I SA/Lu 468/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt; II. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" Sp. z o. o. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 468/10 UZASADNIENIE 1. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. / Spółka / w dniu 19 października 2009 r. / data wpływu do organu / wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka sprzedaje sprzęt AGD i RTV. Z dostawcami towarów Spółkę wiążą wieloletnie umowy współpracy, na mocy których uzyskuje między innymi premie pieniężne / bonusy / w rozliczeniu miesięcznym kwartalnym, rocznym za zrealizowanie w danym okresie poziomu zakupów. Premie czasem wynikają z umów, czasem są jednostronnie przyznawane przez dostawców. Z przyznaniem premii nie wiąże się ze strony Spółki żadne świadczenie na rzecz dostawców. Są wyrazem uznania i zachęty do dalszej współpracy. W tym stanie faktycznym Spółka pytała czy przyznawane premie / bonusy / podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki nie podlegają opodatkowaniu. Za otrzymywane premie Spółka nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu z art. 7, art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT, u.p.t.u. /. Spółka otrzymuje premie w zasadzie tylko za utrzymywanie współpracy z dostawcą na odpowiednim poziomie. Spółka na rzecz dostawców nie wykonuje żadnych innych świadczeń niż wynikające z umów sprzedaży. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego Spółka podała, że wypłata premii nie wiąże się z żadnymi obowiązkami na rzecz dostawców w postaci określonego sposobu eksponowania towarów, podejmowania akcji reklamowych, nabywania określonych towarów od określonych dostawców. Nie ma możliwości powiązania premii z określonymi dostawami z uwagi na ilość dostaw towarów w okresach objętych premią. Premie nie dotyczą ani konkretnych dostaw, ani konkretnych towarów. Wyłączną podstawą przyznania premii jest osiągnięcie określonego poziomu obrotów / wartości sprzedaży / w określonym czasie. Zwykle poziom sprzedaży o wartości poniżej 100 000 zł kwartalnie / ustalony na podstawie faktur / nie uprawnia do premii. 2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działającyz upoważnienia Ministra Finansów, ocenił stanowisko Spółki jako prawidłowe w zakresie opodatkowania premii pieniężnych otrzymywanych za osiągnięcie określonego poziomu obrotów i jako nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że otrzymywane premie nie stanowią rabatu. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Na tej podstawie prawnej uzasadniał, że w celu intensyfikacji sprzedaży towarów podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacana jest premia pieniężna. Skutki podatkowe otrzymania premii są uzależnione od wielu czynników / za co została wypłacona, czy dotyczy konkretnych dostaw, czy wszystkich dostaw w określonym czasie, czy związana jest z dodatkowymi usługami na rzecz dostawców /. W sytuacji, w której premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą / dostawami /, to nawet jeżeli jest wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat z art. 29 ust. 4 ustawy VAT / zniżka ustalonej ceny określonego towaru wyrażona kwotowo lub procentowo /. Bonusy otrzymywane przez Spółkę można przyporządkować do konkretnych dostaw. Znane są: okres czasu, za który premia została wypłacona; ilość dostaw w tym okresie; ich wartość na podstawie faktur. Przedmiotowy rabat ma bezpośredni wpływ na wartość dostaw, prowadzi do obniżenia ceny towarów. Można ustalić obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą, nawet przy ich większej ilości. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym bonusy stanowią w istocie rabaty obniżające wartość konkretnych dostaw, udokumentowanych fakturą, zmniejszające podstawę opodatkowania / art. 29 ust. 4 ustawy VAT / i wymagają wystawienia faktur korygujących stosownie do § 13 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. 3. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. -o.p. / przez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie ma podstaw prawnych oraz naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy VAT przez uznanie, że premia pieniężna jest rabatem. Argumentowała, że nie ma możliwości powiązania premii z konkretnymi dostawami. Premie nie dotyczą konkretnych dostaw, konkretnych towarów. Nie stanowią rabatu. Wyłączną podstawą uzyskania premii jest określony poziom obrotu w określonym czasie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty zawarte w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w warunkach art. 14d, art. 139 § 4 o.p. i przy uwzględnieniu stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale w sprawie II FPS 7/09. Termin trzymiesięczny mocą art. 139 § 4 o.p. nie obejmował okresu od wezwania Spółki do udokumentowania sposobu reprezentacji do złożenia w zakreślonym terminie odpisu z KRS / od 2 listopada 2009 r. do 9 listopada 2009 r. / oraz okresu od wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego do złożenia pisma w wykonaniu tego wezwania w zakreślonym terminie / od 5 stycznia 2010 r. do 21 stycznia 2010 r. /. 6. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej / kwoty wypłaconej przez dostawcę nabywcy towarów tylko za nabycie w określonym czasie towarów o określonej łącznej wartości / nie jest kwestią nową w orzecznictwie sądowym. 7. Należy wskazać, w pełni podzielić i przyjąć stanowisko prawne wyrażone w sprawie I FSK 1635/09, w której spornym zagadnieniem było czy otrzymana przez podatnika premia za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd kasacyjny argumentował, że w przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. / I FSK 94/06 / uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów / zakupów / z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia / bonus / za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności / wynagrodzenia za świadczenie usług /. Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu / por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast. /. Dalej Sąd kasacyjny stwierdził, że stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. / odpłatne świadczenie usług /, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy / dostawa / stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży / dostawy towaru /, drugi – jako zakupu / świadczenia usługi / przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT / por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r./. Sąd kasacyjny uznał zasadność powtórzenia tezy wyrażonej w wyroku NSA z 23 września 2008 r. I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność / wynagrodzenie / za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia / dostawy / towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Całkiem chybione jest przy tym stanowisko, że w omawianym przypadku występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony / z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów /. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży / wartości dostaw /. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., gdyż premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, a zatem nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymanie tej premii pieniężnej przez jej odbiorców. Sąd kasacyjny argumentował dalej, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy / tytułem przykładu podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy / wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 8. Przedstawione stanowisko prawne jest w pełni adekwatne do stanu prawnego przyjętego u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W pełni podzielając i przyjmując przedstawione stanowisko prawne należy wskazać, że jest ono adekwatne do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, w którym wprost wypłacane premie nie stanowią wynagrodzenia za żadne dodatkowe czynności na rzecz dostawcy. / Por. też I FSK 968/09 /. Za przedstawionym stanowiskiem prawnym należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymuje premie piniężne, które pozostają poza granicami reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 9. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie było podstaw by premię pieniężną zakwalifikować jako rabat z art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Spółka nie twierdziła w przedstawionym stanie faktycznym, że po sprzedaży i wystawieniu faktury, więc po ustaleniu ceny sprzedaży, dostawca obniżał sprzedawcy cenę towarów / kwotę należną z tytułu sprzedaży z art. 29 ust. 1 ustawy VAT /, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji, przez to udzielał rabatu. Z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynikało, że dostawca nie ingerował po sprzedaży i wystawieniu faktury w kwotę należną z tytułu sprzedaży, nie obniżał jej. Dostawca nie obniżał ceny sprzedaży towarów, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji. Ocena podatkowych skutków transakcji opisanych w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z mocy art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1, § 2 o.p. musi uwzględniać treść oświadczeń woli, zgodny zamiar stron transakcji wynikający z przedstawionego stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym zgodny zamiar stron transakcji obejmował jedynie wynagrodzenie dla kupującego tylko za dokonanie zakupów w określonym czasie o określonej łącznie, odpowiednio wysokiej wartości. Strony transakcji nie obejmowały zgodnym zamiarem obniżenia kwoty należnej z tytułu konkretnych sprzedaży, konkretnych towarów / rabatów /. Innymi słowy ocena skutków podatkowych wiążąco przedstawionego stanu faktycznego nie może ingerować w treść oświadczeń woli stron transakcji, w treść ich zgodnego zamiaru. Natomiast powinna formułować podatkowe skutki ściśle na podstawie treści tych oświadczeń woli, z odwołaniem do zgodnego zamiaru stron transakcji. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne wyrażone w sprawie I FSK 883/09 w brzmieniu "Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu." Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym przez sam fakt wypłaty premii pieniężnej przez sprzedawcę nabywcy towarów za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w określonym czasie, sprzedawca nie obniża proporcjonalnie / w stałej proporcji / ceny sprzedaży wszystkich towarów sprzedanych temu nabywcy łącznie w okresie objętym premiowaniem / miesiąc, kwartał czy rok /, jeśli takie obniżenie nie było objęte zgodnym zamiarem stron transakcji. Aby wypłaconą premię pieniężną prawidłowo zakwalifikować jako rabat należy taką kwalifikację poprzedzić stwierdzeniem, że zgodnym zamiarem stron transakcji było obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów przez wypłatę premii pieniężnej. Ten zgodny zamiar stron transakcji powinien określać, których towarów obniżenie ceny dotyczy i jaki jest jego rozmiar. Organ podatkowy nie jest uprawniony zastępować zgodny zamiar stron transakcji własnymi założeniami. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów, w sposób dowolny / oderwany od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego / przyjął, że premia pieniężna czy premie pieniężne wypłacone Spółce przez dostawcę jedynie z tytułu nabycia przez Spółkę w określonym czasie towarów o łącznej wartości na poziomie satysfakcjonującym dostawcę, to rabat, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Wbrew założeniu Dyrektora Izby Skarbowej dostawca, wypłacając Spółce opisaną premię pieniężną / premie pieniężne /, nie obniżał kwoty należnej z tytułu sprzedaży, ceny towarów, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji sprzedaży. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, by stronom transakcji przy wypłacie premii pieniężnych miał towarzyszyć taki zgodny zamiar wyrażony w ich oświadczeniach woli, jak przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, stanowi wyraz dowolnego odstąpienia od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego, przez to dowolnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy VAT. 10. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1, przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. /.Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.