I SA/Lu 440/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4104.4.2024.13 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0616-SPM.4104.191.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 316 zł (słownie: trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 12 grudnia 2023 r., nr 0616-SPM.4104.191.2023 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach ustalił M. S. (podatniczka, skarżąca lub strona) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.316,00 zł. Organ ten uznał, że dokonane przez stronę 16 lutego 2021 r. zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (u.p.s.d.). Dodał przy tym, że wskazany w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. termin i związane z jego zachowaniem zwolnienie od podatku, może mieć zastosowanie wyłącznie do nabycia ˝ udziału samochodu osobowego marki M. o wartości 6.000,00 zł. Organ przyjął także, że zwolnieniu z art. 4a ust. 1 pkt 1 podlegają składniki majątkowe wykazane w zgłoszeniu z 24 sierpnia 2020 r. o łącznej wartości 170.000,00 zł. W konsekwencji powyższe kwoty nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Puławach. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 i .2, art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 165 § 2 i 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.). Jej zdaniem, przedmiotowe postępowanie nie zostało prawidłowo wszczęte gdyż nie zostało skutecznie doręczone jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Spowodowało to, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Podkreśliła, że organ wykonywał różne czynności w tym czasie, ale nie były to czynności w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Prowadzone przez niego działania nie były elementami postępowania podatkowego i z tego względu postępowanie, powinno niezwłocznie zostać umorzone. Argumentowała, że zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 złożyła w 2020 r. oraz na początku 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach zajął się natomiast wyjaśnianiem sprawy dopiero w maju 2023 r., czyli 3 lata po zgłoszeniu zawiadomienia o nabytym spadku. Przez cały ten czas była przekonana, że skutecznie skorzystała ze zwolnienia podatkowego i sprawa jest zamknięta. Tymczasem po 3 latach zakwestionowano prawo do ulgi podatkowej i wymierzono podatek od spadków i darowizn. Dodała, że pomimo uprawdopodobnienia późniejszego powzięcia informacji o kwotach na rachunkach bankowych, które odziedziczyła po dziadku, a także o odziedziczonych akcjach E. , których nabycie zgłosiła w złożonym 16 lutego 2021 r. zeznaniu, organ odmówił jej skorzystania ze zwolnienia podatkowego, pomimo spełnienia przesłanek wynikających z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpoznaniu odwołania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.896,00 zł. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty strony dotyczące pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jak wskazał postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie w trybie art. 150 § 4 O.p. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki i upływie 14 dni liczonych od 16 maja 2023 r., przesyłkę uznano za doręczoną 30 maja 2023 r., kiedy upłynął termin do jej odbioru. Organ wskazał, że strona została również poinformowana telefonicznie przez pracownika organu o tym, że będzie do niej kierowana korespondencja w związku z prowadzonym postępowaniem. Z akt sprawy wynika, że organ dokonał skutecznego doręczenia kolejnych pism w trakcie toczącego się postępowania, a zobowiązana uczestniczyła w postępowaniu, składała wyjaśnienia oraz przedkładała stosowne dowody. W związku z tym miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i z tego prawa skorzystała składając wyjaśnienia. Dalej wskazał, że organ miał trzy lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn, wobec czego zarzut zobowiązanej odnośnie spóźnionej czynności tego organu uznał za bezpodstawny. W przedmiotowej sprawie, w okresie od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. od 12 marca 2020 r. do 31 grudnia 2023 r. organ podatkowy posiadał kompetencje do wszczęcia, a następnie ustalenia zobowiązania podatkowego. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 4a ust 2 u.p.s.d. 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym 20 listopada 2019 r. W. R. S. stanowił, że spadek z dobrodziejstwem inwentarza nabyły córka A. S. - W. w ˝ części oraz wnuczka M. S. w ˝ części. W następstwie tego obowiązek podatkowy co do całości masy spadkowej w rozpoznawanej sprawie powstał z chwilą zarejestrowania w Rejestrze Sądowym aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 12 marca 2020 r. Termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 i ust 1a u.p.s.d upływał 12 września 2020 r., jednakże z uwagi na przepis art. 15 zzr ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, termin ten został wydłużony do 5 listopada 2020 r. Strona zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym w którym wykazała nabycie: 1. ˝ lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 66,3 m2 o wartości 90.000,00 zł; 2. ˝ lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 44,5 m2 o wartości 60.000,00 zł; 3. ˝ lokalu mieszkalnego (garaż nr [...]) stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 15,8 m2 o wartości 20.000,00 zł - złożyła 24 sierpnia 2020 r. W dniu 16 lutego 2021 r. złożyła kolejne zgłoszenie, w którym wykazała nabycie: 1. ˝ samochodu osobowego marki M. o wartości 6,000.00 zł; 2. środki pieniężne w wysokości 90,217.00 zł (P. B. – 1,015.75 zł, G. Bank – 11,254.49 zł, A. – 77,947.13 zł); 3. 1230 akcji E. S.A. o wartości 6,765.00 zł. Zgłoszenie to zobowiązana złożyła po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1a u.p.s.d, co spowodowało, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie znalazło zastosowania. W związku z tym organ prawidłowo uznał, że nabycie tych składników spadku należało opodatkować zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że nie miała ona wiedzy o wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład nabytego spadku, w tym posiadanych przez spadkodawcę oszczędnościach. Podatniczka dane o posiadanych przez zmarłego rachunkach bankowych otrzymała już 13 maja 2020 r. z Centralnej Informacji i od tej daty należy uważać, że miała pełną wiedzę co do ewentualnych kont bankowych spadkodawcy. Ponadto, 30 czerwca 2020 r. w W. pomiędzy stroną, a A. S. - W. została zawarta umowa o częściowy dział spadku, w której strony oświadczyły, że w skład spadku po spadkodawcy wchodzi między innymi 2459 akcji spółki E. zapisanych na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez m. S.A. W § 2 tej umowy strony oświadczyły, że dokonują częściowego działu spadku w następujący sposób: A. S.-W. – 1229 sztuk akcji, M. S. – 1230 sztuk akcji. Okoliczność powyższą potwierdza pismo biura maklerskiego m. z 14 lipca 2020 r., z którego wynika, że dyspozycja transferu papierów wartościowych spółki E. - 1229 sztuk na rachunek inwestycyjny A. S.-W. została złożona i wykonana 2 lipca 2020 r. Organ uznał w związku z tym, że wiedzę o nabyciu środków pieniężnych strona nabyła w maju 2020 r., a akcji E. najpóźniej w czerwcu 2020 r., a nie jak twierdzi - w listopadzie 2020 r. Strona miała zatem możliwość dokonać zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który nie został przez nią dotrzymany. Organ wskazał, że termin ten ma charakter terminu prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, a jego dotrzymanie stanowi bezwzględny warunek zastosowania zwolnienia podatkowego. Bezskuteczny upływ terminu na dokonanie zgłoszenia niezależnie od przyczyn, które spowodowały uchybienie terminowi powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast w rozliczeniu jako długi i wydatki w łącznej kwocie 6.000,00 zł, na które składały się koszty pochówku zmarłego. Pozostałych wskazywanych przez stronę wydatków, tj. koszty za czynności urzędowe notariusza, prowizja maklerska za sprzedaż akcji E. , koszty zaświadczenia z P. B. S.A., koszty korespondencji z Urzędem Skarbowym w P. oraz koszty doradztwa podatkowego w kwocie 1.400,00 zł - nie zaliczył do długów i ciężarów spadku uznając, że koszty te związane są z objęciem spadku oraz prowadzonym postępowaniem podatkowym związanym z masą spadkową. Mając na względzie powyższe, organ ustalił kwotę 7,896.68 zł tytułem należnego podatku z tytułu dziedziczenia. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie jej w całości. W jej ocenie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona jej po terminie jaki organ podatkowy miał na jej wydanie (art. 68 § 1 i 2 O.p.). Ponadto, decyzja nie uwzględnia kosztów jakie poniosła z tytułu nabycia spadku, a na które składały się koszty związane z czynnościami urzędowymi notariusza. Skarżąca podniosła również, że nie utrzymywała żadnych relacji ze spadkodawcą i nie znała wszystkich składników masy spadkowej, więc konieczne było poszukiwanie lokat i rachunków bankowych zmarłego. Co więcej, był to okres zagrożenia epidemicznego w związku z pandemią COVID-19 i dostęp do wszelkich instytucji był bardzo utrudniony. Skarżąca podniosła, że odbyła dwie lub trzy rozmowy z pracownikiem Krajowej Administracji Skarbowej, od którego próbowała pozyskać informację o ewentualnych ulgach lub zwolnieniach podatkowych. Według jej relacji, pracownik ww. instytucji pouczył ją odnośnie sposobu złożenia wniosku SD-Z2 oraz wydłużonych terminów do dokonania czynności wynikających z panującej wówczas pandemii. Według zobowiązanej postąpiła ona zgodnie z tymi pouczeniami i nie było jej intencją zaniedbanie obowiązków podatkowych ani ukrycie żadnego przychodu ze spadku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W jej treści powtórzył, że obowiązek podatkowy względem skarżącej powstał 12 marca 2020 r., a to oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano i nie doręczono zobowiązanej decyzji do 31 grudnia 2023 roku. Tymczasem przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została wydana 12 grudnia 2023 r. i doręczona 14 grudnia 2023 r. Z chwilą doręczenia decyzji powstało zobowiązanie podatkowe, które przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął 14-dniowy termin płatności podatku wynikający z tejże decyzji (art. 70 O.p.). Zdaniem organu bezpodstawny jest zarzut nieuwzględnienia kosztów jakie poniosła skarżąca w związku z nabyciem spadku. Koszty związane z wykazaniem praw od spadku i jego objęciem nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ dodał, że zobowiązana miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której to organ wyjaśniłby, czy działanie strony jest prawidłowe, czy też nie. Tylko pisemna interpretacja wydana na wniosek podatnika i zastosowanie się przez podatnika do jej oceny chroni go przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Sam fakt przeprowadzenia rozmów telefonicznych nie może stanowić dowodu w sprawie, szczególnie gdy nie ma możliwości zbadania co było przedmiotem tych rozmów (nagrania od wielu lat są niedostępne). Ponadto, panująca wówczas pandemia COVID-19 nie ograniczała czynności skarżącej, gdyż 3 kwietnia 2020 r. wystąpiła do M. B. z wnioskiem o udzielenie zbiorczej informacji, w jakich bankach spadkodawca posiadał rachunki bankowe. Odpowiedź otrzymała 13 maja 2020 r., zatem od tej daty miała pełną wiedzę co do rachunków bankowych spadkodawcy. Powyższe nie może stanowić usprawiedliwienie dla złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga musiała odnieść skutek, aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych, ale z powodów które sąd administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi wziął pod rozwagę z urzędu do czego uprawnia go art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przypadek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dopuszczalność wydania decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Organy stwierdziły bowiem, że skarżąca uchybiła terminowi na złożenie zeznania ZD-Z2, a zatem nie przysługuje jej zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem organów, skarżąca wiedzę o nabyciu wchodzących w skład spadku środków pieniężnych nabyła w maju 2020 r., a akcji E. najpóźniej w czerwcu 2020 r., a nie jak twierdzi - w listopadzie 2020 r. Stąd składając zeznanie w lutym 2021 r., co do tych składników spadku uchybiła terminowi do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1a u.p.s.d., w związku z czym nie przysługiwało jej zwolnienie od podatku. Rację w powyższym zakresie należy przyznać organom. Po pierwsze nie ma racji skarżąca zarzucając organom naruszenie jej praw do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się brakiem doręczenia jej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 9 maja 2023 r. o wszczęciu postępowania. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że sporna przesyłka została przekazana do wysłania przesyłką pocztową, a następnie nadana w placówce pocztowej "Puławy 1" w dniu 11 maja 2023 r. Adresata (skarżącej) nie zastano jednak pod adresem przesyłki pocztowej. Pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru wyżej wymienionej przesyłki zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącej 16 maja 2023 r. Na urzędowym potwierdzeniu odbioru wskazano Urząd Pocztowy właściwy do odebrania przesyłki. Na podstawie przedmiotowego zawiadomienia przesyłka pocztowa nie została jednak odebrana. Drugie zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki pocztowej zostało pozostawione w tym samym miejscu 24 maja 2023 r. Ponieważ do 30 maja 2023 r. skarżąca nie odebrała przesyłki pocztowej, w dniu 1 czerwca 2023 r. stwierdzono, że adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. W związku z tym skierowana do strony przesyłka pocztowa zawierająca wskazane postanowienie wróciła do swojego nadawcy, tj. do Naczelnika US. Mając powyższe na uwadze organy prawidłowo uznały postanowienie to za skutecznie doręczone 30 maja 2023 r. w trybie określonym w art. 150 § 4 w O.p. O wszczęciu przedmiotowego postępowania skarżąca została również poinformowana przez pracownika organu w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 22 czerwca 2023 r. Jednocześnie poinformowano ją, że w związku z tym będzie do niej kierowana dalsza korespondencja. Kolejne pisma były już odbierane przez skarżącą, która dodatkowo czynnie uczestniczyła w postępowaniu (składała wyjaśnienia, przedstawiała dowody). Stąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. są całkowicie bezpodstawne. Nie ma również racji skarżąca podnosząc, że doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo w tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn powstaje co do zasady, przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy względem skarżącej powstał zatem 12 marca 2020 r., tj. z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia w Rejestrze Sądowym. Zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje poprzez doręczenia decyzji, tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji reguluje art. 68 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tej regulacji prawnej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstające na skutek doręczenia decyzji ustalającej może powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona w okresie 3 lat (lub 5 lat w okolicznościach wskazanych w § 2), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niedoręczenie decyzji w terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach z zachowaniem wskazanych terminów doręczył skarżącej decyzję ustalającą wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie. Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r. III FSK 4779/21; "(...) obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej". Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Uchylenie zaskarżonej decyzji podyktowane zostało natomiast treścią art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Należy bowiem mieć na uwadze, że 6 miesięczny okres uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii i przy rozstrzyganiu sprawy należało uwzględnić przepisy szczególne z tym związane. Mianowicie zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1 powyższego przepisu). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2 w/w normy prawnej). Organ odwoławczy, co prawda dostrzegł istnienie tych przepisów, jednakże - w ocenie sądu - bezpodstawnie odmówił ich zastosowania w niniejszej sprawie. Jego zdaniem przedmiotowa norma prawna nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się ona do przepisów prawa administracyjnego, a nie przepisów prawa podatkowego. Stanowiska tego sąd nie podziela. Rozpocząć należy od wskazania, że powyższy przepis daje obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Problematyka stosowania ww. przepisu była szeroko komentowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym to analizowano czy prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa, do którego nie ma zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, czy też ów przepis dotyczy również terminów prawa materialnego określonych w przepisach prawa podatkowego. Sądy administracyjne w większości, odmiennie od organów podatkowych, przychylały się do drugiej koncepcji. Według ukształtowanego w tej kwestii orzecznictwa, art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. Z jego treści jednoznacznie wynika, że odnosi się on do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21, 23 lipca 2024 r. III FSK 1421/23, 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 1616/23, 20 sierpnia 2024 r. III FSK 2/24, 5 września 2024 III FSK 1548/23 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z 24 maja 2022 r. sygn. akt II SA/Po 3/22, w Gliwicach z 7 września 2022 r., sygn. akt II SA/Gl 857/22, w Krakowie z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Kr 1509-1513/22). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyroki NSA z 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21 i z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20; w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20 i z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 338/21; w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/20, w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21; w Kielcach z 31 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 185/21, w Lublinie z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21, w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21). Nad powyższą kwestią pochylił się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 za uzasadnione uznał odwołanie się do wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Jednakże NSA nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Dalej wskazał, że "Sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 P.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione." Przechodząc do szczegółowych rozważań NSA zasygnalizował, że "skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Powyższe uwagi NSA, pomimo że dotyczą art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w całości znajdują zastosowanie także do pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" zawartego w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku, w którym skarżąca nie dotrzymała terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ winien był poinformować ją o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że powinna uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Nie informując skarżącej o uchybieniu terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i nie wyznaczając 30-dniowego terminu, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, z pouczeniem skarżącej o trybie, w którym wniosek ten może być złożony, tj. o przesłankach z art. 162 § 1 O.p., organ pierwszej instancji dopuścił się uchybienia, które zaakceptował organ odwoławczy. W konsekwencji, decyzje organów obu instancji zostały wydane z pominięciem art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy. Zaniechanie to zdaniem sądu stanowiło naruszenie ogólnych zasad O.p. określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., zgodnie z którymi organy stoją na straży praworządności, podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Prowadzenie postępowania w taki sposób, by pogłębiać zaufanie jego uczestników do władzy publicznej w przypadku organu odwoławczego koresponduje z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika bowiem obowiązek organu odwoławczego, ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 1 powołanej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni treść niniejszego uzasadnienia i zastosuje w sprawie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, oczywiście po wcześniejszym ustaleniu czy nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, mając na uwadze, obowiązujące w tym zakresie regulacje. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.