I SA/Lu 524/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. -oddala skargę. I SA/Lu 524/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i ustalił K. W. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...] Organ podatkowy ustalił, że do 31 grudnia 2003 r. dochody podatnika z żoną z ujawnionych źródeł to [...] / z pracy, zasiłki dla bezrobotnych i rodzinne, PIT 32 za 1998 r., z gospodarstwa rolnego, odsetki bankowe, dochód z obrotu instrumentami finansowymi /, wydatki 344.258 zł / utrzymanie rodziny, zakup mieszkania, składki PZU Życie, składki KRUS, zakup garażu, zakup działek rolnych, budowa budynku w M. /. Organ nie uwzględnił kwot w dyspozycji małżonków W., które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za rok 2004 r. została wydana decyzja ustalająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w warunkach art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Za rozpatrywany rok podatkowy organ ustalił, że małżonkowie uzyskali przychody w kwocie [...] / sprzedaż mieszkania, PIT-37, zasiłki MOPS, odsetki bankowe, zbycie papierów wartościowych /. Ponieśli wydatki w kwocie [...] / budowa domu, koszt utrzymania, składki KRUS, składki PZU Życie, wpłata podatku z PIT 38 /. Odwoławczy organ podatkowy zmniejszył koszty utrzymania rodziny o wartość otrzymywanych nieodpłatnie artykułów żywnościowych z tytułu dzierżawy ziemi, wyliczoną według statystycznego dochodu z pracy w gospodarstwach rolnych. W ten sposób organ podatkowy ustalił, że za rozpatrywany rok podatkowy nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych to kwota [...], przypadająca na każdego z małżonków z racji ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W podstawie prawnej organ podatkowy wskazał art. .20 ust. 3 u.p.d.o.f. Argumentował, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych, to na podatniku spoczywa obowiązek wiarygodnego wykazania pochodzenia środków, które finansowały wszystkie wydatki podatnika. Ocenił, że podatnik nie udowodnił wyższych przychodów z gospodarstwa rolnego ponad statystyczne, poczynając od 1990 r. Od 2002 r. grunty oddawał w dzierżawę za warzywa, owoce, mięso. Ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika, by poniósł wydatki na budowę domu tylko w kwotach wynikających z okazanych faktur i rachunków, by w pozostałym zakresie nie ponosił wydatków, bo budowa prowadzona była systemem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy rodziny, znajomych. Przedłożone faktury nie dokumentują wszystkich nakładów koniecznych na budowę domu. Brak jest udokumentowania kosztów robocizny związanej z robotami budowlanymi i instalacjami. Wskazani przez podatnika wykonawcy to osoby, które nie mogły wykonywać robot budowlanych, instalacyjnych, wymagających uprawnień, kwalifikacji. Przyjęto, że pomoc członków rodziny, znajomych mogła dotyczyć pomocniczych prac ogólnobudowlanych o wartości [...], dla całego okresu prowadzenia budowy, za opinią biegłego. Ocenił, że skoro małżonkowie nie określili w sposób wiarygodny kosztów utrzymania rodziny / najpierw twierdzili, że nie są w stanie ich określić i można założyć, że były zbliżone do statystycznych; potem, że były niższe od statystycznych /, to należało odwołać się do średnich statystycznych kosztów utrzymania. Nie dał wiary, by w przypadku rodziny podatnika, posiadającej kilkudziesięciotysięczny majątek, ulokowany w instytucjach finansowych, wydatki na utrzymanie kształtowały się poniżej średniej statystycznej. Argumentował, że posiadanie znacznych środków pieniężnych w bankach, w papierach wartościowych, w opisywanej przez podatnika gotówce w domu nie dowodzi źródeł pochodzenia tych środków, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego te środki nie mogły zostać przyjęte za finansujące wydatki podatnika ze skutkiem w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z uwagi na uprawdopodobnienie i udowodnienie przez podatnika źródła przychodu, z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2005 r.; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem materialnym i ustalonym w sprawie stanem faktycznym; przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w celu ustalenia konkretnej wysokości zgromadzonych przez podatnika oszczędności; przez obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika; - art. 125 § 1 o.p. przez niedziałanie organów podatkowych w sprawie wnikliwie i szybko; - art. 180 § 1 i § 2 o.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń podatnika, kiedy przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia; - art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 188 w związku z art. 197 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego; - art. 191 o.p. przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie szacunkowego ustalenia kosztów budowy domu, szacunkowego i statystycznego ustalenia kosztów utrzymania rodziny oraz pominięcie faktu posiadania oszczędności w gotówce; - art. 285a § 3 o.p. przez wezwanie podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, bez wskazania uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów, mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez późniejszego wezwania w tym zakresie, kiedy zachodziły już przesłanki do wypełnienia tego obowiązku. Uzasadnienie skargi sprowadza się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym wysokość wydatków na budowę domu, na utrzymanie rodziny ustalono w kwotach szacunkowych, nie rzeczywistych. Pominięto twierdzenia podatnika o gotówkowych oszczędnościach, pominięto środki na rachunkach bankowych. W tym zakresie podatnik nie był wzywany do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, nie przesłuchano podatnika jako świadka. Także przychody z gospodarstwa rolnego zostały ustalone w wielkościach statystycznych nie rzeczywistych. Nadal nie jest wyjaśniona kwestia rzeczywistych przychodów podatnika z gospodarstwa rolnego. Te przychody były źródłem oszczędności podatnika. Podatnik przedstawił organowi podatkowemu wszystkie posiadane rachunki i faktury, dotyczące budowy domu przy ul. [...] w Ś.. Strona uprawdopodobniła, że budynek został wybudowany przy pomocy rodziny, znajomych. Te okoliczności potwierdzają zeznania świadków. Podatnik w rzeczywistości nie poniósł wydatków, które szacunkowo wyliczył biegły, związanych z robocizną. Biegły powinien uwzględnić w opinii, że budynek był budowany systemem gospodarczym i podatnik nie ponosił kosztów robocizny. Ocena zeznań świadków, na okoliczność pomocy przy budowie domu, dokonana przez organ podatkowy, jest tendencyjna i wybiórcza. Przyjęto brak oszczędności podatnika ze źródeł ujawnionych przy rażącym naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Podatnik wskazał organowi podatkowemu źródła pochodzenia oszczędności z pracy poza granicami kraju. Organ podatkowy przyjął przychody podatnika z pracy poza granicami kraju, ale nie odniósł siły nabywczej waluty niemieckiej do siły nabywczej krajowej waluty, z uwzględnieniem inflacji w kraju. Nie uwzględnił inwestowania tych środków. Każdy kto rozpoczyna budowę domu musi liczyć się z koniecznością posiadania oszczędności. Organ podatkowy pominął możliwości zgromadzenia oszczędności przez podatnika na sfinansowanie budowy, wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. 5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: w ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. Brzmienie i prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Wbrew argumentacji podatnika, wiarygodne wykazanie ujawnionych źródeł finansowania ustalonych wydatków należy do podatnika, który przede wszystkim dysponuje bezpośrednią wiedzą o pochodzeniu środków finansujących wydatki. Brak wiarygodnego wykazania przez podatnika takich ujawnionych źródeł środków finansujących ustalone wydatki nakłada na organ podatkowy obowiązek zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Taki obowiązek nakłada na organ podatkowy przede wszystkim art. 120 o.p. Brak wiarygodnego wykazania przez podatnika ujawnionych źródeł środków finansujących ustalone wydatki nie jest sytuacją, w której to zaniechanie podatnika miałoby nakładać na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do czego w istocie zmierza argumentacja podatnika. Argumentacja podatnika, w której domaga się od organu podatkowego odstąpienia od zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec niewyjaśnienia źródeł środków finansujących wydatki jest wbrew art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jej podzielenie byłoby wbrew art. 120 o.p. . 6. Odpowiada prawu analiza sytuacji majątkowej małżonków do końca 2003 r. / za 2004 r. została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu przychodów bez pokrycia w źródłach ujawnionych, I SA/Lu 521/12 /. Ta analiza sięgała lat osiemdziesiątych. Miała u podstaw dostępny organowi materiał źródłowy. Jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przyjęcie w tej analizie kosztów utrzymania rodziny w wielkościach statystycznych nie było dowolne. Podatnik nie wykazał organowi podatkowemu w sposób wiarygodny, by koszty utrzymania rodziny miały być niższe od statystycznych. Przyjęcie w tej analizie statystycznych przychodów z gospodarstwa rolnego / 2,25 ha do połowy 2002 r. / nie było dowolne skoro przede wszystkim sam podatnik nie potrafił konkretnie określić rodzaju, warunków prowadzonych upraw. Poprzestał na twierdzeniach o znacząco wyższych przychodach z gospodarstwa rolnego. Zgodności tych twierdzeń ze stanem rzeczywistym nie wykazał organowi podatkowemu. Tych twierdzeń podatnika nie potwierdzili świadkowie. Pominięcie w tej analizie środków finansowych w dyspozycji podatnika nie było dowolne. Posiadanie środków finansowych nie jest równoznaczne z ujawnionym pochodzeniem tych środków. Podatnik miał obowiązek wykazać organowi podatkowemu, w sposób wiarygodny, ujawnione źródło pochodzenia posiadanych środków. Uwzględnienie w tej analizie środków z wynagrodzenia za pracę poza granicami kraju nie było dowolne, bo zostało oparte na dostępnym materiale dowodowym, uwzględniało twierdzenia podatnika. W tym zakresie podatnik nie kierował zarzutów. Analiza lat do 2003 r. wykazała, że podatnik nie mógł zgromadzić oszczędności z ujawnionych źródeł. Ogólne twierdzenia podatnika o korzystnym lokowaniu, o inwestowaniu, o korzystnych kursach marki niemieckiej, o procesach inflacyjnych w kraju, nie dowodzą ujawnionego pochodzenia środków posiadanych przez podatnika na koniec 2003 r. rzędu [...]. Twierdzenia podatnika o korzystnym lokowaniu, inwestowaniu nie zostały skonkretyzowane, poparte wiarygodnym materiałem dowodowym. Organ podatkowy nie kwestionował, że podatnik przystępując do budowy domu miał środki na realizację inwestycji. Zakwestionował ujawnione źródło ich pochodzenia. W rezultacie prawidłowego postępowania wyjaśniającego stwierdził, że podatnik finansował wydatki środkami, których pochodzenia nie ujawnił. 7. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym tam, gdzie podatnik nie posiadał dowodów płatności za roboty związane z budową domu, należało przyjąć kwoty ponoszonych wydatków za opinią biegłego, który wykorzystał swą fachową, specjalistyczną wiedzę na okoliczność koniecznych wydatków na zrealizowanie określonej inwestycji w określonym czasie, w określonym miejscu, w określony sposób. Takie postępowanie organu podatkowego nie nosi cech dowolności. Pozostaje w granicach ustawowej swobody oceny dowodów, w zgodzie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego. Dowolna jest argumentacja podatnika, która zmierza do wykazania, że brak posiadania rachunków czy faktur dowodzi realizacji inwestycji bez wydatków. Taki brak dokumentów ponoszonych wydatków, wobec zrealizowania inwestycji oznacza, że podatnik nie dokumentował wszystkich wydatków bądź nie ujawnił organowi podatkowemu wszystkich dokumentów dla zminimalizowania skutków podatkowych, obciążających podatnika. Odpowiada prawu ocena organu podatkowego, zgodnie z którą nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika, by w rozpatrywanym roku wydatkował na budowę domu tylko udokumentowaną kwotę rzędu [...], gdy wydatki na tę budowę w zakresie zrealizowanym w rozpatrywanym roku podatkowym, sięgają kwoty rzędu [...]. Odpowiada prawu ocena organu podatkowego, w której analizuje treść zeznań świadków, treść zapisów dziennika budowy, analizuje przygotowanie świadków do prac budowlanych, instalacyjnych, analizuje sytuację życiową, materialną świadków, którzy mieli nieodpłatnie pracować przy budowie domu podatnika, uwzględnia powiązania rodzinne, emocjonalne świadków z podatnikiem i na tej podstawie w całokształcie odmawia wiarygodności twierdzeniom podatnika o opisywanym przez niego nieodpłatnym prowadzeniu budowy domu. Taka ocena nie jest dowolna, nie narusza zasad logiki czy doświadczenia życiowego. Podatnik nie wykazał organowi podatkowemu, w sposób wiarygodny, by nie ponosił wydatków na budowę domu w zakresie przez siebie opisywanym, ponad kwoty udokumentowane fakturami czy rachunkami. Podatnik nie udowodnił organowi podatkowemu twierdzenia o nabywaniu materiałów do budowy czy wykończenia domu za symboliczne kwoty, z ogłoszeń, na giełdach. W tych okolicznościach w warunkach art. 197 § 1 o.p. organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o opinię biegłego. Ten dowód dostarczył organowi podatkowemu, zgodnie z wiedzą specjalistyczną biegłego, konkretne kwoty jakie podatnik musiał wydatkować na zrealizowany zakres robót. Jednocześnie organ podatkowy przeprowadził ten dowód, by uwzględnić rozmiar wiarygodnej nieodpłatnej pomocy rodziny i znajomych przy budowie domu podatnika, w zakresie adekwatnym do realnych możliwości i przygotowania tych osób do prowadzenia robót budowlanych, instalacyjnych, wykończeniowych. 8. Odpowiada prawu przyjęcie przez organ podatkowy statystycznych wielkości średnich kosztów utrzymania rodziny podatnika. Argumentacja organu podatkowego, przytoczona u podstaw tego stanowiska, została odniesiona do całokształtu okoliczności sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego, postawy, twierdzeń podatnika, majątku posiadanego przez podatnika. Jako taka spełnia kryteria swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki, doświadczenia życiowego. Podatnik nie przedstawił dowodów, by w rzeczywistości były to wielkości niższe, by w rzeczywistości ponosił niższe koszty utrzymania rodziny. Legalność tej treści stanowiska organu podatkowego nie została skutecznie podważone w skardze. W konsekwencji w tym zakresie, w jakim wielkości statystyczne wyznaczyły podstawę opodatkowania rozpatrywanego roku podatkowego, stanowisko organu podatkowego spełnia kryterium legalności. Rzeczywiste koszty utrzymania rodziny zna podatnik i nie ujawnił organowi podatkowemu tych kosztów w sposób wiarygodny i konkretny. Prowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego było zbędne. 9. Postępowanie organu podatkowego w zakresie realizacji art. 285a § 3 o.p. nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik tego zarzutu nie powiązał z wynikiem sprawy. Przepis ten należy postrzegać jako instrument dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oświadczenie, o którym stanowi wskazany przepis, to jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie w całokształcie dowodów w warunkach ustawowej swobody. Jednocześnie jeśli podatnik jest zdania, że to oświadczenie nie daje pełnego obrazu istotnych okoliczności jest uprawniony przedstawiać inne dowody. Także organ podatkowy prowadzący postępowanie, kiedy dojdzie do wniosku, że złożone oświadczenia nie dają pełnego, wiarygodnego obrazu okoliczności istotnych, jest uprawniony przeprowadzać inne dowody, także dowody przeciwne. 10. W świetle przedstawionej interpretacji stanu prawnego powinnością podatnika, w postępowaniu prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było wiarygodnie wyjaśnić i wykazać organowi podatkowemu wysokość środków ze źródeł ujawnionych na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie podatnika o znacząco wyższych przychodach. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to podatnik powinien wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu nie tylko konkretne źródła, ale i skonkretyzowany poziom przychodów z tych źródeł. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie podatnika o możliwości zgromadzenia znacząco wyższych oszczędności, pozwalających w pełni pokryć wydatki rozpatrywanego roku środkami z ujawnionych źródeł. Odpowiada prawu ocena organu podatkowego, zgodnie z którą nie są wiarygodne te ogólnikowe twierdzenia podatnika o opisywanych sposobach pomnażania oszczędności, jako niepoparte podaniem przez niego samego konkretnych okoliczności w jakich te czynności miały być dokonane, konkretnych warunków na jakich te czynności miały być dokonane, przy braku innych wiarygodnych dowodów. W tym zakresie ocena organu podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z całokształtem zupełnego materiału dowodowego, z całokształtem okoliczności rozpatrywanej sprawy, logiką czy doświadczeniem życiowym. Jako taka pozostaje w granicach ustawowej swobody, przez to spełnia kryterium legalności. Odmienne stanowisko podatnika wymaga od organu podatkowego przyjęcia na pokrycie wydatków kwot, określanych oszczędnościami, bez względu na źródło ich pochodzenia, w sposób całkowicie dowolny, pozbawiony dowodów, tylko na podstawie twierdzeń podatnika nieskonkretyzowanych co do istotnych okoliczności. Podatnik koncentruje swą argumentację na możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości pozwalającej w pełni pokryć ustalone wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik pomija, że dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest istotna możliwość zgromadzenia oszczędności. Istotna jest okoliczność ich rzeczywistego zgromadzenia z ujawnionych źródeł na początek rozpatrywanego roku. W swej argumentacji podatnik pomija, że organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji obszernie i szczegółowo przedstawiły analizę rzeczywistych środków uzyskanych przez podatnika ze źródeł ujawnionych z jednej strony i wydatków z drugiej, w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Ta analiza wykazała znaczącą nadwyżkę wydatków nad środkami uzyskanymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To stwierdzenie wprost wykluczało dysponowanie oszczędnościami ze źródeł ujawnionych w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem zgromadzone środki czy to na rachunkach bankowych, czy poza systemem bankowym, opisywane przez podatnika, pozbawione pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie mogły przekładać się na zmniejszenie podstawy opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych czy posiadane poza systemem bankowym, pozbawione pokrycia w ujawnionych źródłach, nie mogły być kwalifikowane jako środki na pokrycie wydatków w kontrolowanej sprawie, nie mogły zmniejszać podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Podatnik w swej argumentacji pomija, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. samo posiadanie przez podatnika środków finansowych i ujawnienie faktu posiadania przez wpłatę na rachunek bankowy nie dowodzi jeszcze rzeczywistych źródeł pochodzenia tych środków, przez to nie może zmniejszać podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ujawnienie faktu posiadania środków finansowych ponad te opodatkowane lub zwolnione, czyli ujawnione organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do zasady nakłada na organ podatkowy obowiązek opodatkowania tej nadwyżki w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik pomija, że samo posiadanie środków pieniężnych, ujawnienie tego posiadania przez wpłatę na rachunek bankowy czy finansowanie wydatków, jeszcze nie jest równoznaczne z wykazaniem pochodzenia tych środków z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego argumentacja podatnika o możliwości zgromadzenia oszczędności w takich kwotach, jak później finansowane wydatki, nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. 11. Podsumowując, należy stwierdzić, że postępowanie wyjaśniające spełnia prawne standardy określone przez art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w tym znaczeniu, że organ podatkowy nie zaniżył przychodów o ujawnionym pochodzeniu, nie zawyżył wydatków w warunkach dowolności, naruszenia prawa, w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji ocena, ustalenia i stanowisko organu podatkowego w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. spełniają kryterium legalności. Odmienne stanowisko podatnika, który chce przyjęcia wyższych przychodów z ujawnionych źródeł, niższych wydatków na budowę domu, na utrzymanie rodziny, pomija zgromadzone dowody; pomija reżim prawny postępowania dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; pomija obowiązek podatnika wiarygodnego wykazania pochodzenia środków, finansujących wydatki, z ujawnionych źródeł; pomija niezupełność, ogólnikowość twierdzeń podatnika. Twierdzenia podatnika, odnośnie pochodzenia środków, finansujących wydatki rozpatrywanego roku, same nie uwalniały organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w warunkach przede wszystkim art. 120 o.p. Wbrew stanowisku podatnika organ podatkowy nie pominął twierdzeń podatnika, lecz w całokształcie zupełnego materiału dowodowego nie dał im wiary. Organ podatkowy uczynił to w sposób respektujący przepisy postępowania, wskazane na wstępie niniejszego punktu. Przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do roku podatkowego 2005, organ podatkowy respektował art. 68 § 4 o.p. Obniżenie wysokości ustalonego zobowiązania, w wyniku postępowania drugiej instancji nie narusza art. 68 § 4 o.p. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /.