I SA/Lu 478/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.43.2024.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 9 lutego 2024 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 21 470,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że podatniczka na podstawie umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2015 r. nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym w B. P. przy ulicy [...] numer [...], które następnie zbyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2018 r. za kwotę 113.000,00 zł. Według organu pierwszej instancji dochód uzyskany ze wskazanej wyżej sprzedaży nieruchomości opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały wypełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 113 000,00 zł został wprawdzie przeznaczony przez podatniczkę na budowę budynku mieszkalnego, jednakże został on wzniesiony na nieruchomości niebędącej przedmiotem własności podatniczki, lecz jej męża. W terminie trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie doszło do przeniesienia na podatniczkę prawa własności nieruchomości, podczas gdy zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji przeznaczenia środków ze sprzedaży wyłącznie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych". Przeniesienie na podatniczkę własności nieruchomości miało miejsce 15 grudnia 2023 r., a zatem po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, co uniemożliwia skorzystanie z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z tym organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 21 470,00 zł (według wyliczenia: 113 000,00 zł x 19% = 21 470, 00 zł). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła błędne ustalenie, że osiągnięty przez nią dochód z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony na realizację własnych celów mieszkaniowych. Uzasadniając odwołanie podatniczka wskazała, że od 16 października 2013 r. pozostaje w związku małżeńskim z A. M. M.. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego łączy małżonków ustrój ustawowej wspólności majątkowej, zgodnie z którym majątek nabyty przez jednego małżonka w trakcie trwania małżeństwa staje się wspólnym majątkiem obojga małżonków. Przed zawarciem związku małżeńskiego, ani też w trakcie jego trwania małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych. Tak więc, mimo że formalnie nieruchomość, na której wybudowano budynek mieszkalny do 15 grudnia 2023 r. należała wyłącznie do męża podatniczki, to w rzeczywistości wszystkie nakłady poniesione na tę nieruchomość stanowiły wspólny majątek małżeński. Wszystkie inwestycje poczynione na tym gruncie, to jest budowa jednorodzinnego domu mieszkalnego, jego wyposażenie, zagospodarowanie terenu są wspólną inwestycją służącą realizacji potrzeb mieszkaniowych małżonków oraz ich dzieci. Podatniczka wyjaśniła, że do dnia 8 kwietnia 2020 r. zrealizowała swoje, męża oraz dzieci, potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem podatniczki decydującym czynnikiem dla skorzystania z ulgi podatkowej powinno być przeznaczenie uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, a nie formalna własność nieruchomości. Okoliczność, że działka, formalnie do dnia 15 grudnia 2023 r. należała wyłącznie do męża podatniczki, nie ma wpływu na to, że wybudowanie domu jednorodzinnego służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki oraz całej jej rodziny. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2018 r. podatniczka sprzedała prawo własności lokalu mieszkalnego za cenę 113.000,00 zł. Prawo własności sprzedanego lokalu podatniczka nabyła do majątku osobistego na podstawie umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2015 r. W dniu 8 kwietnia 2020 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. P. zeznanie PIT-39 za 2018 r. o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2018, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 113 000,00 zł. Jednocześnie kwotę tę podatniczka zadeklarowała jako zwolnioną od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy, z którego wynika zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, skoro odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w niniejszej sprawie w roku 2018, a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – sprzedaż przez podatniczkę lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Termin wydatkowania przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe został przedłużony do 31 grudnia 2021 r. rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368). Według art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w 21 ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Na podstawie art 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej k.c.) wyjaśnił, że budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. Budynek mieszkalny, którym jest zabudowany grunt nie stanowi odrębnego od nieruchomości gruntowej przedmiotu własności. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 2809, dalej k.r.o.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez (...) darowiznę, chyba że (...) darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Budowanie domu na nieruchomości, stanowiącej wyłączną własność jednego z małżonków powoduje, że również ten dom będzie stanowił własność tego małżonka. Właściciel gruntu jest bowiem również właścicielem wybudowanych na nim budynków. Jednakże zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 k.r.o. na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Organ wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w okresie trzech lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, to jest od 10 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. podatniczka wydatkowała cały przychód (113 000,00 zł) na budowę budynku mieszkalnego usytuowanego na nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jej męża, co wynika umowy darowizny z dnia 1 października 2018 r. Zatem poczynione przez podatniczkę nakłady dokonane zostały na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność męża podatniczki a nie na budowę domu stanowiącego własność lub współwłasność podatniczki. W czasie ponoszenia wydatków podatniczka nie była właścicielką lub współwłaścicielką nieruchomości, która stanowiła majątek osobisty jej męża, nabyty drodze darowizny. Tytuł własności działki gruntu i budynku mieszkalnego na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej podatniczka uzyskała dopiero 15 grudnia 2023 r., na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2023 r. rozszerzającej wspólność majątkową. Organ odwoławczy argumentował, że zwolnienie przysługuje podatnikowi, jeżeli wydatkuje przychód na budowę budynku mieszkalnego i budynek będzie jego własnością lub współwłasnością. Czynności tych jednak musi dokonać przed upływem terminu trzyletniego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Zatem w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży grunt, na którym budowany jest budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do gruntu, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie termin, o którym mowa w przepisach ustawy podatkowej minął 31 grudnia 2021 r. i w tym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości podatniczka nie wydatkowała na realizację własnych celów mieszkaniowych, ponieważ poniosła wydatki na budowę domu, który do końca 2021 r. nie został przedmiotem jej własności lub współwłasności. Według organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, że Prezydent Miasta B. , decyzją z 28 grudnia 2018 r. ustalił na rzecz oboga małżonków warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, oraz decyzją z 8 lutego 2019 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił obojgu małżonkom pozwolenia na budowę ww. budynku. Decyzje nie zmieniają faktu, że dom, na który podatniczka poczyniła nakłady z majątku osobistego, był budowany na gruncie stanowiącym majątek osobisty jej męża. Wydatkowanie dochodu na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych'", należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.o.f., który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Według organu odwoławczego wskazywana przez podatniczkę okoliczność, że budowa domu jednorodzinnego miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki j jej rodziny sama w sobie nie jest wystarczająca do przyznania zwolnienia podatkowego. Warunki zwolnienia zostały sformułowane w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Przyjęcie zatem, w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że prawidłowo dokonano wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 21 470,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 113 000,00 zł przy zastosowaniu stawki 19 %. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również poprzedzających go czynności sprawdzających podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które w świetle przepisów art. 19 lub art. 22 ust. 6d ustawy u.p.d.o.f. można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia lub kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, że przy złożeniu w dniu 8 kwietnia 2020 r. zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 wraz z dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, zostało zweryfikowane prawo do zastosowanego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W momencie złożenia zeznania PIT-39 w oparciu o przedłożone dokumenty można było zweryfikować tylko poprawność formalną złożonego zeznania, a nie jego prawidłowość i spełnienie przez podatniczkę warunków do zastosowanego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Pełna weryfikacja prawa do zastosowanego ww. zwolnienia podatkowego została dokonana dopiero w trakcie czynności sprawdzających, które to czynności stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia, a następnie wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której po pierwsze, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na budowę domu jednorodzinnego przed upływem 2 lat od daty sprzedaży (udokumentowane w przedłożonych w sprawie fakturach VAT) i po drugie, został zrealizowany własny cel mieszkaniowy; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) przez przeprowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania podatnika do organów państwa i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku spółki, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, a które to naruszenie przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 122 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, brak zebrania całości materiału dowodowego i wszechstronnej, wnikliwej jego oceny, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, 4) art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie wątpliwości tylko na niekorzyść podatnika. Przedstawiając wskazane wyżej zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że podstawa prawna decyzji jest całkowicie chybiona, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, materiał dowodowy nie został zebrany w całości, a także dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Podatniczka wyjaśniła, że w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, przedłożyła w właściwym Urzędzie Skarbowym w B. P. faktury dokumentujące wydatkowanie środków ze sprzedaży tego mieszania na cele budowy domu jednorodzinnego, przed upływem 2 lat od daty sprzedaży. Według skarżącej przedłożone faktury VAT dokumentują wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, gdyż budowany budynek mieszkalny położony jest na działce stanowiącej wówczas własność jej męża, która to własność została rozszerzona przez męża podatniczki umową z dnia 15 grudnia 2023 r., co spowodowało, że obecnie także skarżąca jest współwłaścicielką nieruchomości (nieruchomość wchodzi w skald majątku wspólnego małżonków). Cały przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego, który z uwagi na ustawową wspólność małżeńską stanowi przedmiot własności podatniczki, nawet bez gruntu, na którym został wzniesiony. Ponadto skarżąca realizuje własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w tym budynku; zatem została zrealizowana przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ponieważ dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W ramach uzasadnienia swojego stanowiska skarżąca przytoczyła argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1310/21 a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawioną w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 99/14. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca omówiła jakie obowiązki wynikają z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz stwierdziła, że działania organów obydwu instancji są zaprzeczeniem faktycznie zaistniałych zdarzeń, co może wynikać jedynie z dążenia do nieuprawnionego opodatkowania skarżącej wyłącznie z uwagi na fiskalne korzyści, przy jednoczesnym rażącym naruszeniu prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a także odnosząc się do argumentacji skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny kontrolując działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) bada, czy organy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."). W rozpoznawanej sprawie skarga nie jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Spór między podatniczką i organami podatkowymi dotyczy tego czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy podatniczce przysługuje określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe dochodu z odpłatnego zbycia należącego do majątku osobistego podatniczki lokalu mieszkalnego, w sytuacji kiedy przychód wydatkowany był na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości należącej do majątku osobistego małżonka podatniczki, a budowa budynku nastąpiła w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków i ich rodziny. Istotne elementy stanu faktycznego wynikające z ustaleń na podstawie akt sprawy są następujące: Podatniczka, która pozostaje z małżonkiem w ustroju wspólności majątkowej, w dniu 2 czerwca 2015 r. nabyła lokal mieszkalny na podstawie umowy darowizny Nieruchomość ta jako nabyta przez darowiznę, w sytuacji kiedy z aktu notarialnego nie wynika aby darczyńca inaczej postanowił, zgodnie z art. 33 pkt 2 k.r.o. weszła do majątku osobistego podatniczki. Wyżej wskazana nieruchomość została zbyta przez podatniczkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2018 r. za cenę 113 000 zł. Środki pieniężne uzyskane z tytułu zapłaty ceny, zgodnie z zasadą surogacji sformułowaną w art. 33 pkt 10 k.r.o., stały się składnikiem majątku osobistego podatniczki. Małżonek podatniczki na podstawie umowy darowizny z dnia 1 października 2018 r. nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w B. P.. Nieruchomość ta na podstawie 33 pkt 2 k.r.o. stała się składnikiem majątku osobistego małżonka podatniczki. Podatniczka i jej mąż na wyżej wskazanej nieruchomości należącej do majątku osobistego męża wybudowali budynek mieszkalny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ich rodziny. Ze złożonych do akt sprawy faktur i potwierdzenia przelewu wynika, że podatniczka przychód w kwocie 113 000 zł uzyskany ze zbycia swojej nieruchomości lokalowej wydatkowała w okresie od 1 lutego 2019 r. do 30 marca 2020 r. a więc w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej. Wzniesiony budynek zgodnie z art. 47 § 2 i art. 48 k.c. stał się częścią składową gruntu należącego do majątku osobistego męża podatniczki i jako część składowa, która nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 § 1 k.c.) stał się składnikiem majątku osobistego męża podatniczki (nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym). Budynku wzniesionego przez małżonków nie dotyczą żadne szczególne przepisy, o których mowa w art. 46 § 1 k.c., na mocy których stanowiłby on odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkową). W tym miejscu należy zaznaczyć, że bezzasadne jest stwierdzenie podatniczki przedstawione w uzasadnieniu skargi, że budynek mieszkalny, na który został wydatkowany cały przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowi z uwagi na ustawową wspólność małżeńską przedmiot własności podatniczki, nawet bez gruntu, na którym został wzniesiony. Pogląd ten jest oczywiście sprzeczny z treścią art. 48 i art. 47 § 1 k.c. z których wynika, że do części składowych gruntu należą budynki trwale z gruntem związane i że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności lub innych praw rzeczowych, co powoduje, że budynek razem z gruntem, na którym został wzniesiony jest przedmiotem własności tego, kto jest właścicielem gruntu. Poniesienie wydatków (nakładów) na budowę budynku na cudzym gruncie może być rozliczone w różny sposób, np. przez realizację roszczenia pieniężnego o zwrot nakładów, przeniesienie własności lub udziału we współwłasności nieruchomości lub przez rozszerzenie wspólności ustawowej na nieruchomość, na której został wybudowany budynek. W żadnym jednak razie wydatkowanie środków pieniężnych na budowę budynku na cudzym gruncie (poniesienie nakładów) nie powoduje samo w sobie przeniesienia własności lub udziału we współwłasności nieruchomości lub objęcia tej nieruchomości wspólnością majątkową. Podatniczka i jej mąż skorzystali z możliwości przewidzianej w art. 47 § 1 i umową z dnia 15 grudnia 2023 r. rozszerzyli wspólność ustawową na opisaną wyżej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W takim stanie sprawy należy przyznać rację organowi podatkowemu, według którego podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Poniesienie nakładów przez podatniczkę na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości gruntowej będącej składnikiem majątku osobistego jej męża, nie były wydatkowaniem przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, czego skutkiem jest, że nie było też wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe (w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie). Wniosek taki wynika z niżej przedstawionej analizy przepisów ustawy podatkowej. Tego wniosku nie zmienia okoliczność, że po wydatkowaniu przychodu podatniczki w latach 2019-2020 na budowę budynku małżonkowie w dniu 15 grudnia 2023 r. rozszerzyli wspólność ustawową na będącą dotychczas składnikiem majątku osobistego męża podatniczki nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz w udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Według art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z mocy art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), zmieniono treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydłużając termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z dotychczasowych dwóch lat do lat trzech. Zgodnie z art. 16 ww. ustawy nowelizującej, nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc nowy wydłużony termin - miał zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Następnie, na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368) przedłużono do 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Można argumentować, że w znaczeniu języka potocznego własne cele mieszkaniowe mogą być realizowane nie tylko przez zamieszkiwanie w budynku lub lokalu, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności lub inne prawo rzeczowe, ale także w budynku lub lokalu współmałżonka, dziecka, innego członka rodziny – w ramach korzystania z uprawnienia wynikającego z alimentacji lub ze względu na stosunek osobisty. Nawet zamieszkiwanie w budynku lub lokalu na podstawie innego stosunku obligacyjnego (np. wynikającego z umowy najmu) może być w znaczeniu języka potocznego realizacją własnego celu mieszkaniowego. W takim ujęciu wydatkowanie przez podatnika przychodu na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład majątku osobistego małżonka, w celu zamieszkania w tym budynku podatnika i jego rodziny byłoby wydatkowaniem przychodu na własny cel mieszkaniowy. Takie właśnie rozumienie wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe (wynika to z uzasadnienia skargi) prezentuje podatniczka, jako jeden ze sposobów argumentacji na rzecz przysługiwania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Drugi sposób argumentacji związana jest z okolicznością, że wprawdzie wydatki poniesione zostały na budowę budynku na nieruchomości innej osoby (męża podatniczki), lecz później podatniczka stała się właścicielką zabudowanej nieruchomości na skutek rozszerzenia wspólności ustawowej. Jednak ze względu na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiony wyżej sposób rozumienia wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, nie jest uzasadniony. Wynika to z tego, że ustawodawca w ustawie podatkowej w swoisty sposób zdefiniował użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 pojęcie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Według tego przepisu wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Dalsze sprecyzowanie pojęcia "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" wynika z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przy czym zastosowania w sprawie ma ten przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 1 grudnia 2019 r. Według art. 21 ust. 26 ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przedstawiona wyżej treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 26 cytowanej ustawy podatkowej jest wystarczająco doprecyzowana przez ustawodawcę. Pojęcie "wydatków na własne cele mieszkaniowe" w przypadku wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego powiązane jest z istnieniem tytułu własności lub współwłasności podatnika do budynku mieszkalnego, jego części lub do lokalu mieszkalnego albo przysługiwaniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takich prawach. Nie chodzi o sytuacje, w których wydatki ponoszone są między innymi na budowę budynku mieszkalnego, który dopiero w przyszłości będzie przedmiotem własności lub współwłasności podatnika (np. przez nabycie w drodze umowy) lecz takiego, który wznoszony na własnej nieruchomości jest przedmiotem własności podatnika. Pokreślić należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. użył sformułowań w czasie teraźniejszym: "stanowiące własność (...) podatnika" lub do którego podatnikowi "przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (...), Ustawodawca nie użył natomiast sformułowań odnoszących się także do czasu przyszłego, np. "stanowiące lub będące stanowić własność", "przysługuje lub będzie przysługiwać". Za taką wykładnią przepisów przemawia także obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. zmiana przepisu art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wprowadzona z mocy art. 1 pkt 5 lit. c wyżej wymienionej ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W nowelizacji tej w art. 21 ust 26 u.p.d.o.f. dodano zdanie drugie w następującym brzmieniu: "Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało." Dodanie przepisu stanowiło nową regulację zmieniającą stan prawny i jego wprowadzenie stanowi dodatkowy argument za tezą, że do 31 grudnia 2018 r. obowiązywał inny stan normatywny, zgodnie z którym wydatkowanie przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego dawało prawo do zwolnienia podatkowego, jeżeli budynek był wznoszony na własnej w czasie budowy nieruchomości. Dopiero od 1 stycznia 2019 r. obowiązuje nowe rozumienie pojęcia "własny budynek", zgodnie z którym jego zakresem objęty jest także niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, o ile nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie prawa własności nieruchomości lub innego prawa dające przychód, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe lub, podatnik nabędzie jego własność lub współwłasność (albo inne wymienione w przepisie prawo), jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało." Dodać należy, że zgodnie z art. 16 ww. ustawy nowelizującej, nowe brzmienie art. 21 ust. 6 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r., co oznacza, że nie mogło być stosowane do podatniczki, która przychód uzyskała w kwietniu 2018 r. Odnosząc się do argumentacji skargi nawiązującej do wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 99/14, należy stwierdzić, że drugi z nich dotyczy stanu prawnego obowiązującego przez 1 stycznia 2009 r., natomiast pierwszy, podobnie jak wskazany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 21 listopada 2023 r. i liczne orzeczenia w nim przywołane dotyczą możliwości wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na nieruchomość, która został nabyta wcześniej, co jest odrębnym zagadnieniem niż występujące w niniejszej sprawie. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zagadnienia takiego jak w tej sprawie, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r., stwierdza się, że dochody uzyskane przez w małżonka z odpłatnego zbycia należącej do niego nieruchomości wydatkowane przez niego na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność żony nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie pierwszego z tych przepisów (np. wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 825/23) oraz podobnie wyroki NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17, z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1195/21, z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 825/23. Przy tym jednak zwykle dopuszcza się możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez podatnika, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, jeżeli w terminie określonym w tym przepisie podatnik uzyska prawo własności lub udział we współwłasności nieruchomości. W takiej sytuacji przyjmuje się, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Zauważyć należy, że z wykorzystaniem przedstawionego wyżej rozwiązania ustawodawca od 1 stycznia 2019 r. znowelizował przepis art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie przedstawiona wyżej interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie powoduje zmiany sytuacji prawnej podatniczki, ponieważ nabycie nieruchomości (przez rozszerzenie wspólności ustawowej) nastąpiło w dniu 15 grudnia 2023 r., to jest po upływie w dniu 31 grudnia 2021 r. terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zauważyć należy, że z wykorzystaniem przedstawionego wyżej rozwiązania ustawodawca od 1 stycznia 2019 r. znowelizował przepis art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Bezzasadne są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i zgodnie z jego wynikiem ustaliły stan faktyczny sprawy. W rzeczywistości ustalony stan faktyczny w odniesieniu do okoliczności istotnych w sprawie nie był kwestionowany przez skarżącą; inna była natomiast jej ocena niektórych jego elementów w zakresie skutków prawnych (np. możliwości istnienia własności budynku bez powiązania z własnością gruntu str. 4 skargi). Na marginesie można wskazać, że w zarzucie dotyczącym art. 121 1 § Ordynacji podatkowej mowa jest (zapewne przez pomyłkę) o spółce, mimo że żadna spółka nie występuje w sprawie. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane interpretację podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich metod wykładni nie daje przekonującego rezultatu. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.