I SA/Lu 446/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 czerwca 2022 r. nr SKO.II.41/1110/PP/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. i S. K., dalej: "podatnicy", "strony", "skarżący", od decyzji Prezydenta Miasta C., dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 26 sierpnia 2021 r. ustalającej podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 76.820 zł., utrzymało w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji opodatkowaniem objął nieruchomości położone w C. przy ulicy F. [...] składające się z działek nr 1 i 9, tj. grunty pozostałe sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) o powierzchni 44.671 m2 oraz znajdujące się na nich budynki o powierzchni użytkowej 7.830,85 m2. Zdaniem organu pierwszej instancji do opodatkowania zastosowanie znajdują stawki dla gruntów i budynków pozostałych na rok 2017. Odwołując się od wskazanej wyżej decyzji Prezydenta Miasta podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez wadliwą interpretację i w konsekwencji niezastosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości, podczas gdy spełnione zostały przesłanki udzielenia tego zwolnienia. Zdaniem odwołujących się podatników, organ pierwszej instancji ponownie w sposób wadliwy interpretuje pojęcie infrastruktury kolejowej i ponownie wadliwie przyjmuje, że na terenie nieruchomości odwołujących się nie występuje infrastruktura kolejowa uzasadniająca zastosowanie zwolnienia od podatku. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, posiadane przez podatników nieruchomości znajdujące się w C. przy ul. F. [...] nie podlegają zwolnieniu z podatku nieruchomości w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l.", gdyż nie były udostępniane przewoźnikom kolejowym, nie były wykorzystywane do przewozu osób oraz nie tworzyły linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, właściwie rozpoznał oraz zebrał i rzetelnie ocenił cały materiał dowodowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że sprawa była już w przeszłości przedmiotem rozpoznania zarówno przez Kolegium, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 638/19. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w we wskazanym orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy. Jak zaś wynika z powołanego wyroku, przesłanki zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wprost nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, dalej: "u.t.k." Z punktu widzenia systemu prawa, a w jego ramach powiązań pomiędzy uregulowaniami u.p.o.l. oraz u.t.k., dla prawidłowej wykładni i właściwego stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. istotne jest uwzględnienie treści art. 5 u.t.k., który określa zadania zarządcy infrastruktury kolejowej. Przytaczając stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że jak wynika z art. 5 ust. 2a i 2b u.t.k., zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę (ust. 2a). Brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej (ust. 2b). Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że jak przyjął Sąd w powołanym wyżej wyroku, z podanych przepisów wynika, iż o statusie linii kolejowej lub bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, nie zaś samodzielnie organ podatkowy przy wymiarze podatków. Rolą organu podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest natomiast wyprowadzenie właściwych ocen prawno-podatkowych z określonych działań zarządcy infrastruktury kolejowej. W żadnym wypadku organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do zastępowania zarządcy infrastruktury kolejowej w zakresie nadawania i znoszenia statusu linii kolejowej, czy bocznicy kolejowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ stwierdził, że podatnicy w 2017 r. byli użytkownikami wieczystymi działek gruntu nr 1 i nr 9 (obręb 18) o łącznej powierzchni 44.671 m2 położonych w C. przy ulicy F. [...], sklasyfikowanych jako tereny kolejowe. Działka gruntu nr 9 miała powierzchnię 389 m2 i była niezabudowana. Działka nr 1 miała natomiast powierzchnię 44.282 m2 i zabudowana była 14. budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 7.830,85 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że decyzja uwzględnia dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który przewiduje, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W toku postępowania strony poinformowały, że w 2017 r. podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację oraz utrzymanie, są właściciele nieruchomości, tj. podatnicy. Podali oni także, że nie dysponują dokumentami potwierdzającymi osobę zarządcy infrastruktury kolejowej w 2017 r. Z kolei PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. poinformowało, że do listopada 2018 r. w posiadanej przez nią ewidencji bocznica kolejowa znajdująca się na nieruchomości podatników figurowała pod nazwą K.-4 M. Sp. z o.o., użytkownikiem tej bocznicy, był zaś "K.-4 M. S. K.. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez S. K. pod wskazaną nazwą została wykreślona z rejestru z dniem 17 grudnia 2013 r. Podatnicy wyjaśnili, że statut, o którym mowa w art. 5 ust. 2a i ust. 2b u.t.k. sporządzony został dopiero wraz z Regulaminem pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej M. T. Sp. z o.o. w C. z dnia 15 listopada 2018 r. Natomiast, jak zauważył organ odwoławczy, w Regulaminie pracy bocznicy "K.-4 S. K. brak jest daty jej zatwierdzenia. Ponadto podatnicy informowali, że w 2017 r. nie zostało wydane dla infrastruktury kolejowej położonej na nich nieruchomości świadectwo bezpieczeństwa oraz nie został sporządzony statut sieci kolejowej. W ocenie organów niedopełnienie obowiązku opracowania statutu sieci kolejowej, w świetle obowiązujących regulacji prawnych, równoznaczne jest z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że w myśl art. 4 pkt 1b u.t.k. infrastruktura nieczynna to infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego, ale wskutek działań przewidzianych przez ustawę, a nie działań faktycznych. Wobec powyższego infrastruktura kolejowa w 2017 r. nie mogła być udostępniania przez podatników licencjonowanym przewoźnikom kolejowym do faktycznego wykorzystywania, jak również nie mogła służyć do przewozu osób. Z tego względu nie można uznać spornych torów za linie kolejowe, gdyż zarządca nie wskazał tych linii kolejowych w statucie. Kolegium, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji przyjęło też, że drogi kolejowe na nieruchomości podatników nie tworzyły linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm i wobec tego, nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W 2017 r. podatnicy nie podjęli żadnych działań przypisanych zarządcy infrastruktury przewidzianych przez przepisy u.t.k., zaś na użytek postępowania podatkowego próbowali jedynie wywodzić swoje uprawnienie do zwolnienia w podatku od nieruchomości z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W skardze do sądu administracyjnego podatnicy zarzucili: 1. naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie wydania w dniu 26 sierpnia 2021 r. przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku od nieruchomości w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej podczas gdy skuteczne wydanie tej decyzji mogło nastąpić wyłącznie do dnia 31 grudnia 2020 r.; 2. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez: - wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że skoro skarżący jako zarządcy infrastruktury kolejowej mieli w 2017 r. obowiązek nadać infrastrukturze kolejowej status linii kolejowej wyłącznie w statucie sieci kolejowej, to brak tego statutu jest przesłanką wyłączającą zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podczas gdy obowiązek sporządzenia statutu sieci stał się wymagalny dopiero z dniem 9 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 6 ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw z 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923) i brak takiego statutu do 9 grudnia 2017 r. pozwalał, wobec braku przepisów intertemporalnych, na ustalenie przez zarządcę statusu infrastruktury kolejowej jako tworzącej linie kolejowe w jakimkolwiek innym dokumencie, w tym w dokumencie opisującym szczegółowo infrastrukturę kolejową i jej przeznaczenie, tj. w Regulaminie Pracy Bocznicy Kolejowej "K.-4 S. K.; - wadliwe ustalenie stanu faktycznego wskutek zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym powołania biegłego specjalisty z zakresu infrastruktury kolejowej, w celu ustalenia statusu infrastruktury kolejowej posadowionej na działkach gruntu oznaczonych numerami 1 i 9 i poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro nie ma statutu sieci kolejowej to infrastruktura kolejowa będąca w zarządzie skarżących nie jest linią kolejową, podczas gdy brak statutu nie determinuje rodzaju infrastruktury kolejowej i tym samym organ ponownie arbitralnie stwierdził, że na działkach skarżących nie jest posadowiona infrastruktura kolejowa tworząca linię kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1, 1a i 2 u.t.k.; - wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że infrastruktura kolejowa posadowiona na wskazanych działkach miała charakter infrastruktury nieczynnej co wyłączyło możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podczas gdy taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia w świetle treści zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., gdyż przesłanką zastosowania zwolnienia nie jest w tym przypadku ustalenie, że infrastruktura kolejowa tworząca linię kolejową musi być infrastrukturą czynną, wystarczające jest, że na datę ustalenia podstawy wymiaru podatku lub zwolnienia z opodatkowania istnieje infrastruktura kolejowa, która tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a i 2 w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b u.t.k. w zw. z art. 6 ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw przez ich wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w roku 2017 nie podlegała zwolnieniu podatkowemu infrastruktura kolejowa w sytuacji, gdy zarządca nie nadał jej w statucie sieci kolejowej statusu linii kolejowej a wobec tego stanowiła ona infrastrukturę nieczynną, podczas gdy obowiązek sporządzenia statutu sieci kolejowej a tym samym obowiązek nadania infrastrukturze kolejowej statusu linii kolejowej przez zarządcę infrastruktury kolejowej stał się wymagalny dopiero po dniu 9 grudnia 2017 r. wobec czego do tego czasu zarządca infrastruktury w ogóle nie miał obowiązku nadania drodze kolejowej statusu linii kolejowej w statucie sieci kolejowej, a status infrastruktury kolejowej należało ustalić podciągając istniejący stan faktyczny pod regulacje ustawowe obowiązujące od 30 grudnia 2016 r. i definiujące linię kolejową, drogę kolejową i infrastrukturę kolejową, a co skutkować powinno ustaleniem, że infrastruktura kolejowa posadowiona na nieruchomości skarżących tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm i podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Formułując powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarżący w pierwszej kolejności podnieśli zarzut naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." Naruszenie tego przepisu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nastąpić miało, wg skarżących, przez zaakceptowanie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku od nieruchomości za 2017 r. w dniu 26 sierpnia 2021 r. Wg skarżących skuteczne wydanie takiej decyzji mogło nastąpić wyłącznie do 31 grudnia 2020 r. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie skarżący podali, że obowiązek podatkowy wobec nich powstał w 2017 r. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, że jak stanowi powołany przepis, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, tj. zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzją ustalającą zobowiązanie skarżących z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. jest decyzja Prezydenta Miasta z dnia 26 sierpnia 2021 r., doręczona pełnomocnikowi każdego ze skarżących w dniu 1 września 2021 r. Uwzględnić jednak należy, że jak stanowi art. 68 § 2 pkt O.p., jeżeli podatnik: (1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, (2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, że podatnicy nie złożyli informacji, o jakiej mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Powołany przepis stanowi, że osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11., który w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14. dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, tj. mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Mając na względzie treść art. 3 pkt 5 O.p., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci, przyjąć trzeba, że skarżący nie złożyli deklaracji, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie powstałoby, gdyby decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania, tj. decyzja wydana w pierwszej instancji, została im doręczona po upływie 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. po 31 grudnia 2022 r. Termin ten w dacie doręczenia decyzji pełnomocnikowi każdego ze skarżących, tj. 1 września 2021 r., nie upłynął. Doręczenie decyzji spowodowało zatem powstanie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w stosunku do każdego ze skarżących. Odnotować więc trzeba, że stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego tę ocenę (por. np. wyrok z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1531/21 oraz z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21). Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. np. wyrok z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2446/19; z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt III OSK 5598/21 oraz z dnia 27 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 1102/21). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w prawomocnym orzeczeniu (por. np. wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 856/19 oraz z dnia 19 maja 2022 r., poz. II OSK 2531/19). Przedstawione wyżej stanowisko co do treści normy ujętej w art. 153 P.p.s.a. i wynikających z niej obowiązków, Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni akceptuje. Oznacza to, że w sprawie niniejszej wiążąca jest ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 638/19. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości skarżących, jako wieczystych współużytkowników gruntów oraz jednocześnie współwłaścicieli budynków za 2017 r. od działek nr 1 i 9 o powierzchni razem 44.671 m˛ położonych w C. przy ulicy F. [...] opisanych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk (tereny kolejowe) oraz budynków o powierzchni użytkowej 7.830,85 m˛ usytuowanych na działce nr 1. W sprawie nie ma sporu co do powierzchni gruntów i budynków objętych opodatkowaniem. Ustalenia w tym zakresie znajdują podstawę w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym, nie były i nie są kwestionowane przez skarżących i nie zostały podważone przez Sąd w prawomocnym wyroku sygn. I SA/Lu 638/19. Mając na względzie zarzuty skargi w sprawie I SA/Lu 638/19 Sąd orzekając w tej sprawie wyraził ocenę, zgodnie z którą w stanie prawnym mającym zastosowanie do opodatkowania skarżących podatkiem od nieruchomości na 2017 r. o statusie linii kolejowej, czy bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, nie zaś samodzielnie organ podatkowy przy wymiarze podatków. Rolą organu podatkowego, zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest natomiast, co należy podkreślić, wyprowadzenie właściwych ocen prawnopodatkowych z określonych działań zarządcy infrastruktury kolejowej. W żadnym razie organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do zastępowania zarządcy infrastruktury kolejowej w czynnościach dotyczących nadawania statusu linii kolejowej, czy bocznicy kolejowej. We wskazanym wyroku Sąd Administracyjny ocenił, że organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z powodu pominięcia pełnego zakresu systemowych powiązań tej regulacji podatkowej z u.t.k. W konsekwencji przełożyło się to na istotne luki w materiale dowodowym, który był podstawą zaskarżonej decyzji. Zabrakło bowiem kluczowych dowodów, z których wynikałoby przede wszystkim, czy obiekty usytuowane na wymienionych w decyzji działkach podatników, co do zasady w 2017 r. miały status linii kolejowej bądź bocznicy kolejowej zgodnie z regułami obowiązującymi na gruncie u.t.k., do których bezpośrednio nawiązuje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku I SA/Lu 638/19, zarówno organy podatkowe, mówiące o bocznicy kolejowej, jak również podatnicy, przekonujący o istnieniu linii kolejowej błędnie przyjęli, że o tych elementach objętych zakresem u.t.k. rozstrzyga organ podatkowy przy wykorzystaniu wiedzy specjalnej (opinii biegłego, czy pracowników organu podatkowego). W ocenie Sądu wyrażonej we wskazanym wyroku, w tej mierze przede wszystkim ważne jest odpowiednio udokumentowane stanowisko zarządcy infrastruktury kolejowej przyjęte w ramach sprawowanego zarządu taką infrastrukturą. Argumentując swoje stanowisko Sąd w tym wyroku wskazał na znaczenie dla prawidłowej wykładni i właściwego stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powiązań między uregulowaniami u.p.o.l. oraz u.t.k., a konkretnie art. 5 u.t.k., który określa zadania zarządcy infrastruktury. Sąd zaznaczył, że w świetle powołanych przepisów, zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę (ust. 2a). Brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej (ust. 2b). Zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku I SA/Lu 638/19, z rozwiązań prawnych przyjętych w u.t.k. i jednocześnie bezpośrednio wpisanych w przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że to zarządca w ramach zarządzania infrastrukturą kolejową m.in. nadaje drodze kolejowej status linii kolejowej, status bocznicy kolejowej bądź znosi status linii kolejowej i bocznicy kolejowej, a także sporządza statut sieci kolejowej, a w nim określa: linie kolejowe, bocznice kolejowe, inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, składniki infrastruktury nieczynnej lub prywatnej oraz elementy infrastruktury kolejowej wchodzące w skład linii kolejowej zarządzane przez innego zarządcę. W niniejszym postępowaniu, dotyczącym tej samej sprawy, tak pod względem podmiotowym, jak przedmiotowym, przedstawione wyżej stanowisko tut. Sądu nie może być już kwestionowane. Wynika zaś z niego, że nie może być uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l w zw. z art. 4 pkt 1, 1a i 2 w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b u.t.k. w zw. z art. 6 ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw przez ich wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w roku 2017 nie podlegała zwolnieniu podatkowemu infrastruktura kolejowa w sytuacji gdy zarządca nie nadał jej w statucie sieci kolejowej statusu linii kolejowej, a wobec tego stanowiła infrastrukturę nieczynną, podczas gdy obowiązek sporządzenia statutu sieci kolejowej, a tym samym obowiązek nadania infrastrukturze kolejowej statusu linii kolejowej przez zarządcę infrastruktury kolejowej, stał się wymagalny dopiero po 9 grudnia 2017 r., wobec czego do tego czasu zarządca infrastruktury w ogóle nie miał obowiązku nadania drodze kolejowej statusu linii kolejowej w statucie sieci kolejowej. Nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia przepisów postępowania przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący mieli obowiązek nadania infrastrukturze kolejowej statusu linii kolejowej, przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem biegłego w celu ustalenia statusu linii kolejowej, czego wg skarżących nie determinuje brak statutu dla infrastruktury kolejowej pozostającej w zarządzie skarżących i wadliwe przyjęcie, że infrastruktura kolejowa na działkach skarżących miała charakter infrastruktury nieczynnej i nie podlegała zwolnieniu podatkowemu. Z prawomocnego wyroku tut. Sądu sygn. akt I SA/Lu 638/19 wynika bowiem wyraźnie, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w zakresie opodatkowania skarżących podatkiem nieruchomości za 2017 r., w świetle przepisów u.p.o.l. i u.t.k., okolicznością istotną dla zastosowania zwolnienia podatkowego jest istnienie statutu infrastruktury kolejowej nadanego przez zarządcę. Niedopuszczalne jest zaś rozstrzyganie o statusie infrastruktury kolejowej przez organ podatkowy, w tym na podstawie opinii biegłego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu niezmienionym przez cały 2017 r. (nadanym przez art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. zmieniającej u.t.k. z dniem 1 stycznia 2017 r.), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Z powołanego przepisu u.p.o.l. wynika, jak też przyjął Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 638/19, że zwolnieniem podatkowym objęte są określone elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Wobec tego dla wyniku sprawy istotnego znaczenia nabiera też art. 4 u.t.k., który stanowi, że użyte w tej ustawie określenia oznaczają: - infrastruktura kolejowa - elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (pkt 1); - droga kolejowa - tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot (pkt 1a); - infrastruktura nieczynna - infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego (pkt 1b); - infrastruktura prywatna - infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób (pkt 1c); - linia kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (pkt 2); - sieć kolejowa - układ połączonych ze sobą dróg kolejowych zarządzany przez zarządcę infrastruktury (pkt 4); - krajowy rejestr infrastruktury (RINF) - rejestr infrastruktury kolejowej, a także bocznic kolejowych eksploatowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 6g); - zarządca infrastruktury - podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową albo, w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora; zadania zarządcy infrastruktury mogą wykonywać różne podmioty (pkt 7); - przewoźnik kolejowy - przedsiębiorca uprawniony na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej lub podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturze kolei wąskotorowej (pkt 9); - bocznica kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej (pkt 10); - użytkownik bocznicy kolejowej - zarządca infrastruktury, który nie zarządza inną drogą kolejową niż bocznica kolejowa (pkt 10a); - świadectwo bezpieczeństwa - dokument potwierdzający zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych, wydawany podmiotom zwolnionym z obowiązku uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa i autoryzacji bezpieczeństwa (pkt 18); - certyfikat bezpieczeństwa - dokument potwierdzający posiadanie przez przewoźnika kolejowego zaakceptowanego systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań bezpieczeństwa (pkt 18a); - autoryzacja bezpieczeństwa - dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej (pkt 18b). Prawidłowa wykładnia i właściwe stosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak zaznaczył także Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 638/19, może być dokonana wyłącznie z uwzględnieniem treści art. 5 u.t.k., który określa zadania zarządcy infrastruktury. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k., w brzmieniu obowiązującym od 30 grudnia 2016 r., do zadań zarządcy infrastruktury należy zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na: a) nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: – elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, – jej punktu początkowego i końcowego, – stacji kolejowych wchodzących w jej skład, – odcinków, na jakie jest podzielona, – jej numeru, b) nadawaniu drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej przez określenie jej punktu początkowego i końcowego, c) znoszeniu statusu linii kolejowej i bocznicy kolejowej, d) określaniu elementów infrastruktury kolejowej, które stanowią infrastrukturę prywatną lub nieczynną, e) udostępnianiu dróg kolejowych, świadczeniu usług z tym związanych i pobieraniu z tego tytułu opłat, f) prowadzeniu ruchu kolejowego. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 2a u.t.k., zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę. Brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, zgodnie z treścią ustępu 2b, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej. Z powyższych regulacji prawnych przyjętych w u.t.k. i jednocześnie bezpośrednio wpisanych w przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, jak wskazał na to Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 638/19, że to zarządca w ramach zarządzania infrastrukturą kolejową nadaje drodze kolejowej status linii kolejowej, status bocznicy kolejowej bądź znosi status linii kolejowej i bocznicy kolejowej oraz sporządza statut sieci kolejowej, a w nim określa: linie kolejowe, bocznice kolejowe, inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, składniki infrastruktury nieczynnej lub prywatnej oraz elementy infrastruktury kolejowej wchodzące w skład linii kolejowej zarządzane przez innego zarządcę. O statusie linii kolejowej, czy bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, a nie samodzielnie organ podatkowy przy wymiarze podatków. Spór o istnienie linii kolejowej bądź bocznicy kolejowej na gruntach podatników należy rozstrzygnąć w oparciu o jednoznaczne stanowisko zarządcy infrastruktury kolejowej i zaoferowane przez niego dokumenty, których nie mogą zastępować dowody dotyczące innych okoliczności. Z tego powodu nie ma uzasadnienia stanowisko skarżących, zgodnie z którym dla stwierdzenia statusu infrastruktury kolejowej, w tym linii kolejowej albo bocznicy, możliwe i uzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W sprawie nie ma sporu co do tego, że dla obiektów znajdujących się na nieruchomości skarżących w 2017 r. nie został przez zarządcę infrastruktury kolejowej sporządzony statut. W aktach postępowania podatkowego znajduje się Regulamin pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej M. T. Sp. z o.o. uzgodniony z Dyrektorem P. z dnia 15 listopada 2018 r., a załącznikiem nr 2 do tego Regulaminu jest Statut bocznicy kolejowej M. T. Sp. z o.o. Statut ten został sporządzony na podstawie art. 5 ust. 2a u.t.k. Statut obowiązywał jednak dopiero począwszy od końca 2018 r. W aktach znajduje się także umowa z dnia 1 marca 2019 r., zawarta pomiędzy PKP C. S.A. a M. T. Sp. z o.o. o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy. Dokumenty te nie odnoszą się jednak do 2017 r. Nieistnienie statutu infrastruktury kolejowej, który obejmowałby obiekty znajdujące się na nieruchomości skarżących w 2017 r. nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Z wyjaśnień skarżących i ustaleń organów dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący w 2017 r. nie podjęli działań przypisanych zarządcy infrastruktury. W szczególności nie sporządzili statutu sieci kolejowej. Sami skarżący podali, że nie dysponują dokumentami potwierdzającymi osobę zarządcy infrastruktury kolejowej w 2017 r. Z kolei P. poinformowała, że do listopada 2018 r. w posiadanej przez nią ewidencji bocznica kolejowa znajdująca się na nieruchomości podatników figurowała pod nazwą K.-4 M. Sp. z o.o., użytkownikiem tej bocznicy, był zaś "K.-4 M. S. K.. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika z kolei, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika pod wskazaną nazwą została wykreślona z rejestru z dniem 17 grudnia 2013 r. W przedstawionym przez podatników Regulaminie pracy bocznicy "K.-4 S. K. brak jest daty jego zatwierdzenia. Wynika z niego jedynie, że został opracowany dla bocznicy kolejowej. Odnotować należy, że zgodnie z treścią art. 4 u.t.k., bocznica klejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Z przytoczonej regulacji wynika, że bocznica nie stanowi linii kolejowej. Dla obiektów na gruntach skarżących nie zostało wydane świadectwo bezpieczeństwa. Zgodnie z treścią art. 4 u.t.k., świadectwo bezpieczeństwa to dokument potwierdzający zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych, wydawany podmiotom zwolnionym z obowiązku uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa i autoryzacji bezpieczeństwa. Z kolei infrastruktura nieczynna, a tak jest w przypadku zarządca nie sporządził statutu, to infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Mają rację skarżący, że zgodnie z treścią art. 6 ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw zarządcy infrastruktury mieli obowiązek sporządzenia pierwszych statutów sieci kolejowej, o których mowa w art. 5 ust. 2a u.t.k. nie później niż do dnia 9 grudnia 2017 r. Nie jest to jednak data, przed którą statuty infrastruktury kolejowej nie mogły być sporządzane i powodować skutki przewidziane w przepisach u.t.k. Przeciwnie, było to data "graniczna", do której statuty powinny już zostać sporządzone. Z przepisu art. 6 powołanej ustawy mieniającej, w świetle prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 638/19, nie można wywodzić, że w 2017 r., zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., status linii kolejowej i bocznicy kolejowej nie był nadawany przez zarządcę infrastruktury kolejowej w statucie. Ma marginesie, mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, niezależnie od powyższego zauważyć można, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że obiekty znajdujące się na działkach skarżących nie były udostępniane przewoźnikom kolejowym i nie były wykorzystywane do przewozu osób. Nie stanowiły one także linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm. Jak bowiem wynika treści art. 4 u.t.k., nie każda doga kolejowa, tj. tor kolejowy, ewentualnie z innymi jeszcze elementami, stanowi linię kolejową. Linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Takiej zaś na nieruchomości skarżących nie było. Nie były one zatem objęte zwolnieniem podatkowym. Powyższe, zdaniem Sądu uzasadnia stwierdzenie, że w ponownym postępowaniu organy w pełni podporządkowały się ocenie prawnej sformułowanej przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku I SA/Lu 638/19 i wykonały zawarte w tym orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania przeprowadzając postępowanie w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenia w zakresie wskazanym przez Sąd. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie decyzji jest pełne i zrozumiałe. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 191 i 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a., a także przepisu art. 122 formułującego zasadę prawdy materialnej. Nie ma uzasadnienia w takiej sytuacji także zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. wymagającego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.