I SA/Lu 483/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. O. kwotę /.../ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 483/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] i ustalił S. O. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 417.587 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w 2004 r. podatnik dysponował kwotą 150.176,40 zł zgromadzoną na rachunku bankowym na 1 stycznia 2004 r. oraz kwotą 388.409,85 zł uzyskaną łącznie w 2004 r. / z działalności gospodarczej, z tytułu VAT należnego, z gospodarstwa rolnego według informacji organu gminy, ze sprzedaży jagniąt, z tytułu podziału majątku wspólnego, z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych, z tytułu odstąpienia od umowy ubezpieczenia /. Razem w dyspozycji podatnika była kwota 538.586,25 zł na pokrycie wydatków 2004 r. Podatnik poniósł wydatki w 2004 r. w kwocie razem 171.677,35 zł / w działalności gospodarczej, podatek VAT naliczony, koszty utrzymania według oświadczenia, zakup transportera, podatek rolny /. Podatnik zgromadził na koniec 2004 r. 923.691,89 zł. Organ podatkowy argumentował, że z analizy rachunków bankowych podatnika wynika, że w dniach 14 - 16 maja 2004 r. znajdowała się na nich łącznie kwota 1.027.256,10 zł, w dniu 31 grudnia 2004 r. pozostała kwota 1.159,87 zł. Wobec braku dowodów przyjęto z korzyścią dla podatnika, że z tej kwoty finansował działalność gospodarczą i bieżące utrzymanie siebie z dziećmi, razem 103.564,21 zł. Kwotę środków zgromadzonych na koniec 2004 r. wyliczono: 1.027.256,10 zł - 103.564,21 zł, różnica to 922.532,02 zł. Na koniec 2004 r. pozostało w dyspozycji podatnika 922.532,02 + 1.159,87 zł, razem 923.691,89 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że te ustalenia wskazują na nadwyżkę wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych w wysokości 556.782,99 zł, która stanowi podstawę opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.d.o.f. /. W postępowaniu prowadzonym dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to podatnik powinien wiarygodnie wykazać, wskazać wiarygodne dowody, źródła dowodowe na okoliczność finansowania wydatków środkami opodatkowanymi bądź zwolnionymi od opodatkowania, bo tylko takie środki mają status pochodzących z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest dysponentem wiedzy o pochodzeniu środków, którymi finansuje wydatki. Podatnik nie wykazał w sposób wiarygodny posiadania oszczędności na początek 2004 r. w kwocie 550 000 zł ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych. Nie ma znaczenia jakie kwoty podatnik wpłacał na rachunki bankowe i wypłacał w ramach prowadzonego kantoru wymiany walut w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dla ustalenia rozmiaru środków bez pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub zwolnionych, rozstrzygające znaczenie ma wysokość dochodu zadeklarowana przez podatnika organowi podatkowemu, w ten sposób ujawniona. Nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o posiadaniu takiej kwoty oszczędności poza systemem bankowym w sytuacji, w której podatnik posiadał rachunki bankowe oraz w której w 1996 r. padł ofiarą napadu rabunkowego. Rezygnacja z przechowywania środków na rachunku bankowym jest równoznaczna z brakiem dowodów na okoliczność rzeczywistego dysponowania taką kwotą. Inną kwestią jest, że sam fakt zgromadzenia środków na rachunku bankowym, ujawnienie ich posiadania w ten sposób, nie dowodzi jeszcze rzeczywistych źródeł pochodzenia tych środków. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że analiza dochodów i wydatków podatnika, jego żony od 1994 r. do 2003 r. na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych / zeznań podatkowych, aktów notarialnych, informacji o nabytych samochodach, orzeczeń wydanych w postępowaniach sądowych /, przy przyjęciu statystycznych kosztów utrzymania, wykazała w latach 1994 do 2003 r. nadwyżkę dochodów nad wydatkami 475.142 zł. Ta nadwyżka znajduje dodatkowe potwierdzenie w wysokości spłaty na rzecz podatnika z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w 2004 r. w kwocie 310.000 zł. Od 1980 r., kiedy podatnik zawarł związek małżeński, do końca 2003 r. dochody podatnika i jego żony z prowadzonej działalności gospodarczej, rolniczej były objęte małżeńską majątkową wspólnością ustawową. Podatnik nie udowodnił ogólnych twierdzeń o rozmiarze majątków odrębnych, o transferach środków z majątku wspólnego do odrębnego. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, konkretyzujących te ogólne twierdzenia podatnika, które pozwoliłyby stanowczo, wiarygodnie ustalić kiedy, jakie kwoty, w jakich okolicznościach miały być objęte przesunięciami z majątku wspólnego od odrębnego. Podatnik nie wykazał wiarygodnie opisywanych przez siebie dochodów z gospodarstwa rolnego. Świadkowie: W. Z., E. P. nie mieli wiedzy o rozmiarze opisywanej przez podatnika hodowli jedwabników, o poziomie dochodów z tego tytułu. Sam podatnik nie potrafił skonkretyzować kwot dochodu z tytułu opisywanej hodowli jedwabników z przyporządkowaniem do konkretnych lat. Nie potrafił wskazać konkretnych wielkości tej hodowli w poszczególnych latach. Przy tych ogólnych twierdzeniach podatnika wyłącznie o wysokiej dochodowości tej hodowli nie było możliwe określenie nawet statystycznej przychodowości z gospodarstwa rolnego z lat poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Podatnik nie wskazał w tym zakresie żadnych konkretnych okoliczności pozwalających odwołać się do wielkości statystycznych. Dlatego należało pominąć prowadzenie dowodu z zeznań K. S. na okoliczność hodowli jedwabników, uprawy i sprzedaży morwy. Taką wiedzą powinien dysponować przede wszystkim podatnik. Twierdzenia podatnika na okoliczność źródeł środków finansujących wydatki były ogólnikowe, lakoniczne. Wielokrotnie podatnik nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego. Przedstawiał kolejne twierdzenia stosownie do rezultatów postępowania wyjaśniającego. Dlatego same twierdzenia podatnika nie dały wiarygodnej podstawy do ustalenia, że wszystkie wydatki podatnika były sfinansowane środkami z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Środki uzyskane przez podatnika ze sprzedaży 3.567 świadectw udziałowych od września do grudnia 1997 r. pochodziły w istocie z działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu, której podatnik nie ujawnił organowi podatkowemu dla opodatkowania. Dlatego uzyskane z tego źródła środki mają status nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. / II FSK 1076/09, II FSK 973/06 /. Odszkodowanie za szkodę powstałą w mieniu nie zwiększyło stanu czynnego majątku podatnika. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zarzucił brak wnikliwej analizy materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem prawdy materialnej, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego transakcje z bankami dokonywane w ramach prowadzonego kantoru wymiany walut wskazują wprost, że posiadał kwotę 1.459.448 zł. Wpłacający posiada wpłacane środki. Te środki oficjalnie funkcjonowały w działalności firmy podatnika, w ramach codziennych transakcji z bankami w okresie działania Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. W 2002 r. skarżący pozostawił G. O. 483.913 zł na rozpoczęcie prowadzenia własnego kantoru wymiany walut. Nadwyżkę w kwocie około 1.000.000 zł skarżący przejął na swoje cele, w tym na rozpoczynaną w 2004 r. działalność pod firmą A. Skarżący mógł takie kwoty wycofać z prowadzonego kantoru wymiany walut bez ryzyka utraty płynności finansowej, zważywszy stały wzrost środków obrotowych, narastanie dziennych marż. Pominięto wysokie dochody skarżącego z lat poprzednich między innymi z hodowli jedwabników. Z jednej dostawy skarżący uzyskiwał dochód odpowiadający półrocznemu przeciętnemu wynagrodzeniu, a każdego roku przez 10 lat dostaw takich było wiele. Skarżący był uznawany za najlepszego krajowego hodowcę. Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za brak dokumentacji z okresu hodowli na okoliczność kontraktowanych dostaw kokonów jedwabników. W tych okolicznościach błędnie zaniechano przesłuchania świadka K. S., który zakupił od skarżącego sadzonki morwy, zachęcony dużymi zyskami uzyskiwanymi przez skarżącego. Nietrafnie odniesiono się do szeregu innych okoliczności podanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. 4. W toku postępowania sądowego skarżący złożył pismo z [...], w którym dodatkowo argumentował, że organ podatkowy powinien był wyjaśnić czy odpowiadają rzeczywistości zapisy o źródłach środków na nabycie nieruchomości zawarte w aktach notarialnych / z majątku odrębnego /. Wskazał na źródło środków finansowych ze sprzedaży świadectw udziałowych. Kwestionował pominięcie statystycznych dochodów z gospodarstwa rolnego za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy. Wskazał na potrzebę przesłuchania G. O. w charakterze świadka, w którym skarżący mógłby brać udział jako strona. Z tym uzasadnieniem zarzucił naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 196 § 2 - 3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. - o.p. /. Dołączył dokumenty dotyczące prawa skarżącego do garażu, świadectw udziałowych / k. 34 do 53 akt sądowych /. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 6. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. 7. Brzmienie i prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. 8. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie skarżącego o finansowaniu wydatków środkami rzędu 1.000.000 zł, które miały pochodzić z prowadzenia kantoru wymiany walut w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Status kwoty pochodzącej z ujawnionego źródła w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. mogła mieć tylko kwota dochodu z tej działalności gospodarczej w rozumieniu kasowym, zgłoszona organowi podatkowemu w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, w ten sposób ujawniona organowi podatkowemu. Skarżący w swej odmiennej argumentacji pomija, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia samo posiadanie przez podatnika środków finansowych i ujawnienie faktu posiadania przez wpłatę środków finansowych na rachunek bankowy. Ujawnienie faktu posiadania środków finansowych ponad te opodatkowane lub zwolnione, czyli ujawnione organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nakłada na organ podatkowy opodatkowania tej nadwyżki w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący pomija, że samo posiadanie środków pieniężnych, ujawnienie tego posiadania przez wpłatę na rachunek bankowy, nie jest równoznaczne z wykazaniem pochodzenia tych środków z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Twierdzenie skarżącego, że przeznaczał środki z działalności gospodarczej / wycofywał z działalności gospodarczej / samo nie podważa legalności zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istotne jest czy wszystkie te środki odpowiadają kwotom ujawnionym organowi podatkowemu w zeznaniach podatkowych. Jeśli te środki przewyższają środki ujawnione organowi podatkowemu, to taka sytuacja może w całokształcie zupełnego materiału dowodowego wskazywać na finansowanie wydatków środkami ze źródeł nieujawnionych organowi podatkowemu, podlegającymi opodatkowaniu w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego te twierdzenia skarżącego same nie podważają legalności zaskarżonej decyzji, pomijają treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 9. W kontekście zarzutu nieuwzględnienia wyższych dochodów skarżącego z działalności gospodarczej, prowadzonej do rozpatrywanego roku podatkowego, należy wskazać na przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenie, że za lata 1994 do 2003 nadwyżka dochodów nad wydatkami małżonków O. to kwota rzędu 475.000 zł. U podstaw tej treści ustalenia odwoławczy organ podatkowy powołał się na wnioski, wynikające z wyliczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Sam takiej analizy nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie przedstawia analizy, w której zostałyby wskazane kwoty uzyskane przez skarżącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych w poszczególnych latach od 1994 do 2003 z jednej strony oraz wydatki w tych poszczególnych latach z drugiej strony. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na zeznania podatkowe, akty notarialne, orzeczenia sądowe oraz statystyczne wielkości w zakresie kosztów utrzymania, ale nie wskazał w uzasadnieniu konkretnych kwot przyjętych na tej podstawie, dotyczących poszczególnych lat. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także nie została przedstawiona taka analiza dochodów i wydatków podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Nie zostały wskazane konkretne kwoty dochodów podatnika opodatkowanych i zwolnionych z jednej strony, wydatków z drugiej, w poszczególnych latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji istotnie narusza art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Skutkiem tego naruszenia jest na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego dowolne przyjęcie przez odwoławczy organ podatkowy kwoty nadwyżki dochodów nad wydatkami za lata 1994 do 2003, bo w sposób pozbawiony uzasadnienia faktycznego. Nie odpowiada treści art. 210 § 4 o.p. powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tylko wyników analizy organu podatkowego pierwszej instancji, której w istocie uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zawiera. Uzasadnienie decyzji odpowiadające art. 210 § 4 o.p. powinno zawierać wskazanie konkretnych faktów i dowodów, konkretnych wielkości kwotowych dochodów opodatkowanych i zwolnionych, wydatków w kolejnych latach podatkowych, poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy, z odwołaniem do konkretnych dowodów. Dopiero z treści tak sporządzonego uzasadnienia decyzji powinna wynikać podstawa faktyczna opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dopiero takie uzasadnienie decyzji przez odwoławczy organ podatkowy dowiedzie, że rozpatrzył sprawę w drugiej instancji także w kontekście twierdzenia skarżącego o wysokich dochodach z prowadzonej działalności gospodarczej w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego brak istotnej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na istotne luki postępowania wyjaśniającego, w konsekwencji na istotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Kwestia konkretnych środków uzyskanych z ujawnionych źródeł i wydatkowanych przez skarżącego w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy powinna zostać uzasadniona przez odwoławczy organ podatkowy z odwołaniem do całokształtu zupełnego materiału dowodowego i ze wskazaniem konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych lat, poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Wówczas też organ podatkowy zyska odpowiadającą prawu podstawę do oceny czy twierdzenia skarżącego zawarte w aktach notarialnych nabycia nieruchomości odpowiadają rzeczywistości / dotyczące nabycia za środki z majątku odrębnego czy wspólnego /.Takie oświadczenie złożone notariuszowi samo nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy zyska podstawę do zupełnego i stanowczego ustalenia czy skarżący posiadał jakikolwiek majątek odrębny, z którego finansował ponoszone wydatki. Konkretne źródło przychodów powinno być odniesione do reżimu prawnego dla majątku odrębnego i objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego argumentacja organu podatkowego wskazuje, że skarżącemu nie został przypisany jakikolwiek majątek odrębny. 10. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy wskazuje na sprzedaż świadectw udziałowych w okresie od września do grudnia 1997 r. i ogólnie wskazuje, że wynika to z materiału dowodowego. Na etapie sądowej kontroli legalności skarżący z odwołaniem do przedłożonych dokumentów z 1996 r. kwestionuje legalność tego ustalenia faktycznego. Powinnością odwoławczego organu podatkowego było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, ich oceny i na tej podstawie ustalenie kiedy, ile świadectw udziałowych zbył skarżący pod rządem jakiej treści obowiązującego stanu prawnego. Dopiero na tej podstawie mógł, w sposób odpowiadający prawu, przyjąć stanowisko dotyczące charakteru tego źródła jako ujawnionego czy nie i odwołać się do orzecznictwa. To powinnością organu podatkowego jest rozstrzyganie sprawy podatkowej, obejmujące gromadzenie dowodów, ich ocenę, dokonywanie ustaleń faktycznych i stosowanie materialnego prawa podatkowego. Te kolejne etapy prowadzonych czynności i przyjętego rozumowania podlegają przedstawieniu w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w realizacji tych powinności. Stwierdzone zaniechanie odwoławczego organu podatkowego istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 11. Na obecnym etapie dowolny jest argument odwoławczego organu podatkowego, wiążący nadwyżkę dochodów nad wydatkami za lata 1994 do 2003 z umownym podziałem majątku wspólnego / k. 43, t. I akt podatkowych /. Odwoławczy organ podatkowy skoncentrował się wyłącznie na wysokości spłaty / dopłaty /. Natomiast pozostawił poza zakresem swoich rozważań treść umowy o podział majątku wspólnego w zakresie składników majątkowych objętych podziałem, podanej wartości składników, sposobu podziału. Odwoławczy organ podatkowy nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, ich oceny, na tej podstawie ustaleń faktycznych oraz stanowiska prawnego, mających świadczyć, przesądzać, że kwota otrzymana przez skarżącego w rezultacie podziału majątku wspólnego obejmowała również nadwyżkę dochodów nad wydatkami za lata 1994 do 2003 r. w jakiejkolwiek części. Stwierdzone zaniechanie odwoławczego organu podatkowego istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 12. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny ogólnie opisywanych znacznych, wysokich dochodów z prowadzonej w latach osiemdziesiątych hodowli jedwabników. Wbrew stanowisku skarżącego brak dokumentów źródłowych nie był dla organu podatkowego jedynym powodem nieuwzględnienia dochodów z hodowli jedwabników w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy / lata osiemdziesiąte /. Zasadnie organ podatkowy argumentował, że przede wszystkim sam skarżący nie podał wiarygodnie konkretnych parametrów prowadzonych upraw i hodowli w gospodarstwie rolnym do roku 2004, które pozwoliłyby odnieść dochód skarżącego z gospodarstwa rolnego do wielkości szacunkowych, statystycznych. Zasadnie organ podatkowy argumentuje, że to przede wszystkim podatnik, prowadzący gospodarstwo rolne powinien dysponować konkretną wiedzą o rodzaju, rozmiarze, okresie prowadzenia konkretnych upraw, hodowli, nie sąsiedzi, znajomi czy kontrahenci. Należy w pełni podzielić tok argumentacji organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący, prowadzący znaczne uprawy czy hodowle i uzyskujący tak znaczne dochody jak opisuje, niewątpliwie dysponowałby konkretną wiedzą o rozmiarach upraw, hodowli, o konkretnych dochodach z tego źródła w poszczególnych latach. W sytuacji, w której sam podatnik nie podaje organowi podatkowemu konkretnej wiedzy o rozmiarze, okresie prowadzenia konkretnych upraw, hodowli, organ podatkowy nie dysponuje podstawą faktyczną dla określania szacunkowego, statystycznego dochodu podatnika z gospodarstwa rolnego. Zeznania świadków, którzy mieli okazjonalny kontakt ze skarżącym, nie mogą w sposób wiarygodny zastępować wiedzy samego skarżącego, który miał te uprawy, hodowle bezpośrednio prowadzić. W tych okolicznościach pominięcie zeznań K. S. pozostaje w granicach art. 120, art. 122, art. 188 i art. 191 o.p. Skarżący akcentuje, że zeznania tego świadka wniosą istotne okoliczności, których sam nie konkretyzuje we wniosku dowodowym. 13. Nie spełnia kryterium legalności ustalenie przez organ podatkowy poziomu środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącego na koniec rozpatrywanego roku podatkowego, które miałyby podlegać opodatkowaniu w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego to ustalenie jest dowolne w warunkach istotnego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Organ podatkowy przyjął za punkt wyjścia stan rachunków bankowych skarżącego w połowie maja 2004 r. 1.027.256 zł. Nie odniósł się przy tym do jednoczesnego ustalenia, że na rachunkach bankowych miały znajdować się między innymi kwoty: 150.176 zł oszczędności na początek rozpatrywanego roku podatkowego, 310.000 zł z tytułu podziału majątku wspólnego, 22.982 zł z tytułu odstąpienia od umowy ubezpieczenia, uzyskanych do połowy maja 2004 r. / s. 15 do 19 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, s. 15 protokołu kontroli z 18 grudnia 2009 r. /. Kwoty 150.176 zł, 310.000 zł, 22.982 zł organ podatkowy zaliczył do pochodzących ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takie kwoty nie mogły tworzyć podstawy opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie wyjaśnił czy kwoty środków pieniężnych, zaliczone do pochodzących z ujawnionych źródeł, które także miały znaleźć się na rachunkach bankowych skarżącego, składają się na przyjętą kwotę 923.691 zł. Dotychczasowe ogólne ustalenia i motywy organu podatkowego w tej kwestii wskazują na sytuację, w której różnica między 877.079 zł / 1.027.256 – 150.176 zł / a 310.000 zł i 22.982 zł ma niewyjaśnione źródło pochodzenia. W tej sytuacji należy wyjaśnić czy kwota 923.691 zł przyjęta na koniec 2004 r. obejmowała kwoty: 150.176 zł, 310.000 zł, 22.982 zł, zaliczone do pochodzących z ujawnionych źródeł. Dotychczasowy mechanizm wyliczenia podstawy opodatkowania dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może być dotknięty merytorycznym błędem przez ujęcie w podstawie opodatkowania kwot, pochodzących z ujawnionych źródeł, niezgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z dotychczasowych ustaleń organu podatkowego wynika, że wydatki skarżącego poniesione w 2004 r. / 183.677 zł, 12.000 zł / były niższe od zgromadzonych środków z ujawnionych źródeł / 538.586 zł /. Środki z ujawnionych źródeł nie mogą być objęte podstawą opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Innymi słowy organ podatkowy nie może przyjąć do opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kwoty zgromadzonej na koniec rozpatrywanego roku podatkowego, jeśli pochodzi ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym, u podstaw zaskarżonej decyzji zabrakło oceny dowodów i ustaleń faktycznych, których lektura, analiza na etapie sądowej kontroli legalności pozwoliłaby jednoznacznie, stanowczo wykluczyć opodatkowanie w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. środków ze źródeł ujawnionych. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił na stronie 18 swojej decyzji ustalenie, że środki wpłacone w maju 2004 r. mają nieujawnione pochodzenie. Na tym stwierdzeniu poprzestał. Odwoławczy organ podatkowy jeśli uznał, że to stwierdzenie nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, to tej treści stanowiska nie uzasadnił. W tym zakresie, w dalszym postępowaniu podatkowym należy dokonać analizy przepływu środków finansowych na rachunkach bankowych skarżącego w powiązaniu ze źródłami przychodów opodatkowanymi lub zwolnionymi. Wyniki tej analizy należy ocenić w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego. Należy rozważyć chronologiczny porządek uzyskiwania przez skarżącego środków finansowych ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych oraz ponoszenia wydatków, na ile pozwoli na to całokształt zupełnego materiału dowodowego. Na tej podstawie należy ustalić okoliczności faktyczne, wyznaczające podstawę opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takiego postępowania wyjaśniającego wymaga także od odwoławczego organu podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. jako instrumentu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób spełniający kryterium legalności. Dopiero wówczas organ podatkowy zyska podstawę do oceny i odniesienia się do twierdzenia skarżącego o wysokości zgromadzonej na koniec 2004 r. gotówki z ujawnionych źródeł, oceny spełniającej kryterium legalności. Dopiero wówczas organ podatkowy zyska podstawę do stanowczego ustalenia jaka część wydatków finansowana była środkami bez pokrycia w ujawnionych źródłach, jaka część środków zgromadzonych na koniec rozpatrywanego roku nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. i podlegają opodatkowaniu w tym szczególnym reżimie. 14. W dalszym postępowaniu podatkowym powinnością organu podatkowego będzie podjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyeliminowania stwierdzonych zaniechań, przez to istotnych luk postępowania wyjaśniającego. Powinnością skarżącego będzie współdziałanie z organem podatkowym w celu zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, przez to wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwestią przyszłego postępowania podatkowego, stosownie do okoliczności, będzie rozważenie potrzeby przesłuchania świadków. 15. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.