I SA/Lu 48/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia jako organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I Instancji) z dnia [...] sierpnia 2016 r., odmawiającą Z. S. i J. S. (dalej jako podatnicy) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że podatnicy skorygowali wspólne zeznanie podatkowe PIT - 36, a w złożonej korekcie wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Powodem korekty było przekonanie podatników, że należność wypłacona podatnikowi przez P. S.A. Oddział [...] L. W. jest odszkodowaniem zwolnionym od opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT). W ocenie podatników, sporna należność została wypłacona w wyniku porozumienia z pracodawcą i stanowiła dobrowolne odszkodowanie zdefiniowane w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako regulamin PDO), który jest dokumentem wymienionym w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy (Dz.U.2014.1502 ze zm., obecnie [...]). Poza sporem pozostawała okoliczność, że należność, którą podatnicy kwalifikowali jako odszkodowanie, było świadczeniem wypłaconym stosownie do postanowień wynikających z regulaminu PDO, do którego podatnik zdecydował się przystąpić dobrowolnie i w rezultacie rozwiązał stosunek pracy z pracodawcą za porozumieniem stron. Podatnicy przyznawali również, że sporna należność nie była wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Nie stanowiła też odprawy pieniężnej wynikającej z przepisów normujących szczególne zasad rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W powyższych okolicznościach, zdaniem organu, nie można zgodzić się z zapatrywaniem podatników. W pierwszej kolejności organ przypomniał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o PIT. Na tej podstawie prawnej argumentował, że rekompensaty (należności) opisane przez podatników, są przychodem podlegającym opodatkowaniu. Zostały wypłacone podatnikowi z tytułu dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy i nie mają żadnego związku z jakąkolwiek szkodą majątkową czy niemajątkowym uszczerbkiem. Wobec tego nie można zasadnie przyznać omawianym świadczeniom charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. Obowiązek ich wypłaty nie wynikał z żadnych nieuprawnionych zdarzeń. Organ podkreślił przy tym, że regulacje prawne dotyczące zwolnień podatkowych muszą być intepretowane w sposób ścisły. W przeciwnym razie dochodziłoby do nieuprawnionego odstępstwa od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nawet wówczas, kiedy wypłacane świadczenia wynikają z porozumienia zbiorowego, o którym stanowi art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, muszą one mieć charakter odszkodowania bądź zadośćuczynienia, gdyż tylko odszkodowania bądź zadośćuczynienia, w ścisłym rozumieniu, podlegają analizowanemu zwolnieniu podatkowemu. Podatnicy (w dalszej części uzasadnienia także jako skarżący) złożyli skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzucili organowi: - błędy w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że świadczenie wypłacone podatnikowi w wyniku rozwiązania umowy o pracę na warunkach określonych w PDO nie jest odszkodowaniem, a przecież skarżący poniósł szkodę polegającą na naruszeniu gwarancji zatrudnienia, pozbawieniu możliwości uzyskiwania wynagrodzenia lub dużo wyższego odszkodowania określonego w Umowie Społecznej; - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT z powodu błędnej wykładni i przyjęcia, że wszelkie odprawy w rozumieniu prawa pracy nie podlegają zwolnieniu, tymczasem ustawodawca traktuje te odprawy jako odszkodowania na potrzeby stosowania spornego zwolnienia podatkowego, a świadczenie wypłacone podatnikowi spełnia wszelkie wymogi do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. regulacji prawnej; - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.) z uwagi na utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu I instancji, którą należało uchylić; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 74a, art. 75 § 1, art. 2 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo istnienia przesłanek do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie wymienionej przez podatków. W konsekwencji skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W swojej argumentacji zasadniczo wykazywali, że stanowisko organu jest sprzeczne z licznymi interpretacjami indywidualnymi, pozytywnymi dla podatników. Omawiane świadczenia mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy, gdyż ich celem jest przede wszystkim zrekompensowanie pracownikowi negatywnych konsekwencji powstałych bezpośrednio w związku z ustaniem stosunku pracy, nie tylko materialnych. Trzeba pamiętać, że przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) i rozwiązanie stosunku pracy oznacza utratę pracy, a więc brak źródła dochodów, które z upływem czasu byłyby coraz wyższe. Ponadto, na gruncie analizowanego zwolnienia podatkowego, każda odprawa wypłacona podatnikowi jest pewnego rodzaju odszkodowaniem. Zatem zadośćuczynienia, odszkodowania i odprawy w rozumieniu prawa pracy podlegają zwolnieniu, jeśli ich wysokość lub zasady przyznawania wynikają wprost z przepisów będących źródłami prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Rekompensaty w przedstawionych okolicznościach powinny być traktowane jako odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na potrzeby sądowej kontroli legalności należało przyjąć bezsporne okoliczności faktyczne. Wobec tego mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik dobrowolnie rozwiązał stosunek pracy z pracodawcą (za porozumieniem stron), zmierzającym do racjonalizacji zatrudnienia. W zamian uzyskał m.in. omawiane świadczenia pieniężne, których wysokość uzależniona była od stażu pracy oraz kwoty wynagrodzenia. W ocenie skarżących podatników, wypłacone rekompensaty podlegają zwolnieniu podatkowemu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Z tego właśnie powodu złożona została korekta zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty. Podatnicy zmniejszyli w korekcie dochód do opodatkowania o kwotę [...]zł, wypłaconą na podstawie regulaminu PDO jako tzw. dobrowolne odszkodowanie, należne za to, że pracownik przystąpił do PDO na zasadach określonych w regulaminie i rozwiązał stosunek pracy z pracodawcą za porozumieniem stron. Jednak, w przekonaniu organu, skarżący podatnicy nie mają racji. Ocenił bowiem, że wypłacone rekompensaty nie mają charakteru odszkodowawczego, a wobec tego nie są świadczeniem objętym zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Według organu, w świetle niespornych okoliczności faktycznych mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący z własnej woli (chociaż z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, który chce racjonalizować zatrudnienie) rozwiązał stosunek pracy. Jednak w związku z tym pracodawca nie wyrządził skarżącemu podatnikowi żadnej szkody (majątkowej czy niemajątkowej). Omawiane rekompensaty nie mają zatem charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do świadczeń o charakterze odszkodowawczym, a więc takich, które pokrywają konkretny uszczerbek w mieniu czy na osobie. Wobec tego skarżący podatnik musiałby być poszkodowany w wyniku rozwiązania stosunku pracy, a taki stan rzeczy nie ma miejsca w okolicznościach nin. sprawy. W ocenie sądu, rozstrzygając powyższy spór o prawo, należy podzielić stanowisko organu. Organ bowiem doszedł do prawidłowego wniosku, zgodnie z którym sporne należności wypłacone skarżącemu podatnikowi podlegają opodatkowaniu i nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, który w pkt 1 wymienia jako jedno ze źródeł przychodów stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...), o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r. (por. art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej ustawę o PIT, z dnia 29 sierpnia 2014 r., Dz.U.2014.1328), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT trzeba pamiętać, że wprowadza on zwolnienie podatkowe, a więc odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Wobec tego jego treść, zakres należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych (por. sprawa sygn. I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego słusznie zauważył organ, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT mówi o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Prawidłowo przy tym akcentował, że z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma istota, cel świadczenia, bez względu na to jak zostanie ono nazwane. Pojęcie odszkodowania obejmuje wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. Zobowiązania. Zarys wykładu., W. Czachórski, PWN Warszawa 1993, s. 75 i 78). Świadczenie takie - odszkodowawcze - spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W świetle powyższego odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Musi łącznie zaistnieć: 1) szkoda, 2) odpowiedzialność podmiotu, który ją wyrządził oraz 3) związek przyczynowo - skutkowy. Tymczasem, w ocenie sądu, w realiach analizowanej sprawy należności pieniężne wypłacone skarżącemu - rekompensaty czy dobrowolne odszkodowania - nie realizują powyższych znamion, koniecznych dla rozpoznania odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zasadniczo z woli skarżącego, który nie musiał z takim wnioskiem występować. Przystąpienie do programu nie było obowiązkowe. Decyzja w tej kwestii należała wyłącznie do pracownika. Rekompensaty, nawiązujące do stażu pracy oraz wysokości wynagrodzenia, miały przede wszystkim na celu złagodzenie pracownikowi negatywnych skutków związanych z ustaniem stosunku pracy, które jednak nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu. Skarżący dobrowolnie przystąpił do programu i rozwiązał z pracodawcą stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacone rekompensaty miały na celu przede wszystkim złagodzenie skutków pozostawania bez pracy, a nie naprawienie jakiejkolwiek szkody majątkowej czy niemajątkowej. Świadczenia te wypłacane były jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do ww. programu. Z założenia i ich istoty miały stanowić swego rodzaju finansową, ekonomiczną zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do programu. Ułatwiało to bowiem pracodawcy wdrażanie działań restrukturyzacyjnych, racjonalizujących zatrudnienie adekwatnie do wymogów rynkowych. W zamian pracodawca wypłacał określone świadczenia pieniężne - jako dodatkowe należności - tym pracownikom, którzy - można powiedzieć - podjęli współpracę z pracodawcą ukierunkowaną na jego restrukturyzację. Wobec tego przystąpienie do programu było dobrowolnym wyborem pracownika. W konsekwencji w powyższym stanie rozpatrywanej sprawy rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron nie może być zasadnie kwalifikowane jako zdarzenie powodujące krzywdę pracownikowi (z punktu widzenia zadośćuczynienia) czy uszczerbek w jego mieniu (z punktu widzenia odszkodowania), spowodowane przez pracodawcę zachowaniem, za które miałby ponosić odpowiedzialność (por. też orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Sz 1226/15 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba nawiązać do poglądu Sądu Najwyższego (SN) przyjętego w sprawie sygn. II PK 117/08. W sprawie tej SN wyjaśnił, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny. Ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych, społecznych skutków utraty zatrudnienia. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej w wyniku ustania stosunku pracy. W ocenie sądu, właśnie alimentacyjny, socjalny charakter oddaje istotę świadczeń wypłaconych skarżącemu podatnikowi. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że sporne w sprawie świadczenia zostały wypłacone podatnikowi na podstawie unormowań prawa pracy. Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz.9) podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT. Jak wynika z wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawie sygn. II FSK 1701/16, pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Naczelny Sąd Administracyjny w takiej sytuacji wyjaśnił, że wypłata należności przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego sygn. I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o PIT. Brak jest bowiem podstaw - wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy - do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1861/16, II FSK 1920/16 czy II FSK 1701/16 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa, nawet jeśli skarżący pozostają w przekonaniu, że powinno być inaczej. Co do zasady, organy nie mogły naruszyć przepisów postępowania podatkowego, skoro stan faktyczny sprawy nie był sporny. W skardze podatnicy nie podważają okoliczności faktycznych w jakich zostały wypłacone analizowane świadczenia. Natomiast błędne przekonanie skarżących, że organy inaczej powinny zinterpretować przepis materialnego prawa podatkowego – art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, w świetle powyższych rozważań prawnych. Trzeba zaakcentować, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa konstytucyjna zasada obowiązującego porządku prawnego oznacza, że przepisy ustaw podatkowych, określające przesłanki zwolnień podatkowych, a tym samym odstępstwa od powszechnego obowiązku płacenia podatków, muszą być intepretowane ściśle zgodnie z ich treścią, językowym znaczeniem. Nie można więc zasadnie stosować zwolnień podatkowych według subiektywnie postrzeganych przez podatników celów, wbrew zamierzeniom ustawodawcy jasno określonym w analizowanym przepisie ustawy podatkowej. Należy więc wpisać się w pogląd prawny, zgodnie z którym analizowane świadczenia nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego nawiązują skarżący. Zatem, wbrew przekonaniu skarżących, kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).