr kom. 2352 ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2005 r.; oraz III. ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104.735,00 zł. Uchylenie w całości wyżej opisanych rozstrzygnięć organu podatkowego, spowodowało, że SKO nie mogło orzec co do istoty sprawy ustalając podatek od nieruchomości. Sytuacja prawna byłaby odmienna, gdyby SKO na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliło decyzje w części – i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy. Takiego rozstrzygnięcia jednak SKO nie podjęło. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 327/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Użyte w art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r. i Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze z dnia 15 marca 2011 r. zarzucono naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. W rozpoznawanej sprawie decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 8 września 2010 r. wydana w wyniku wznowienia postępowania ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 117.668,00 zł doręczona została w dniu 28 września 2010 r., czyli przed upływem 5 - letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 18 stycznia 2011 r., została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia. W tym miejscu zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 274/11). Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. W wyroku z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organ odwoławczy wydając decyzje po upływie terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym doręczenie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10). Przedstawione stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i akceptowane jest także w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz" – komentarz do art. 68, Warszawa 2006) i co istotne również NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., co do zasady podzielił pogląd dopuszczający możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia, o ile jest ona korzystna dla podatnika. Jednocześnie mając na uwadze treść wyroku sądu kasacyjnego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. oprócz uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 września 2010 r. wydanej w ramach wznowionego postępowania, uchylił także w całości; decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 21 lutego ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 30.226,70 zł oraz uchylił w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007 r. zmieniającą decyzję z dnia 21 lutego 2005 r. i ustalającą podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 63.243,00 zł i w konsekwencji ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 104.735,00 zł. Zatem jak z powyższego wynika, ostatecznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 104.735,00 zł (po uchyleniu w całości w/w decyzji wymiarowych) zadziałało na niekorzyść skarżącego, albowiem w konsekwencji ustaliło mu zobowiązanie podatkowe wyższe niż ustalone pierwotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uchylenie w całości wyżej opisanych rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji, spowodowała - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. – że SKO nie mogło orzec co do istoty sprawy, ustalając podatek od nieruchomości. Sytuacja prawna byłaby odmienna, gdyby SKO na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzje w części i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy. Takiego rozstrzygnięcia jednak organ odwoławczy nie podjął. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że miał prawo do wydania decyzji uchylającej w/w decyzje organu pierwszej instancji ustalającej podatek od nieruchomości i jednocześnie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. po upływie pięcioletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie podatnika uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 327/12. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.