I SA/Lu 472/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i umorzenia postępowania podatkowego za październik 2006 r. oddala skargę. I SA/Lu 472/08 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o określeniu M. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości 12 951 zł; o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezsporną okoliczność, że podatniczka sprzedała w sierpniu 2005 r. i w październiku 2006 r. sześć działek gruntu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S.. Ocenił, że sprzedaż tych działek gruntu to czynność objęta art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT /. Argumentował, że w sierpniu 2005 r. podatniczka sprzedała na rzecz spółki "A" działki gruntu o numerach: [...], [...], zgodnie z aktem notarialnym z 18 sierpnia 2005 r. Następnie w październiku 2006 r. sprzedała spółce "A" działki gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...], zgodnie z aktem notarialnym z 19 października 2006 r. Sprzedane działki podatniczka nabywała jako rolne w latach 2003 – 2005. Te działki były nabywane i sprzedawane przez małżonków W. / M. i W. / jako przedmiot ich wspólności majątkowej. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania dostawy niezabudowanych działek budowlanych, że wartość sprzedaży przypadająca małżonkowi odpowiada połowie wartości sprzedaży przypadającej małżonkom. Cała cena sprzedaży to 143 640 zł. Podatniczka podała, że nabywała działki z przeznaczeniem na cele ogrodnicze oraz jako lokata kapitału. Te działki w chwili nabycia przez podatniczkę były położone w obszarze objętym uchwałą Miejskiej Rady Narodowej z 30 października 1989 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego szczegółowego planu zagospodarowania przestrzennego osiedla mieszkaniowego ,,[...]" / [...]/. Zważył, że niezabudowane działki o budowlanym przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego są objęte definicją towaru z art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zważył, że art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie definiuje pojęcia "zamiar", "częstotliwy". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego / Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 pod red. prof. M. Szymczaka / "zamiar" oznacza to, co ktoś zamierza, projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś; "częstotliwy" oznacza następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotny. Wskazał, że w sprawie I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy VAT wywiódł, że podatnikiem podatku VAT staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem podatku VAT będzie podmiot, który dokonując sprzedaży, chociażby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec, a jednocześnie w momencie zakupu sprzedawanego następnie towaru wykazuje zamiar częstotliwego wykonywania czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w ocenie prawnej był zobowiązany uwzględnić prawo wspólnotowe, za rozważaniami w sprawie I FPS 3/07. Przedmiotem sprawy podatkowej było określenie zobowiązania w podatku VAT za okres rozliczeniowy po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Od daty akcesji prawo wspólnotowe stanowi integralną cześć porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych ocenił, że podatniczka nabyła wskazane działki w celach handlowych. Częstotliwość sprzedaży, zamiar ich sprzedaży towarzyszący nabyciu wskazują, że podatniczka w sierpniu 2005 r. dokonała dostawy towary, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Te działania podatniczki pozostają w granicach działalności gospodarczej handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tej treści stanowisko prawne dodatkowo wsparł okolicznością, że dostawa pozostałych działek w październiku 2006 r. została zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc przez W.W. 2. M. W. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji sprzedaży dwóch działek poza działalnością gospodarczą; - art. 121 Ordynacji podatkowej, bo postępowanie podatkowe było prowadzone przewlekle, co spowodowało wzrost odsetek obciążających podatniczkę; - art. 122 Ordynacji podatkowej, bo organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu działek gruntu; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art.191 Ordynacji podatkowej przez brak oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza okoliczność zamiaru towarzyszącego nabyciu działek gruntu. Uzasadniała, że działki nie były kupowane z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Ich ilość nie może świadczyć, że były kupowane i sprzedawane w sposób częstotliwy. Przeznaczenie sprzedawanych działek pod zabudowę nie daje podstawy do przyjęcia, że były nabywane z zamiarem sprzedaży, w ramach działalności handlowej. Działalności gospodarczej nie zgłaszała organom ewidencyjnym, skarbowym, Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Organ podatkowy pominął, że wskazała rzeczywisty zamiar towarzyszący nabyciu / na cele upraw, jako lokata kapitału /. Pominął, że nabywane działki były rolnymi. Tylko ta okoliczność, że nabywane działki rolne były przeznaczone pod budowę w planie zagospodarowania przestrzennego nie dowodzi jej zamiaru ich odsprzedaży przy nabyciu, nie dowodzi jej działalności jako handlowca w sposób częstotliwy. W ocenie skarżącej stanowisko organu podatkowego nie ma podstawy w art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Nie ma oparcia w rozważaniach w sprawie I FPS 3/07, bo te rozważania dotyczyły pojęcia działalności gospodarczej dla celów opodatkowania podatkiem VAT, nie oceny prawnej okoliczności faktycznych jak w tej sprawie. Wskazała na ocenę prawną wyrażoną w wyroku w sprawie I SA/Łd 163/08. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga nie jest zasadna. 5. Przepis art. 15 ustawy VAT stanowi w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 6. Rozważania prawne należy rozpocząć od wskazania stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/07, w myśl którego stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych. Realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, sprzedawany zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznany za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana / zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 /. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży / dostawy / majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia. Wskazał, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 7. Wbrew twierdzeniom skarżącej podatniczki, zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko prawne wyrażone w sprawie I FPS 3/07, przytoczone w pkt 6 uzasadnienia. 8. W okolicznościach tej sprawy poza sporem pozostawały okoliczności / data, przedmiot, strony / nabycia i sprzedaży działek gruntu przez skarżącą podatniczkę. Te okoliczności wynikały z aktów notarialnych. Nie było sporu, że kiedy podatniczka nabywała działki nr [...] / 14 stycznia 2003 r. /, nr [...] / 30 grudnia 2003 r. /, to zgodnie z ewidencją gruntów były to użytki rolne. Bezsporna była też okoliczność, że w datach nabycia plan zagospodarowania przestrzennego stanowił o przeznaczeniu tych działek pod budownictwo wielomieszkaniowe z drogami, usługami podstawowymi. Jak wynika z akt postępowania podatkowego inwestor – spółka "A" wnioskiem z 31 marca 2005 r. wystąpiła o ustalenie warunków zabudowy dla realizacji zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z drogami obsługującymi, miejscami postojowymi, uzbrojeniem terenu, zjazdami z działek. Wniosek obejmował dwadzieścia działek gruntu, w tym działki numer [...], [...]. Inwestor uzyskał ustalenie warunków zabudowy na wnioskowaną inwestycję decyzją z [...]. Następnie inwestor wnioskiem z 8 sierpnia 2006 r. wystąpił o pozwolenie na budowę obejmujące działkę [...] i uzyskał je decyzją [...], wnioskiem z 11 grudnia 2006 r. wystąpił o pozwolenie na budowę obejmujące działkę [...], [...] i uzyskał je decyzją z [...]. Te wnioski inwestora o ustalenie warunków zabudowy, o pozwolenie na budowę obejmowały między innymi działki położone w rejonie ul. [...]. Przeznaczenie działek [...], [...] określone w planie zagospodarowania przestrzennego na dzień ich nabycia przez podatniczkę nie uległo zmianie po nabyciu. Potwierdziła to przeznaczenie / pod budownictwo wielomieszkaniowe / decyzja z [...] o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestora pod realizację budownictwa wielorodzinnego. Z aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z 20 grudnia 2001 r. wprost wynika, że małżonkowie W. nabyli lokal mieszkalny w budynku wielomieszkaniowym przy ul. [...] od spółki "A"; że ten budynek spółka "A" wybudowała na podstawie pozwoleń na budowę z [...] i [...] Z aktu notarialnego nabycia przez podatniczkę działki [...] / wydzielonej z działki [...] / wprost wynika jej usytuowanie w obszarze objętym ustaleniami miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego osiedla "..." pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z usługami podstawowymi / handel , rzemiosło /, pod modernizację ul. [...], pod projektowaną ulicę osiedlową. 9. W tych okolicznościach faktycznych ma rację organ podatkowy, kiedy wyraża stanowisko, że skarżąca podatniczka nabywała działki [...] i [...] z zamiarem odsprzedaży, w ramach działalności gospodarczej handlowca. Wbrew argumentacji skarżącej, to nie zapisy ewidencji gruntów, ale przeznaczenie gruntów określone w planie zagospodarowania przestrzennego w dacie ich nabycia było przeznaczeniem istotnym dla celów opodatkowania podatkiem VAT, bo to przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczało charakter nieruchomości gruntowej w obrocie handlowym. To plan zagospodarowania przestrzennego rozstrzygał o możliwości faktycznego wykorzystywania działki gruntu. Z dokumentów znanych podatniczce / treść aktów notarialnych, których była stroną, dostępny plan zagospodarowania przestrzennego / wprost wynika, że skarżąca podatniczka, kiedy nabywała działki [...], [...], to posiadała pełną wiedzę o przeznaczeniu tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego pod wielomieszkaniowe budownictwo. Przeznaczenie tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo wielomieszkaniowe w chwili nabycia w sposób oczywisty i jednoznaczny wykluczało rzeczywisty zamiar nabycia tych działek na cele prywatne skarżącej podatniczki / do majątku prywatnego, na własne potrzeby /. Co więcej, w dacie nabywania działek [...] i [....] już trwała realizacja osiedla mieszkaniowego w rejonie tych działek, czego dowodzi akt notarialny nabycia lokalu mieszkalnego przez skarżącą podatniczkę w tym rejonie w 2001 r. od spółki "A". Wiedza skarżącej podatniczki, kiedy nabywała działki [...], [...],o przeznaczeniu tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo wielomieszkaniowe, wiedza o trwającej już realizacji osiedla mieszkaniowego w tym rejonie, w konsekwencji świadomość niemożności przeznaczenia nabywanych działek na jej cele prywatne, osobiste, to okoliczności, które stanowczo dowodzą, że nabyciu wskazanych działek towarzyszył wyłącznie zamiar ich odsprzedaży. Nabycia te stanowiły element jej działalności handlowej w obrocie gospodarczym. Dodatkowo trwająca już inwestycja budowlana osiedla mieszkaniowego w tym rejonie czyniła realną szybką perspektywę odsprzedaży inwestorowi nabywanych działek, minimalizowała ryzyko tej działalności handlowej, gwarantowała jej zyskowność. Dlatego w świetle zgromadzonych dowodów, wyprowadzonych z nich ustaleń, nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że skarżąca podatniczka nabywała wymienione działki w ramach handlowej działalności gospodarczej, z rzeczywistym i nadto realnym zamiarem ich odsprzedaży inwestorowi. Przeznaczenie nabywanych działek w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo wielorodzinne, już trwająca realizacja osiedla mieszkaniowego, wykluczały w rzeczywistości przeznaczenie tych działek na cele prywatne podatniczki już w chwili ich nabywania. Tej treści stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne. Ma podstawę w treści zgromadzonych dokumentów, zgromadzonych kompletnie, ocenionych wyczerpująco i w granicach swobodnej oceny dowodów, logicznie, w myśl zasad doświadczenia życiowego. W rezultacie stanowisko organu podatkowego odpowiada art. 120, art. 121 §1, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać stanowisko prawne w sprawach: I FSK 833/07, I FSK 830/07, I FSK 964/07, I FSK 889/07, I FSK 878/07, I FSK 831/07, I FSK 832/07, I FSK 778/07, I FSK 692/07, I FSK 646/07, I FSK 474/07, I FSK 475/07, I FSK 1818/07, I FSK 258/07, I FSK 1855/07, I FSK 1242/07, I FSK 603/06 oraz publikacje: " Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT", M. Bącal, Jurysdykcja Podatkowa 1/2008, s. 39; "Sprzedaż nieruchomości stanowiących majątek prywatny nie podlega opodatkowaniu VAT", T. Michalik, Jurysdykcja Podatkowa 2/2007, s. 62. 10. Odmienne stanowisko skarżącej podatniczki nie odpowiada prawu. Żadne okoliczności sprawy, żadne wiarygodne dowody nie potwierdzają jej twierdzenia o przeznaczeniu nabywanych działek na cele prywatne, osobiste. Natomiast twierdzenie skarżącej podatniczki o nabyciu działek [...] i [...] w celach prywatnych pozostaje w oczywistej sprzeczności z całokształtem udokumentowanych okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu. Dlatego organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów odmówił wiarygodności tym twierdzeniom skarżącej podatniczki. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie ma rozstrzygającego znaczenia ani ilość działek gruntu nabywanych z zamiarem odsprzedaży, ani okres czasu między nabyciem a ich sprzedażą / dostawą /. Dla oceny podatkowoprawnej rozstrzygające jest, że skarżąca podatniczka nabyła działki gruntu / [...], [...] / z zamiarem ich odsprzedaży, w ramach działalności handlowej. Kiedy skarżąca podatniczka nabywała niezabudowane działki gruntu przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę wielorodzinną, z zamiarem ich odsprzedaży, to w ten sposób dała wyraz nie tylko swojej aktywności w ramach handlowej działalności gospodarczej, ale także dała wyraz woli prowadzenia handlowej działalności gospodarczej w sposób częstotliwy, zorganizowanej w stopniu niezbędnym do jej prowadzenia, do występowania w handlowym obrocie gospodarczym. Dlatego sprzedaż działek [...], [...] spółce "A" w sierpniu 2005 r. była dostawą towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Skarżąca podatniczka dokonała dostawy jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Odpłatna dostawa terenów niezabudowanych, przeznaczonych zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę nie jest objęta zwolnieniem / zob. art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT /. 11. Zarzut skarżącej podatniczki wielokrotnego przedłużania postępowania podatkowego, jego przewlekłości, nie może sam mieć wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Zarzut skarżącej podatniczki, dotyczący niekompletności materiału dowodowego nie został poparty wskazaniem jakie istotne dowody skarżąca podatniczka zgłaszała, a organ ich nie przeprowadził. Zarzut niepełnej oceny dowodów odwołuje się do nieuwzględnienia twierdzeń skarżącej podatniczki o nabywaniu działek z zamiarem ich przeznaczenia na cele prywatne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że tych twierdzeń organ podatkowy nie pominął, rozważył je i ocenił jako niewiarygodne. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej podatniczki. Okres, za który skarżącą podatniczkę obciąża ustawowy obowiązek zapłaty odsetek jest wynikiem braku uregulowania zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie. 12. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.