I SA/Lu 468/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania A. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2016 r. (nr [...]), o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za różne okresu: sierpień i październik 2010 r., lipiec i wrzesień 2011 r., marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r., kwiecień i maj 2013 r., luty, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., luty-listopad 2015 r. oraz styczeń-kwiecień 2016 r., w łącznej kwocie 94.920,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 17.505 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono następujący stan faktyczny oraz stan prawny sprawy: W dniu [...] lipca 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek podatniczki A. R. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za różne okresy od 2010 do 2016 roku, wraz z należnymi odsetkami od tych zaległości. Strona zobowiązała się do zapłaty kwoty 16.319,70 zł w terminie do końca września 2016 r., natomiast pozostałą część zaległości zaproponowała rozłożyć na 36 rat. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres wyniosła łącznie 94.920,70 zł, zaś odsetki za zwłokę wyliczone na dzień złożenia wniosku wyniosły 17.505 zł. Strona powołała się na trudną sytuację osobistą, która przekłada się na jej słabą kondycję finansową. Podniosła, że nie jest w stanie bez uszczerbku dla swojej egzystencji oraz egzystencji osób pozostających na jej utrzymaniu jednorazowo spłacić powstałego zadłużenia. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami samochodowymi i cały zysk z tej działalności przeznaczany jest na specjalistyczne leczenie onkologiczne przewlekle chorego syna oraz na bieżące utrzymanie. Rozpatrując wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ I instancji uznał, że w przypadku wnioskodawczyni zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika rozumiana jako normalna sytuacja ekonomiczna, natomiast nie stwierdził, aby w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Dlatego decyzją z dnia [...] października 2016 r. organ I instancji odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Strona nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem złożyła odwołanie. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ II instancji wyjaśnił, że z informacji zebranych w toku postępowania przed organem I instancji wynika, iż na zaległości za sierpień i październik 2010 r. oraz obejmujące lipiec i wrzesień 2011 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze (z dnia: [...] października 2010 r., [...] grudnia 2010 r., [...] października 2011 r. i [...] listopada 2011 r.). Na ich podstawie zastosowano środki egzekucyjne, gdyż nastąpiło pobranie należności u zobowiązanego za okresy: [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Zaległości te nie uległy przedawnieniu. W celu zaś ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi organ dokonał analizy sytuacji finansowej, majątkowej i życiowej podatniczki. W tym zakresie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] czerwca 2006 r. W przeważającym zakresie jest to sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Udzielana ulga podatkowa stanowi pomoc od państwa, ponieważ podatek jest kwotą należną budżetowi państwa. W ocenie organu odwoławczego spełniona została przesłanka korzyści ekonomicznej, gdyż przedsiębiorca nie ponosi jednorazowego wydatku, ale uzyskuje możliwość jego zapłaty w ratach. Również wnioskowana ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter selektywny, ponieważ organ podatkowy dysponuje prawem do decydowania o jej udzieleniu, bądź nie. Natomiast dokonując oceny warunku wpływu ewentualnie udzielonej pomocy na zakłócenie konkurencji i wewnątrzunijną wymianę handlową Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – odmiennie niż organ podatkowy I instancji – uznał, że został spełniony. Nie można bowiem wykluczyć, że w przyszłości strona prowadząc działalność gospodarczą pozyska nowych kontrahentów, w tym również zagranicznych i zaistnieje na rynku międzynarodowym. W ocenie organu, prowadząc działalność gospodarczą wnioskodawczyni styka się z konkurencją na wolnym rynku, a więc udzielenie ulgi wzmocniłoby jej pozycję w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność w tożsamym sektorze. Zatem udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług może zakłócić konkurencję na rynku w tym sensie, że poprawi jej sytuację ekonomiczną, w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych, które takiej pomocy od państwa nie otrzymują. Z uwagi na to uznał, że ewentualnie udzielona pomoc będzie stanowić pomoc publiczną. Organ wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona w ciągu ostatnich trzech lat podatkowych otrzymała pomoc de minimis o wartości 1.832,29 zł brutto, co stanowi równowartość 441,72 euro (przy średnim kursie euro w/g notowań NBP na dzień udzielenia pomocy de minimis, tj. na dzień [...] czerwca 2015 r. – 4,1481). Ponadto strona w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wskazała również pomoc otrzymaną w roku 2013, której nie wlicza się do w/w pułapu, ponieważ okres otrzymania tej pomocy jest wcześniejszy niż 2 poprzednie lata podatkowe. Biorąc natomiast pod uwagę wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, o której rozłożenie na raty strona wnioskowała stwierdzono, że ewentualnie udzielona przez państwo pomoc nie przekroczy kwoty 200.000 euro. Z uwagi na fakt, że udzielenie ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego jest instytucją wyjątkową, stanowiącą odstępstwo od generalnej zasady powszechności i przymusowości opodatkowania, organ podatkowy za każdym razem ocenia, czy w konkretnym stanie faktycznym istnieją przesłanki wskazujące na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Z zeznań złożonych do protokołu w dniu [...] sierpnia 2016 r. wynika, że strona osiąga dochód miesięczny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (import samochodów z UE oraz mechanika pojazdowa) w wysokości od 3.000 zł do 10.000 zł (średnio 7.000 zł miesięcznie). Podatniczka nie ujawniła zarobków męża twierdząc, że ich nie zna (w aktach sprawy znajduje się umowa majątkowa małżeńska ustanawiająca pomiędzy małżonkami z dniem [...] lipca 2006 r. ustrój rozdzielności majątkowej). We wspólnym gospodarstwie domowym ze stroną pozostają trzej synowie, dzięki czemu gospodarstwo domowe uzyskuje dodatkowo 1.500 zł z tytułu świadczeń z programu 500+. Z bazy POLTAX wynika, że w 2015 r. strona osiągnęła stratę w wysokości 23.900,12 zł (średnio 1.991,68 zł miesięcznie), natomiast w 2014 roku strata wyniosłą 102.989,40 zł (średnio 8.582,45 zł miesięcznie). Podatniczka ponadto oświadczyła, że cały jej majątek ruchomy został ujęty w złożonym oświadczeniu ORD-HZ (tj. samochód ciężarowy MAN L2000 z 1998 r. o wartości 16.000 zł; samochód osobowy Alfa Romeo 156 z 2004 r. o wartości 15.000 zł; samochód osobowy Opel Vectra z 2008 r. o wartości 23.100 zł oraz samochód osobowy Volvo V50 2.0 D z 2005 r. o wartości szacunkowej 18.000 zł). Ponadto zeznała, że nie posiada żadnych środków pieniężnych na lokatach lub rachunkach bankowych. Z protokołu o stanie majątkowym podatniczki wynika, że wraz z mężem oraz dziećmi (pełnoletnią córką i trzema niepełnoletnimi synami) i wnukiem zajmuje dom murowany o pow. ok. 360 m2 usytuowany na nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 2579 m2, która stanowi własność strony i obciążona jest licznymi wpisami hipotek oraz roszczeń. Wyjaśniła nadto, że w skali miesiąca ponosi następujące wydatki: gaz – ok. 200 zł, energia elektryczna – ok. 300 zł, z czego 100 zł jest konsumowane przez gospodarstwo domowe, opłata za wodę – ok. 50 zł, odpady – ok. 50 zł, opłata za telefon – ok. 30 zł, opłata za leczenie i leki – średnio 30 zł. Nie była jednak w stanie podać, ile wynosi podatek od nieruchomości. Ponadto, w związku z chorobą jednego z synów wyjaśniła, że ponosi miesięcznie koszty w wysokości ok. 200 zł tytułem jego leczenia. Pozostałe wydatki (na żywność, odzież i środki czystości) pochłaniają ok. 500 zł. Odnosząc się do obciążeń finansowych takich jak kredyty, strona zeznała do protokołu, że posiada zaciągnięty kredyt hipoteczny na kwotę 300.000 zł, którego spłata wynosi ok. 1.600 zł miesięcznie (strona nie wskazała pozostałej do spłaty kwoty kredytu). Na potwierdzenie tej okoliczności wnioskodawczyni nie dołączyła żadnych dokumentów. Jednocześnie z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z dnia [...] lutego 2017 r. wynika, że w dniu [...] listopada 2016 r. na figurujące zadłużenie w stosunku do podatniczki podpisana została umowa ratalna. Układ zawarty został na 60 rat, a ostateczny termin zapłaty zadłużenia przypada na [...] listopada 2021 r. Wysokość raty przypadającej do zapłaty w kwietniu 2017 r. wyniosła 1.625 zł. Strona kwotę wolnych środków szacuje na poziomie od 4.000 zł do 5.000 zł. Organ podatkowy dokonując analizy materiału dowodowego stwierdził, że kwota wolnych środków wynosi 4.115 zł miesięcznie, przy założeniu średnich dochodów z działalności gospodarczej na poziomie 7.000 zł miesięcznie, z uwzględnieniem świadczeń z programu 500+ w kwocie 1.500 zł miesięcznie oraz wskazywanych wydatków. Podatniczka, pomimo wezwań organów obu instancji, nie dostarczyła na poparcie swoich twierdzeń dowodów potwierdzających jej sytuację finansową i rodzinną, a w szczególności: osiąganych w bieżącym roku dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie przedłożyła dowodów świadczących o ponoszonych wydatkach na wyżywienie, odzież, środki higieny i środki czystości, ochronę zdrowia, edukację własną i dzieci, dojazdy, itp. oraz dowodów o posiadanych zobowiązaniach i obciążeniach (w tym wobec ZUS, innych instytucji publicznych, kontrahentów itp.), w tym potwierdzeń przelewu bankowego, umowy kredytowej wraz z harmonogramem spłat, nakazów płatniczych, ubezpieczeń na życie, mieszkania, samochodów oraz kopii decyzji administracyjnej przyznającej prawo do świadczenia na dzieci z programu 500+. W dniu [...] września 2016 r. strona dostarczyła dokumenty przedstawiające sytuację ekonomiczną należącego do niej przedsiębiorstwa, tj. podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za rok 2014 i 2015, zestawienie rejestrów nabycia za lata 2014-2016, zestawienie rejestrów dostaw za lata 2014-2016, ewidencję środków trwałych za 2016 rok, zestawienie rejestrów nabycia środków trwałych za rok 2014 i 2015, zestawienie pozostałych transakcji dla rozliczenia podatku należnego za lata 2014-2016. Nie przedstawiła jednak podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2016, w związku z tym niemożliwe było rzetelne ustalenie rzeczywistej kondycji finansowej przedsiębiorstwa za ten okres. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na dzień [...] kwietnia 2017 r. zaległości wnioskodawczyni wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług (bez uwzględnienia kosztów upomnień oraz kosztów egzekucyjnych) – wynoszą 156.767,04 zł. Ponadto strona posiada zaległości wobec: Urzędu Miejskiego w R. – w kwocie 10.173,95 zł, L. Urzędu Wojewódzkiego – w kwocie 303 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w P. – w kwocie 21.843,08 zł, Poczty Polskiej S.A. w kwocie – 1.748,78 zł oraz W. – w kwocie 118 zł (stan na dzień [...] stycznia 2017 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jako organ egzekucyjny do wymienionych zaległości prowadzi administracyjne postępowanie egzekucyjne (łącznie 91 spraw otwartych, tj. wystawionych przez poszczególnych wierzycieli tytułów wykonawczych). W odniesieniu do sytuacji zdrowotnej strony oraz członków jej najbliższej rodziny podatniczka oceniła swój stan zdrowia na średni, gdyż przyjmuje leki na tarczycę. Załączając do odwołania karty informacyjne leczenia szpitalnego za lata 2014-2016, wskazała na chorobę nowotworową syna. Podsumowując sytuację wnioskodawczyni organ uznał ją za trudną. Strona nie posiada środków finansowych pozwalających na jednorazową zapłatę ciążących na niej zaległościach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które objęte są wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Przemawia to za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika, rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (uwzględniająca wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków) oraz wymagająca ustabilizowania, czemu miałby służyć ewentualnie udzielona ulga. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona wraz z rodziną zamieszkuje w murowanym domu o powierzchni 360 m2, a zatem bezspornie ma zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe. W konsekwencji takich ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – uznał, że wnioskodawczyni nie daje gwarancji wykonania ewentualnie udzielonej jej ulgi. Organ odwoławczy – podobnie jak organ podatkowy I instancji – nie dał wiary zeznaniom strony o wysokości osiąganego dochodu, jak również ponoszonych wydatkach, ponieważ pomimo wezwań na te okoliczności nie przedstawiono stosownych dowodów. Nadto organ wskazał na rozliczenia roczne podatku dochodowego od osób fizycznych, w których od roku 2010 wnioskodawczyni wykazuje stratę w działalności. Wobec tego wątpliwości budzi wskazana kwota uzyskiwanego dochodu. Również istotna w sprawie jest postawa podatniczki, tj. niepodejmowanie żadnych działań w celu spłaty zaległości podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do powstania tak znacznych zaległości. Strona wnioskując o ulgę w spłacie ciążących zaległości zadeklarowała wpłatę kwoty 16.319,70 zł w terminie do końca września 2016 r., a pozostałą część zaproponowała rozłożyć na 36 miesięcznych rat, jednak do dnia rozpatrzenia niniejszej sprawy nie dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty, generując jednocześnie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące (sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r.). Biorąc zatem pod uwagę wielkość ciążącego na stronie zadłużenia oraz jej postawę, organ stwierdził, że brak jest racjonalnych powodów zgodnych z "interesem publicznym", które uzasadniałyby tak długi okres rozłożenia zaległości na raty (3 lata). Ponadto ulga w postaci rozłożenia na raty nie może stanowić długoterminowego niskooprocentowanego kredytu, a takim by się stała w przypadku przychylenia się do wniosku strony. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby w przypadku podatniczki miały miejsce zdarzenia niezależne od sposobu jej postępowania, jak również takie, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które nie miała wpływu. Tymczasem wszelkie trudności życiowe nie mogą nakładać na organy podatkowe obowiązku przyznania ulgi podatkowej, gdyż w konsekwencji budżet państwa ponosiłby ujemne skutki działań podatników. Zobowiązania podatkowe są należnościami publicznoprawnymi, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego podatnika. Podkreślono, iż jedną z głównych zasad systemu podatkowego stanowi ta, że każdy podatnik powinien postępować zgodnie z przepisami prawa i wykonywać obowiązki wynikające wprost z ustaw. Z kolei prowadzenie działalności gospodarczej, podejmowanie decyzji, w tym również dysponowanie posiadanym majątkiem, stanowią czynności prawne podejmowane przez podatnika działającego w sferze gospodarki rynkowej w ramach jego suwerennych działań. Są one podejmowane na własne ryzyko, a zatem to podatnik winien ponosić konsekwencje finansowe swoich decyzji. Brak środków finansowych na jednorazową zapłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej na skutek podejmowania autonomicznych decyzji, nie stanowi automatycznie podstawy do rozłożenia jej zapłaty na raty. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organom orzekającym naruszenie poprzez błędną wykładnię przepisów art. 67a § 1 w związku z art. 67b Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i oczywistym jest fakt, że trudna sytuacja osobista, czyli poważna choroba syna ma bezpośredni wpływ na sposób i efektywność prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w tym wywiązywanie się ze zobowiązań publiczno-prawnych, a oceny takiego stanu rzeczy organ powinien dokonywać na dzień złożenia wniosku. W ocenie skarżącej, organ w sposób niewystarczający wyjaśnił stan faktyczny sprawy, gdyż niepodważalnym jest fakt, iż na okoliczności utrudniające jej prowadzenie w sposób efektywny działalności gospodarczej – nie miała ona wpływu. Podkreśliła, że organ błędnie uznał, że pomoc dla strony byłaby złamaniem zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji, bowiem nie wystąpiła o umorzenie zaległości, a jedynie o rozłożenie na raty, tak więc poniesie ciężar publiczny, zaś jej prośba odnosi się jedynie do formy w jakiej ten ciężar zostanie uregulowany, to jest w systemie ratalnym, który określa ustawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: W obowiązującym porządku prawnym o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji. Natomiast uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który stanowi między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji we wskazanych wyżej granicach należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania administracyjnego, ani też mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego, które zawarte zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Stosownie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem opartym na przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela – utrwalony w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie – pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, który nakazuje stosować je tylko w sytuacji, gdy z powodów wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, a zostały dopuszczone przez ustawodawcę jako niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego. Tym bardziej szczególny charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub gminy z należnych im wpływów. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi). Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może – pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi, co oznacza, że w takiej sytuacji jest to decyzja związana. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru, a zatem "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny. Wymaga jednak zwrócenia uwagi, że w oparciu o piśmiennictwo doktryny prawa oraz judykaturę sądową można określić podstawowe ich ramy. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona jedynie w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić zaś wówczas, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11 oraz z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Odnosząc dotychczasowe uwagi do okoliczności tej sprawy stwierdzić należy, że kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto postępowanie administracyjne odnoszące się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. Decyzja ta znajduje bowiem umotywowane podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W konsekwencji należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie i niewadliwe ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności sytuację majątkową i życiową strony skarżącej i jej rodziny. Ponadto właściwie rozważono argumenty w odniesieniu do przesłanki zaistnienia "ważnego interesu podatnika", jak również przesłanki "interesu publicznego". Wymaga zwrócenia uwagi, że "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony lub jej problemami osobistymi. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd – aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę – wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, w którym stwierdzono, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Oczywiście trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1298/14). Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3001/13 oraz wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09). W ocenie Sądu przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Przed przystąpieniem do oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego przypomnienia wymaga, że skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarzuty oparte na wskazanych przepisach sprowadzają się do tego, że organy w cenie skarżącej nie rozpoznały i nie odniosły się do przedstawionych przez nią okoliczności oraz poczyniły błędne ustalenia faktyczne. Tymczasem Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena przez skarżącą stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W ocenie Sądu nie sposób w tej sprawie uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W konsekwencji dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które organy wywiodły, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe przeprowadziły też niniejsze postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, bowiem organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ich wykładnię skutkującą odmową rozłożenia zaległości podatkowych skarżącej na raty, wskazać należy, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak to, które z przesłanek winny być ustalone w pierwszej kolejności nie ma istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ organy podatkowe odniosły się do wszystkich przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Wobec zaś bardzo szczegółowego przedstawienia sytuacji finansowej oraz rodzinnej strony skarżącej w zaskarżonej decyzji, która oparta została na wszystkich zebranych w sprawie dowodach, Sąd nie będzie powielał powyższych ustaleń, są one bowiem kompletne i prawidłowe, przez co należało się z nimi w pełni zgodzić. Wymaga zaś zaakcentowania, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dlatego zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07). Słusznie też organ zwrócił uwagę, że możliwość przyszłej rzeczywistej realizacja zobowiązania przez skarżącą przy ewentualnym uwzględnieniu wniosku została przez nią samą zniweczona. Skoro bowiem podatniczka w złożonym wniosku zadeklarowała spłatę części swojego zobowiązania w zakreślonym przez siebie terminie, a domagała się rozłożenia na raty pozostałej jego części, to w sytuacji kiedy własnemu zobowiązaniu w tym zakresie uchybiła, nie dokonując na poczet zaległości żadnej wpłaty, to wnioski organu o negatywnym rozstrzygnięciu żądania skarżącej zasadne, a więc prawidłowe i zgodne z prawem. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ odniósł się również do sytuacji rodzinnej skarżącej. Wskazać należy, że działający w postępowaniu przed organami pełnomocnik (doradca podatkowy) skarżącej wskazał, że lektura dokumentów dotyczących przebiegu leczenia syna strony, stanowiących załącznik do odwołania potwierdza znaczny, a nawet decydujący wpływ na rentowność przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatniczkę. Ponadto podniósł, że ulga w postaci rozłożenia na raty pomoże podatnikowi "wyjść na prostą", uregulować zobowiązania wobec Skarbu Państwa, co później przełoży się na bieżące regulowanie tych zobowiązań, a przede wszystkim zapobiegnie to sięgnięciu przez podatniczkę do innych form wsparcia przez Państwo, w tym pomocy społecznej. Z prawidłowo dokonanej przez organ odwoławczy analizy aktualnej sytuacji finansowej skarżącej – zresztą niekwestionowanej – wynika, że nie jest ona dobra, a jest nawet trudna. Strona, jak wykazał organ podatkowy, nie posiada środków finansowych pozwalających na jednorazową zapłatę ciążących na niej zaległościach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które objęte są wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, co przemawia za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika, rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (uwzględniająca wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków) oraz wymagająca ustabilizowania, czemu miałby służyć ewentualnie udzielona ulga. Przypomnieć jednak należy, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego pozostaje w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Rozłożenie na raty zaległości podatkowych jest przecież wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Wymaga też zwrócenia uwagi, że organy podatkowe bezskutecznie wzywały stronę do przedstawienia dowodów o wysokości osiąganego dochodu, jak również wysokości ponoszonych wydatków. Jednocześnie w rozliczeniach rocznych podatku dochodowego od osób fizycznych strona wykazywała stratę w prowadzonej działalności. Zatem organ nie miał podstaw do przyjmowania zadeklarowanego przez skarżącą wysokości dochodu, który umożliwiałby wywiązanie się ze zobowiązania, nawet przy jego rozłożeniu na raty. Organ zwrócił uwagę, że niewpłacanie należnego podatku od towarów i usług w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę odnotowano już w sierpniu 2010 r., natomiast wniosek z dnia [...] lipca 2016 r. jest pierwszą próbą podatniczki w zakresie uregulowania swojej należności względem Skarbu Państwa. Ponadto skarżąca w istocie nie wykazała, co jest rzeczywistą przyczyną nieuiszczania w terminie należnego podatku VAT, aż od tak długiego okresu, biorąc pod uwagę charakter tego podatku. W konsekwencji zasadnie zatem organy przyjęły, że strona nie daje gwarancji dochowania rzetelności w wywiązywaniu się z zapłaty zaległości podatkowych w układzie ratalnym. Jak zaś wskazano wyżej, zastosowanie postulowanej ulgi powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych. Przy tym efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Tymczasem nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadnie więc organy podatkowe odmówiły skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi, albowiem nie wykazała ona, że posiada wystarczające dochody gwarantujące, iż ulga byłaby aktualnie możliwa do wykonania. Podzielić również należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż za udzieleniem skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie przemawia także interes publiczny. Otóż, działania inwestycyjne obarczone są ryzykiem, gdyż nie zawsze prowadzą do wyników pozytywnych dla inwestora. Nie można wykluczyć, że w warunkach wolnej gospodarki planowana działalność nie przyniesie zakładanych zysków, a wręcz przeciwnie, może stać się przyczyną utraty zainwestowanych środków finansowych. Tymczasem organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby kalkulować owo ryzyko, ani do tego, aby niejako kredytować działania skarżącej. Dlatego też w interesie publicznym jest, aby kwota należnego podatku została uiszczona organowi podatkowemu w pierwszej kolejności, przed innego rodzaju zobowiązaniami skarżącej. Konkludując, organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a sposób rozstrzygnięcia sprawy jest ich logiczną konsekwencją. Ustalenie, że nie zachodzą konieczne przesłanki, obligowało organ do odmowy zastosowania ulgi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dokonano analizy stanu majątkowego, sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony. Prawidłowo przeanalizowano sytuację skarżącej pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika, a także interesu publicznego. To zaś, że wyniki tej oceny są dla strony niezadowalające, w żadnym razie nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z przytoczonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – nie znajdując usprawiedliwionych zarzutów skargi oraz branych pod rozwagę z urzędu innych podstaw do jej uwzględnienia – zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.