I SA/Lu 524/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 maja 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.59.2023.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania M. C. ("strona", "podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu. Skarbowego w Łukowie ("organ podatkowy") z 30 października 2023 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił: • za lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.852 zł, • za sierpień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.281 zł, • za wrzesień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 86.806 zł, • za październik 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 129.938 zł, • za listopad 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 83.926 zł, • za grudzień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 98.838 zł, • za styczeń 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.287 zł, • za luty 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 44.496 zł, • za marzec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 62.813 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z 29 grudnia 2022 r. organ podatkowy zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2018 r. - marzec 2019 r., bowiem w ewidencjach zakupów i deklaracjach VAT ujęła "puste faktury" poświadczające nieprawdę co do przeprowadzenia napraw blacharsko - lakierniczych ciągników samochodowych, wystawione przez "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz faktury poświadczające nieprawdę co do wykonania serwisu i naprawy naczep oraz agregatów chłodniczych, wystawione przez "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o. Wskazano także na nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży VAT, polegające na niezaewidencjonowaniu transakcji sprzedaży usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep, dokonanych pomiędzy "G" M. C. a "H" sp. z o.o. "H" sp. z o.o. Wzajemne świadczenia nie zostały udokumentowane fakturami, opodatkowane podatkiem VAT i rozliczone. Nadto zastosowano niewłaściwą stawkę podatku VAT (zamiast 23 % – 0%) w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT (faktura z 13 sierpnia 2018 r., z 20 listopada 2018 r. i 8 stycznia 2018 r.). Strona nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT, nie ujęła w JPK_VAT (sprzedaż) i nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 usług transportowych udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz "I" sp. z o.o. z siedzibą w R.. W ewidencji zakupów VAT za marzec 2019 r. błędnie zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7, zakup usług - naprawy powypadkowej pojazdu nr rej. [...] i podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 29.03.2019 r. wystawionej przez "J" sp. z o.o. na "H" sp. z o.o. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W następstwie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 31 maja 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał na konieczność uzyskania informacji w zakresie prowadzonych wobec określonych podmiotów kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających. Zwrócono również uwagę na konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchań kierowców zatrudnionych u podatnika, na okoliczność procedur przyjętych w trasie, zgłaszanych usterek ciągników siodłowych oraz ich napraw, a także wystąpienia do "J" sp. z o.o. o udzielenie informacji w zakresie podpisanych z "H" M. C. umów o świadczenie usług naprawczych i obsługi serwisowej ciągników siodłowych. Organ podatkowy po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z 30 października 2023 r. określił podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług: • za lipiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 71 343 zł, • za sierpień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego kwocie 5 520 zł, • za wrzesień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 97 156 zł, • za październik 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 147 878 zł, • za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 99 882,00 zł, . • za grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 114 018 zł, • za styczeń 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 66 637 zł, • za luty 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 58 296 zł, • za marzec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 82 133 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), poprzez nieprawidłowe, niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego dowodzenie jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu strony. Pomijanie istniejących dowodów przemawiających na korzyść strony, a także uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość. Nadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego, poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez organ podatkowy ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym. Także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej "ustawa VAT") w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.), poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez firmy: "A" Sp. z o o., "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. pomimo, że transakcje (wykonanie usług) miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne. Zarzuciła również naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez ponowne opodatkowanie usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep świadczonych dla "H" sp. z o.o., oraz art. 200 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania sią z materiałem dowodowym w zakresie wymaganym przez TSUE, m.in. w orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie w spornym okresie: — ewidencji zakupów za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez firmy: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o.; pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony czynności nabycia usług, a także był prowadzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, oraz — ewidencji sprzedaży w zakresie niezaewidencjonowania w niej sprzedaży usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep "H" sp. o.o., gdyż w istocie organ podatkowy po raz drugi opodatkował usługi już opodatkowane. Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe dotyczące okresu od lipca do listopada 2018 r. uległoby, co do zasady przedawnieniu z końcem 2023 roku, a za grudzień 2018 r. z końcem 2024 r. Jednak postanowieniem z 2 października 2018 r. Prokuratura Okręgowa Wydział I Śledczy w T. wszczęła śledztwo sygn. [...] w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej. W dniu 3 lipca 2020 roku śledztwo to zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w R. i zarejestrowane pod sygn. [...]. W tej sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej w R. 10 grudnia 2021 r. przedstawił stronie zarzuty, m.in. o to, że: — w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. w Ł. woj. lubelskiego, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą ""H" M. C. NIP [...], użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, rejestrując je do prowadzonego na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) rejestru podatku VAT, czym dopuścił się do jego nierzetelnego prowadzenia, a nadto w oparciu o wskazany rejestr sporządził deklaracje podatkowe VAT-7, które przedłożył w Urzędzie Skarbowym w Łukowie wprowadzając w błąd jego Naczelnika, powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 roku w kwocie 107.251 zł, za miesiąc luty 2017 roku w kwocie 95.961 zł, za miesiąc marzec 2017 roku w kwocie 127.903 zł, za miesiąc kwiecień 2017 roku 146.735 zł, za miesiąc maj 2017 roku w kwocie 162.141 zł, za miesiąc czerwiec 2017 roku w kwocie 71.868 zł, za miesiąc lipiec 2017 roku w kwocie 110.620 zł, za miesiąc sierpień 2017 roku w kwocie 86.112 zł, za miesiąc wrzesień 2017 roku w kwocie 112.945 zł, za miesiąc październik 2017 roku w kwocie 106.712 zł, za miesiąc listopad 2017 roku w kwocie $27,122 zł, za miesiąc grudzień 2017 roku w kwocie 82.384 zł, za miesiąc styczeń 2018 roku w kwocie 95.902 zł, za miesiąc luty 2018 roku w kwocie 155.311 zł, za miesiąc marzec 2018 roku w kwocie 216.190 zł, za miesiąc kwiecień 2018 roku w kwocie 152.502 zł, za miesiąc maj 2018 roku w kwocie 181.697 zł, za miesiąc czerwiec 2018 roku w kwocie 149.178 zł, co doprowadziło do nienależnego zwrotu powyższego podatku w łącznej kwocie 2.272.944 zł na wskazany przez siebie rachunek bankowy, przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt la, 2, 3, 5 k.k.s. Ponadto, śledztwo obejmuje zarzut: I. użycia w okresie od 1 lipca 2018 roku do 31 marca 2019 roku w Ł. woj. l. , w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, faktur poświadczających nieprawdę co do prowadzenia napraw blacharsko-lakierniczych ciągników samochodowych wystawionych przez "A" sp. z o.o. (o łącznej wartości 956 940 zł brutto), "B" sp. z o.o. (o łącznej wartości 906 633 zł brutto), "C" sp. z o.o. (o łącznej wartości 2 012 034 zł brutto) i "K" sp. z o.o. (o łącznej wartości brutto 243 540 zł) oraz faktur poświadczających nieprawdę co do wykonania serwisu i naprawy naczep oraz agregatów chłodniczych wystawionych przez "D" sp. z o.o. (o łącznej wartości 737 877 zł brutto), "E" sp. z o.o. {o łącznej wartości 1 302 816 zł brutto) oraz "F" sp. z o.o. (o łącznej wartości 4 911 911,5 zł), zawierających kwotę należności ogółem w łącznej wysokości 11 071 751,5 zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 2 072 502 zł, poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupów VAT prowadzonych dla indywidualnej działalności gospodarczej o nazwie "H" M. C. oraz dla "H" sp. z o.o., a następnie sporządzenie w oparciu o powyższe faktury nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT-7 i ich przedłożenie we właściwym urzędzie skarbowym celem doprowadzenia Skarbu Państwa reprezentowanego przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, poprzez wprowadzenie w błąd naczelnika właściwego urzędu skarbowego co do rzetelności przedkładanej dokumentacji i zasadności zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 1 289 820 zł, stanowiącej mienie znacznej wartości, tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 277a § 1 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. II. zaistniałego w okresie od 1 lipca 2018 r. do 31 marca 2019 r. w Ł. woj. lubelskiego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a mianowicie: — ewidencji zakupów VAT prowadzonych dla indywidualnej działalności gospodarczej o nazwie "H" M. C. oraz dla "H" sp. z o.o. poprzez zaewidencjonowanie w nich faktur wystawionych w sposób nierzetelny, a mianowicie poświadczających nieprawdę co do przeprowadzenia napraw blacharsko — lakierniczych ciągników samochodowych wystawionych przez "A" sp. z o.o. (o łącznej wartości 956.940 zł brutto), "B" sp. z o.o. {o łącznej wartości 906 633 zł brutto), "C" sp. z o.o. {o łącznej wartości 2 012 034 zł brutto) i "K" sp. z o.o. (o łącznej wartości brutto 243 540 zł) oraz faktur poświadczających nieprawdę co do wykonania serwisu i naprawy naczep oraz agregatów chłodniczych wystawionych przez "L" sp. z o.o. (o łącznej wartości 737 877 zł brutto), "E" sp. z o.o. (o łącznej wartości 1 302 816 zł brutto) oraz "F" sp. z o.o. (o łącznej wartości 4 911911,5 zł), zawierających kwotę należności ogółem w łącznej wysokości 11 071 751,5 zł brutto, w tym podatek VAT dużej wartości w wysokości 2 072 502 zł; — ewidencji sprzedaży VAT prowadzonych dla indywidualnej działalności gospodarczej o nazwie "H" M. C. oraz dla "H" sp. z o.o. poprzez niezaewidencjonowanie w nich wzajemnych transakcji sprzedaży usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep, dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi oraz zaewidencjonowanie sprzedaży usług transportowych udokumentowanych niewłaściwą — preferencyjną stawką podatku VAT, — ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej dla indywidualnej działalności gospodarczej o nazwie "H" M. C. poprzez niezaewidencjonowanie w niej sprzedaży usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla "AE" sp. z o.o. oraz zaewidencjonowanie nabycia i podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu gospodarczego, a następnie podania w deklaracjach podatkowych VAT, sporządzonych w oparciu o powyższe rejestry, przedłożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez zawyżenie kwot podatku naliczonego o 2 072 502 zł, wprowadzając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w błąd co do rzetelności przedkładanej dokumentacji, w wyniku czego narażono na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie 1 289 820 zł na skutek pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. o czyn z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kk w zw. z art. 37 § 1 pkt la kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 27 września 2023 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 17 października 2023 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 10 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lipca 2018 r. do marca 2019 r. w związku wszczęciem przez Prokuratura Okręgowego w T. w dniu 2 października 2018 r. śledztwa o sygn. [...], a następnie jego przejęciem 3 lipca 2020 r. przez Prokuraturę Regionalną w R. (RP I [...]) i przedstawieniem stronie 10 grudnia 2021 r. zarzutów, tj. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązań w podatku VAT za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. Przedstawienie zarzutów stronie miało charakter wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła śledztwo obejmując wiele podmiotów uznanych jako działających w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przez M. Bank Spółdzielczy w Ł. i Bank Spółdzielczy w S. poprzez udzielenie kredytów bankowych w oparciu o nierzetelne dokumenty. Śledztwo nie objęło podatnika jako podmiotu gospodarczego uczestniczącego w ujawnionym procederze. Jednak w toku postępowania przygotowawczego objęto postępowaniem dalsze osoby, co znalazło wyraz w postawieniu stronie 10 grudnia 2021 r. zarzutów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę i nie miało charakteru instrumentalnego. Dowody potwierdziły m.in., że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT podmiotu "H" M. C. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie powyższego Prokuratura Regionalna w R. prowadzi postępowanie karne i karne skarbowe o sygn. [...]. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w R. 19 grudnia 2023 r. z prośbą m.in. o wskazanie podjętych czynności procesowych oraz udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się śledztwo. W odpowiedzi poinformowano, że z uwagi na gromadzony w śledztwie materiał dowodowy, data zakończenia postępowania pozostaje nieokreślona. Dołączono kopie: postanowienia o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania, postanowienia o wszczęciu śledztwa, postanowień o przedłużeniu okresu trwania śledztwa oraz postanowień o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia, a także postanowienia o przedłużeniu okresu śledztwa, które zawierają wykaz wykonanych w toku prowadzonego postępowania czynności dowodowych. Organ wskazał, że do zawieszenia biegu terminu doszło na ponad dwa lata przed datą upływu terminu przedawnienia, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone jest zaś przez Prokuratora, a nie finansowy organ postępowania karnego. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nie było podjęte w celu wyłącznie wywołania skutku w sferze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego organ podatkowy jest uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 marca 2019 r. postanowieniem z 27 maja 2021 roku zostało wszczęte wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 15 czerwca 2021 r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych pod firmą "H" M. C.. Był również prezesem zarządu i jedynym udziałowcem "H" sp. z o.o. prowadzącej działalność gospodarczą w identycznym zakresie. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w Łukowie deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r., gdzie dane dotyczące dostaw i nabyć wynikają z rejestrów VAT sporządzonych w oparciu o faktury, w rejestrach zakupu podatnik ujął m.in. faktury na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. i "F" sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał za sporną kwestię prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych we wskazanym okresie przez "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o., natomiast poza sporem, co wynika z wyjaśnień złożonych przez podatnika 3 stycznia 2023 r. w Prokuraturze Regionalnej w R., a następnie podtrzymanych w odwołaniu z 16 listopada 2023 r., pozostaje fakt nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o. i w tym zakresie stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzji z 30 października organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Odnośnie do faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. z 27 marca 2019 r. tytułem "Naprawa blacharsko-lakiernicza zgodnie z kalkulacją naprawy [...]" na kwotę 42.650 zł oraz z 30 marca 2019 r. tytułem "Naprawa blacharsko-lakiernicza zgodnie z kalkulacją naprawy [...]" na kwotę netto 65.350 zł, łącznie 108.000 zł netto oraz na podstawie udostępnionych wyciągów bankowych ustalono, że na rzecz "A" sp. z o.o. podatnik dokonał w dniu 6 listopada 2018 r. zapłaty kwoty 44.095,50 zł za fakturę [...], która nie została zaewidencjonowana w rejestrach nabyć i rozliczona w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą. "A" sp. z o.o. została wpisana do rejestru pod nazwą "M" sp. z o.o. 29 listopada 2016 r., z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Jedynym wspólnikiem była "Ł" sp. z o.o. w K., która zajmuje się zakładaniem spółek i ich dalszą odsprzedażą. W dniu 6 kwietnia 2017 r. udziały w Spółce zostały zbyte na rzecz: M. A. G. oraz S. C., dokonano także zmiany nazwy na "A" sp. z o.o. oraz siedziby. Następnie 16 listopada 2017 r. została sprzedana na rzecz P. B., który objął w niej całość udziałów i pełnił funkcję prezesa zarządu. W dniu 20 lutego 2020 r. dokonano zbycia 100% udziałów w Spółce na rzecz l. S. oraz zmiany adresu jej siedziby. Rodzaj prowadzonej działalności - handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych. Brak adnotacji o złożonych sprawozdaniach finansowych. Z dniem 2 grudnia 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (brak kontaktu). Pomimo zwrócenia się przez organ podatkowy do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka P. B. na okoliczność współpracy pomiędzy z podatnikiem, nie udało się go przesłuchać. W Spółce nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ani kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Spółka była czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2016 r. do 2 grudnia 2019 r. Złożyła deklaracje CIT-8 za lata 2017-2018. W CIT-8 za 2018 r. wykazała stratę w kwocie powyżej 650.000 zł. Od 20 lutego 2020 r. prezesem zarządu był l. S. (w Systemie Rejestracji Centralnej KEP brak informacji o podmiocie). Spółka nie złożyła deklaracji PIT-4 ani informacji PIT-11. W dniu 5 stycznia 2017 r. (data umowy) "H" M. C. (Zamawiający) zawarł umowę z "A" sp. z o.o. (Wykonawca), na mocy której Wykonawca zobowiązał się do świadczenia usług konserwacji urządzeń chłodniczych, napraw serwisowych pozostałego sprzętu chłodniczego wraz z naprawą i obsługą pojazdów (lub ich podzespołów). W wyjaśnieniach z 15 września 2021 r. strona wskazała, że współpraca ze Spółką została nawiązana 6.10.2017 r., uzgodnienia były dokonywane przez M. C. i P. B.. Z danych zawartych w KRS wynika, że wskazana nazwa i adres zostały zgłoszone dopiero 6.04.2017 r., natomiast dane P. B. jako udziałowca i prezesa zgłoszono 16.11.2017 r. Dodatkowo przeprowadzone w toku przesłuchania przez Prokuraturę Regionalną w R. okazanie wizerunku potwierdziło, że M. C. miał dokonywać uzgodnień z nieznaną osobą (nie rozpoznał P. B. ). Organ odwoławczy uznał, że w dacie zawarcia ww. umowy Spółka "A" pod wskazanym adresem nie istniała, zatem nie mogła być reprezentowana przez P. B.. Postanowieniem z 21 marca 2022 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania, protokół przesłuchania świadka P. B. z 12 stycznia 2022 r., sporządzony przez Prokuraturę Regionalną w R. w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. [...]. Odnośnie do "B" sp. z o.o. organ ustalił, że spółka została zarejestrowana 15 lutego 2018 r. przez podmiot zajmujący się rejestracją oraz sprzedażą gotowych spółek, tj. "N" sp. z o.o. sp. k., umowę zawarto 1 lutego 2018 r. Od 10 września 2018 r. do chwili obecnej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki jest R. N. posiadający 120 udziałów o łącznej wartości 6.000 zł. Siedziba mieści się w W. przy ul. D. . Adres ten został zgłoszony organom podatkowym jako rejestracyjny i korespondencyjny. Spółka nie wskazała miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a adres prowadzenia działalności to W., ul. D. . Ustalono również, że pod adresem rejestracyjnym zlokalizowane jest pomieszczenie, na drzwiach którego umieszczono kartkę z napisem: "Wirtualne M. ...", prowadzone przez "O" sp. z o.o., która nie prowadzi ksiąg rachunkowych i nie dysponuje dokumentacją księgową Spółki "B". Pod zgłoszonym przez Spółkę adresem zlokalizowano wirtualne biuro "Twoje Biuro [...]". "B", była zarejestrowana pod tym adresem od lutego do sierpnia 2018 r., natomiast po nabyciu udziałów przez nowego wspólnika, umowa na wynajęcie lokalu uległa rozwiązaniu. Spółka nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej. Umowa najmu lokalu Spółki została wypowiedziana przez wynajmującego 20 marca 2020 r. W dniu 8 października 2020 r. wykreślono z KRS adres siedziby spółki. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2018 i 2019 r. Za 2018 r. nie składała również deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11. Za 2019 r. nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8, pierwszą VAT-7 złożyła za marzec 2018 r., za okres od marca do września 2018 r. nie wykazała dostaw i nabyć. W okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie dokonywała zakupów środków trwałych. Nie przesłuchano w charakterze świadka R. N., bowiem nie stawił się on na wezwanie organu podatkowego. Postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. włączono materiał zgromadzony przez Prokuraturę Regionalną w R. w ramach śledztwa o sygn. akt [...] w postaci m.in. protokołu przesłuchania świadka - R. N. z 28.04.2021 r. oraz materiały pochodzące z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P.. W oparciu o powyższe ustalono, że Spółka ta uczestniczyła w skomplikowanej strukturze dostaw towarów i usług, gdzie te same podmioty występowały na różnych etapach transakcji, w różnych konfiguracjach, zarówno jako kupujący, jak i sprzedający. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu uznał również, że wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu od podmiotów: "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o., "S" sp. z o.o., "T" sp. z o.o., "U" sp. z o.o., "W" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wobec tego, iż rozliczone przez Spółkę "B" faktury wystawione przez ww. dostawców są nierzetelne, kontrolowanemu podmiotowi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur. "B" była bowiem świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnośnie do "C" sp. z o.o. organ ustalił, że łączna kwota zaewidencjonowanych przez podatnika faktur wystawionych przez wskazany podmiot wyniosła 1.586.800 zł. Spółka została wpisana do rejestru 17 grudnia 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 6.000 zł. Członkami zarządu byli K. R. J. i S. P. H. . Od 14 grudnia 2016 r. działa pod adresem ul. J. , w W.. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu jest D. B.. Brak adnotacji o złożonych sprawozdaniach finansowych. Z dniem 16 września 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nieruchomości oraz środków transportu. W zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazała stratę, a w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 15 marca 2017 r. "H" M. C. (Zamawiający) zawarł umowę ze Spółką "C" (Wykonawca), na mocy której Wykonawca zobowiązał się do przyjęcia do naprawy ciągniki siodłowe i naczepy typu chłodnia należące do Zamawiającego. Organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka D. B. na okoliczność współpracy z podatnikiem z uwagi na brak możliwości ustalenia adresu świadka. Organ podatkowy ustalił na podstawie W. moduł – Analizer, że Spółka "C" ujęła faktury sprzedaży na rzecz podatnika w łącznej kwocie 1.586.800 zł w spornym okresie. Na rachunku bankowym widnieją transakcje z podatnikiem na łączną kwotę 4.987.382,10 zł w okresie 7.02.2018-8.07.2020 r. Spółka "C" nie posiada majątku w postaci pojazdów, nieruchomości oraz środków pieniężnych na kontach bankowych. Postanowieniem z 21 marca 2022 r. organ podatkowy włączył protokół przesłuchania świadka D. B. z 8 lipca 2021 r. przeprowadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, który wskazał, że nie zna firmy "C", nie wiedział że jest jej właścicielem oraz prezesem, nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z założeniem spółki, nie był w związku z tym u notariusza, banku, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji. Nie zna również firmy podatnika. Organ ustalił, że Spółka "C" wystawiała faktury za naprawę blacharsko-lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy i numerem rejestracyjnym pojazdu wskazując daty napraw w dniach, kiedy pojazdy wykonywały usługi transportowe. Postanowieniem z 21.03.2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. włączył do akt sprawy, protokoły przesłuchania M. C. w Prokuraturze Regionalnej w R., która prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu doprowadzenie w latach 2017-2018 w Ł. i S. woj. mazowieckiego, do niekorzystnego rozporządzania mieniem znacznej wartości M. Bank Spółdzielczy w Ł. i Bank Spółdzielczy w S. poprzez udzielenie kredytów bankowych w oparciu o nierzetelne dokumenty, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. i art. 297 § 1 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i w zw.z art 11 § 2 k.k. Na mocy postanowienia z 10.12.2021 r. w ramach ww. śledztwa przedstawiono stronie zarzuty o to, że w okresie od co najmniej 1 stycznia 2017 roku do 31 maja 2019 roku brał Pan udział w kierowanej przez S. M. zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na tworzeniu i posługiwaniu się nierzetelną dokumentacją finansową w celu obniżenia zobowiązań podatkowych oraz doprowadzenia do nienależnego zwrotu podatku VAT i praniu brudnych pieniędzy. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy zarówno ten pozyskany przez organy podatkowe, jak i wskazany przez podatnika potwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie lipiec 2018 r. - marzec 2019 r. przez "C" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o., wszystkie z siedzibą w W. na rzecz "H" M. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (są to tzw. "puste" faktury). Podmioty wystawiające te faktury zostały zarejestrowane i "działały" w celu pozorowania działalności, powstały wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Identyczny schemat ich działania, tj. brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej, brak kosztów tej działalności, wzajemna wymiana faktur pomiędzy podmiotami, świadczy o fikcyjnej działalności w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Żadna z wystawiających spółek nie dysponowała potencjałem organizacyjnym, technicznym i gospodarczym umożliwiającym wykonanie usług napraw i serwisu ciągników siodłowych. Nie posiadały pojazdów umożliwiających wykonywanie usług w formule serwisu mobilnego, nie zatrudniały pracowników. Nadto istnieją sprzeczności w datach wykonania usług i datach wykorzystywania sprzętu, wynikających z przedłożonych dokumentów. Stwierdzono liczne przypadki świadczenia usług transportowych w datach kiedy według faktur wykonywano serwis. Skoro pojazdy należące do podatnika świadczyły usługi transportowe, to nie mogły być w tym samym czasie serwisowane na placu firmy. Wskazane przez stronę osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru (R. C., A. M.) nie podały imienia ani nazwiska żadnego z techników, którzy mieli wykonywać usługi. Twierdziły, że nie pamiętają lub nie zapoznawali się z nimi pomimo, że usługi miały być świadczone w siedzibie firmy wielokrotnie (wg zeznania A. M. 4-6 razy w tygodniu), w przeciągu kilku miesięcy. Nie podał ich także podatnik, wskazując w wyjaśnieniach z 15 września 2021 r., że osoby wykonujące naprawy były pracownikami poszczególnych spółek i nie dysponuje ich danymi osobowymi. Na żadnym z licznych zestawień czynności serwisowych wystawionych przez Spółkę "A", nie ma danych osoby wykonującej usługi, jest tylko pieczęć firmowa lub pieczęć i nieczytelny podpis. Ponadto, podatnik w zeznaniach złożonych w Prokuraturze potwierdził korzystanie z pustych faktur wystawianych przez S. M., "pana P." i "pana T. ". Opisał również sposób rozliczeń (płacił za fakturę 20-30% wartości netto plus VAT). Podatnik w dniu 3 stycznia 2023 r. doprecyzował, stwierdzając, że faktury kupował w okresie objętym kontrolą Urzędu Skarbowego w Łukowie, czyli w okresie od lipca 2018 r. do marca 2019 r. Organ odwoławczy podkreślił, że składając zeznania jako strona postępowania, podatnik był dobrze zorientowany w stanie faktycznym sprawy, lecz równocześnie był podmiotem bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem. Pozyskane dowody w postaci zeznań, dokumentów przedłożonych przez podatnika, danych wynikających z plików JPK oraz rejestrów pozwoliły organowi podatkowemu na wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków w zakresie spornych faktur. Zeznania podatnika wskazujące na wykonywanie napraw oraz przeglądów pojazdów przez ww. podmioty organ ocenił jako niewiarygodne. Natomiast za wiarygodne i korespondujące z pozostałymi ustaleniami w sprawie uznał te, z których wynika, że podatnik kupował od S. M., "pana P. " i "pana T." tzw. "faktury kosztowe" za 20 -30% wartości netto plus VAT oraz opisujące mechanizm zwrotu pieniędzy przez "pana T.". Organ miał na uwadze, że podatnik zmieniał zeznania, a większość z nich składał w charakterze podejrzanego, więc miał możliwość korzystania z prawa do obrony. We wniosku z 3 stycznia 2023 r. złożonym w Prokuraturze Regionalnej w R. uściślił, że dokonywał zakupu pustych faktur wyłącznie w okresie objętym zakresem kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (od lipca 2018 do marca 2019 r.), natomiast zeznanie z dnia 29 grudnia 2021 r. w tym zakresie nie dotyczy okresu wcześniejszego "prowadzonej przez Spółkę "H" sp. z o.o. działalności od stycznia 2017 r. do marca 2018 r." (działalność M. C. oraz jego spółki "H" w tym okresie była objęta kontrolą prowadzoną przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej). Zdaniem organu odwoławczego podatnik próbował dostosować treść wcześniejszych zeznań, w których przyznał się do nabywania pustych faktur. Odnośnie do toczącego się w Prokuraturze Regionalnej w R. śledztwa o sygn. akt [...], organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 10 grudnia 2021 r. przedstawiono stronie zarzuty, a treść postanowienia ogłoszono stronie 16 grudnia 2021 r. Z zeznań podatnika potwierdzonych opisanymi wyżej dokumentami oraz postanowieniem o przedstawieniu zarzutów wynika, że co najmniej w okresie od 2017 r. do 2019 r. prowadząc między innymi działalność gospodarczą pod firmą "H" M. C. czynnie uczestniczył w procederze wystawiania i nabywania "pustych" faktur, w których wykazywano sprzedaż ciągników i naczep oraz usługi naprawy i serwisu pojazdów. Faktury były dostarczane przez S. M. oraz niezidentyfikowane osoby "pana T. " i "pana P. ", jako wystawców wskazano spółki "C" sp. z o.o., "A" sp. z o.o., "Z" sp. z o.o. i "P" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. sp.k., "D" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "S" sp. z o.o., "AA" sp. z o.o., "AB" sp. z o.o., "AD" sp. z o. o., "AC" sp. z o.o., "AD" sp. z o.o. Twierdzenia podatnika, że większość usług była wykonana przez nieznane mu osoby również jednoznacznie wskazują, iż wystawcy faktur nie wykonywali usług w nich wymienionych. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy organ odwoławczy wskazał, że ujęto w niej wyłącznie ustalenia dotyczące stanu technicznego, wykonania serwisu oraz napraw pojazdów i urządzeń należących do podatnika. Nie zawiera ona żadnych informacji na temat podmiotów wykonujących te usługi. W sprawie organ nie kwestionuje, że wykonując usługi transportowe w znacznym zakresie, podatnik naprawiał i serwisował tabor samochodowy w stopniu pozwalającym na utrzymanie go w bardzo dobrym stanie technicznym, co potwierdza ta opinia oraz zeznania podatnika i pozostałych świadków. Natomiast organ ustalił, że usług serwisowych nie mogły wykonać i nie wykonały spółki: "C", "A", czy "B". Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez wskazane spółki nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi na nich jako sprzedawca i nabywca. Są one dokumentami nierzetelnymi podmiotowo. Czynności związane z naprawą i serwisem pojazdów były rzeczywiście wykonywane, ale usług tych nie wykonały wskazane na nich spółki. Ich wykonawca oraz rzeczywisty zakres nie zostały ujawnione i udokumentowane przez stronę. Podatnik czynnie i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych (procederze zakupu "pustych faktur"), pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających zakupu towarów i usług. Odnośnie do tych ustaleń organ odwoławczy wskazał na: - wiarygodne i zgodne z innymi dowodami zeznania podatnika w których: potwierdził, że faktury wystawione przez "C" sp. z o.o., "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. to "faktury kosztowe", za które płacił "20-30% wartości netto z faktury oraz VAT" oraz opisał sposób w jaki "pan T. " zwracał pieniądze zapłacone wcześniej przelewem; gdzie opisuje rozmowy dotyczące zakupu pustych faktur, w których uczestniczył ze S. M. i J. O., wskazując bezpośrednio, że te rozmowy związane były cyt.: "z kosztami, które ja ponosiłem w związku z zakupem pustych faktur"; gdzie opisuje współpracę ze S. M. "Ustaliliśmy, że będzie dostarczał mi faktur kosztowych, ja będę mu zwracał podatek VAT, który on miał wpłacać do urzędu skarbowego, a ja kwotę netto zaliczałem do kosztów. W ten sposób odzyskiwałem pieniądze, które ukradł mi M. "; sprzeczności w datach wykonania czynności wynikających z dokumentów (serwisy oraz naprawy miały mieć miejsce w czasie, kiedy ciągnikami i naczepami świadczone były usługi); brak wiedzy podatnika o osobach reprezentujących podmioty wystawiające faktury. W przedłożonej dokumentacji (umowy, faktury) nie podano danych osób reprezentujących spółki wystawiające faktury. Nie podała ich również strona w złożonych wyjaśnieniach. Podatnik zeznał w charakterze podejrzanego, że faktury w imieniu "A" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. przywoził P. B. (nie rozpoznał jego wizerunku), faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. natomiast przywoził S. M.. Następnie wskazał, że nie weryfikował danych P. B.. Brak jest jakichkolwiek informacji o osobach wykonujących czynności w ramach rzekomo świadczonych usług. Nie podano ich na żadnych dokumentach, nie znają ich również M. C., R. C., A. M. pomimo, że często powinni przebywać na terenie Spółki. Organ podkreślił także brak podstawowej weryfikacji kontrahenta przez podatnika. W przedłożonych umowach nie podano imion i nazwisk osób je podpisujących pomimo, że wartość wystawionych faktur wynosi nawet kilkaset tysięcy złotych. Ustalenie osób upoważnionych do reprezentacji kontrahenta to jedna z podstawowych czynności poprzedzających zawarcie umowy w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca, w celu zabezpieczenia swojego szeroko pojętego interesu, powinien dążyć do uzyskania pewności, że współpracuje z osobą, która faktycznie działa jako przedstawiciel danej firmy. Strona zaniechała również weryfikacji rzetelności faktycznych siedzib spółek mających świadczyć usługi, ich infrastruktury technicznej, bazy magazynowej, środków transportu, zatrudnienia pracowników, nie kontaktowała się bezpośrednio z osobami je reprezentującymi. Podatnik nie był zainteresowany sytuacją gospodarczą kontrahentów i wiarygodnością spółek, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży, czy kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonym adresem siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego wysokość kapitałów zakładowych nie przystawała do wykonywania specjalistycznych usług w znacznym zakresie. Możliwe było również ustalenie, że podmioty wystawiające faktury nie posiadają zaplecza organizacyjnego, technicznego i osobowego przystającego do skali i rodzaju deklarowanej działalności. Ponadto organ ustalił, że w ewidencji zakupów VAT za m-c marzec 2019 r., podatnik zaewidencjonował, a następnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2019 r. zakup usług dotyczących naprawy powypadkowej pojazdu nr rej. [...], na podstawie faktury z 29 marca 2019 r., wystawionej przez "J" sp. z o.o. z siedzibą we W., oddział S. o wartości 88.775,79 zł (VAT 16.600 zł). Na fakturze wpisano, że kupującym usługi jest: "H" sp. z o.o. Ł., nie zaś podatnik. Spowodowało to zawyżenie wartości netto i podatku naliczonego VAT za marzec 2019 r. o wartość netto 72.175,44 zł, VAT 16.600,35 zł. Opisana nieprawidłowość nie była przedmiotem odwołania, a ustalenia organu I instancji zdaniem organu odwoławczego były prawidłowe. Jednak konsekwencją tych ustaleń powinna być zmiana rozliczenia podatku VAT za marzec 2019 r. w zakresie zmniejszenia o 16.600 zł zadeklarowanego podatku naliczonego za ten miesiąc i w tym zakresie organ odwoławczy zmienił zaskarżoną decyzję. Nadto zdaniem organu podatnik wiedział, iż transakcje wykazane w spornych fakturach stanowiły oszustwo podatkowe. Ustalony stan faktyczny wykazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "C" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o., w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, a strona świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Faktury, chociaż prawidłowe pod względem formalnym to nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorcy. W tym zakresie organ odwołał się także do wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ odwoławczy uznał ponadto za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego. Wskazał, że w ewidencjach sprzedaży VAT podatnik ujął sprzedaż usług transportowych z niewłaściwą stawką podatku VAT w wysokości 0% zamiast 23% - brak dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, w zakresie faktur: z 13 sierpnia 2018 r. wystawionej na rzecz "AG" sp. z o.o., z 20 listopada 2018 r. na rzecz "AF", oraz z 8 stycznia 2019 r. na rzecz "AH" sp. z o.o. Nie zaewidencjonował także w rejestrze sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. sprzedaży usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "AE" sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonano zmiany rozliczenia podatku VAT za sierpień, listopad 2018 r. i styczeń 2019 r. poprzez zwiększenie zadeklarowanego podatku należnego za te miesiące, odpowiednio o kwoty 626,33 zł, 26,68 zł i 1.205,79 zł, tj. kwoty podatku wyliczonego wg stawki 23% do dokonanej sprzedaży usług transportowych. Natomiast pomimo prawidłowych ustaleń w zakresie zaniżenia przez stronę podatku należnego za październik 2018 r. o łączną kwotę podatku 1.466,18 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz "I" sp. z o.o., w sposób nieuprawniony organ podatkowy ujął tę kwotę w rozliczeniu za listopad 2018 r. (zwiększając zadeklarowany podatek należny za ten miesiąc o 1.466 zł). Dlatego organ odwoławczy skorygował rozliczenie podatku VAT w tym zakresie. Za nieprawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia organu podatkowego odnośnie do usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep "H" sp. z o.o. W tym zakresie wskazał, że 30 grudnia 2016 roku pomiędzy "H" sp. z o.o. reprezentowaną przez pełnomocnika A. M., a podatnikiem została zawarta umowa w zakresie bieżącego świadczenia usług wynajmu pojazdów, przyczep chłodniczych oraz wyposażenia. Brak było jednak podstaw do zastosowania art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, gdyż przepis ten reguluje stosunki wewnętrzne w spółce, a w istocie dotyczy tzw. konfliktu interesów, w przypadku gdy członek zarządu zawiera umowę sam ze sobą. Nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy umowy zawiera ta sama osoba działająca jednak w charakterze reprezentantów dwóch różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bowiem w takim przypadku nie występuje konieczność eliminacji możliwości działania członka zarządu jako osoby jednocześnie reprezentującej interesy spółki i interesy własne. Ponadto, skoro czynności określone ww. umową zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na zasadach określonych w umowie z 30 grudnia 2016 r. i uwzględnione w plikach JPK, to nie mogła mieć miejsca sytuacja w której dochodzi do ich ponownego opodatkowania. Powyższe skutkowało koniecznością uznania rejestru sprzedaży w powyższym zakresie za rzetelny. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Jego zdaniem każdy dowód został opisany i przyjęty do analizy stanu faktycznego, co wynika z treści decyzji. Ekspertyza, przyjęta jako dowód, wskazywała, że usługi były wykonywane, jednak nie była ona sporządzona (jak jednoznacznie wskazał rzeczoznawca na samym wstępie tego dokumentu) w oparciu o faktury i kosztorysy sporządzone przez wystawców tych dokumentów i nie potwierdza, że usługi dokonywane były przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Dlatego nie przyjęto jej jako dowód wykonania usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Wykonywanie przeglądów, napraw i serwisu (w tym ponadstandardowego) sprzętu wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz dbałość o stan techniczny pojazdów nie było kwestionowane w sprawie. Podatnik koncentrował się wyłącznie na fakcie wykonania czynności serwisowych umożliwiających prawidłową eksploatację sprzętu, ale nie przedstawił informacji o podmiotach i osobach, które je wykonywały. Strona była również związana umowami z "J" sp. z o.o. o świadczenie usług naprawczych i obsługi serwisowej ciągników siodłowych. Na wniosek organu podatkowego firma "J", 6.09.2023 r. przesłała kserokopie umów o świadczenie usług naprawczych i obsługi serwisowej ciągników siodłowych zawartych z podatnikiem w okresie od 1 lipca 2018 r. do 31 marca 2019 r., historie serwisowe naprawianych ciągników objętych danymi umowami. Zgodnie z warunkami umowy rozszerzonej gwarancji sprzedającego, prawo do korzystania z niej ma tylko firma, z którą podpisana jest umowa, a umowa została podpisana przez podatnika. Gwarancja została udzielona na okres trzech lat. Warunkiem wykonania powyższych zobowiązań sprzedającego jest wykonanie obsługi serwisowej w autoryzowanych serwisach "J". Pominięcie przez kupującego jakiejkolwiek czynności obsługowej, skutkuje automatyczną utratą praw gwarancyjnych. W ramach Niebieskich Kontraktów "J" - umowa obowiązywała 48 miesięcy - w zamian za zapłacone przez Klienta wynagrodzenie i inne opłaty określone w umowie, "J" zobowiązała się zapewnić wykonanie przez autoryzowane Stacje Serwisowe "J", usług naprawczych i obsługi serwisowej w zakresie określonym w umowie. Na podstawie wystawionych przez podatnika faktur dotyczących sprzedaży usług transportowych oraz listów przewozowych CMR ustalono, że firma "C" sp. z o.o. miała dokonać pierwszej naprawy ciągnika "J nr rej. [...] w dniu 25.07.2018 r. na kwotę brutto 73.062,00 zł i za 47 dni kolejnej, tj. 10.09.2018 r. na kwotę brutto 60.024,00 zł. Tymczasem, w dniu 1.12.2015 r. weszła w życie umowa, którą podatnik podpisał z "J" na okres 36 miesięcy. Z kolei pojazd o nr rej. [...] pierwszy raz był naprawiany 6.08.2018 r., kwota brutto 61 254,00 zł, zaś druga naprawa miała miejsce 17.08.2018 r. na kwotę brutto 64 525,80 zł. Ww. pojazd naprawiany był także powypadkowe przez "J" - faktura z 27.11.2018 r. (popisana umowa wchodzi w życie 1.10.2015 r. i obowiązuje 48 miesięcy). Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę wysoki koszt napraw wynikający z faktur, możliwość sfinansowania ich przez ubezpieczyciela oraz ryzyko utraty gwarancji, niewiarygodne jest korzystanie przez podatnika z usług innych podmiotów i ponoszenie niejako dodatkowych kosztów przy tak dużym taborze samochodowym. Odnośnie do zestawienia czynności wykonywanych w ramach przeglądów (napraw eksploatacyjnych) i ich wartości wskazanych w odwołaniu (dla agregatów ok. 9.000 zł, dla naczep 3.627 zł), organ odwoławczy wskazał, że zestawienia podają ogólne nazwy wymienianych elementów (np.: pasek turbin górnych, napinacz paska górnego, rolka prowadząca gładka, rolka prowadząca ząbkowana, pasek sprężarki, napinacz paska sprężarki, rolka prowadząca pasek sprężarki, pasek pompy wody, wentylator parownika, akumulator, alternator) wraz z ich wartościami. Nie negując konieczności okresowej wymiany elementów agregatów i naczep (co jest decyzją podmiotu prowadzącego działalność) zauważył, że spółki wystawiające faktury dla podatnika, nie zaewidencjonowały żadnych dowodów nabycia tego typu części. Dlatego zdaniem organu nie wykonywały wymienionych usług. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Postępowanie dowodowe nie było również prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o wykorzystaniu przez podatnika, faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Wszystkie dowody zostały przedstawione i ocenione w decyzji. Postępowanie dowodowe przeprowadzono skrupulatnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Strona zarzuca, organowi podatkowemu, że zdecydował się na wykorzystanie w uzasadnieniu decyzji protokołu przesłuchania świadka Z. S., kierowcy "H" sp. z o.o., natomiast nie wykorzystał zeznań pozostałych kierowców, tj. J. L., Ł. M. i D. K.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że świadek Z. S. zeznał, że pracował w firmie "H" sp. z o.o. oraz u podatnika i dlatego protokół jego przesłuchania został włączony do akt postępowania podatkowego. Natomiast w przypadku pozostałych świadków brak jest w zeznaniach informacji o zatrudnieniu u podatnika. Odnośnie do zarzutu włączenia do akt sprawy wyłącznie decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydanej wobec "B" sp. z o.o, nie udostępnieniu kserokopii protokołów z przesłuchań osób wymienionych w tej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że korzystanie z materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań znajduje umocowanie w treści przepisu 180 Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że decyzja stanowi dokument urzędowy, nie może zostać pominięta przez organ stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ wskazał także, że prawo do weryfikacji rzetelności przedstawionych do rozliczenia faktur i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące ich przedmiotowej i podmiotowej strony, nie mogą być odczytywane jako naruszenie przepisów tej ustawy Prawo przedsiębiorców. Odnośnie do pisma strony z 9 lutego 2024 r. organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pochodzący nie tylko z dostępnych z urzędu baz danych, czy rejestrów oraz udostępniony przez Prokuraturę Regionalną w R., ale również zeznania strony i świadków, składane wyjaśnienia i wnioski, wskazały, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona w swojej argumentacji przedstawiła własny punkt widzenia opierający się na twierdzeniu, że usługi serwisu i napraw pojazdów były wykonywane, gdyż tabor był wykorzystywany i do dziś jest w bardzo dobrym stanie technicznym. Nie podważyła jednak ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych "pustych" faktur. W skardze skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji ostatecznej w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: I. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje (wykonane usługi na rzecz skarżącego) miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organy nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że transakcje były fikcyjne; II. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasad: prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu I instancji polegające na nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki, dowodzącej jedynie przyjętej a priori tezy o niezgodnym z prawem działaniu strony ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie istniejących dowodów przemawiających na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione faktów, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość; III. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności; IV. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji, podatkowej z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym; V. art. 200 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie naruszono prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie wymaganym przez TSUE, m.in. w orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18; VI. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług od lipca 2018 r. do marca 2019 r. ewidencji zakupów za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania spornych faktur, pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony czynności nabycia usług, a także był prowadzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. W uzasadnianiu skarżący argumentował, że zaskarżona decyzja pomimo uchylenia decyzji organu podatkowego, jedynie powiela jej ustalenia i stanowisko. Nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, a twierdzenia organów nie są poparte żadną ekspertyzą, pomimo że odnoszą się do oceny faktów, które można co do zasady ocenić mając odpowiednią wiedzę i uprawnienia. Brakuje w nich podstawowej czynności jak analiza historii serwisowej. Brak także polemiki z konkretnymi faktami przytoczonymi przez skarżącego, np. obecne koszty przeglądów agregatów czy fakt, że są one nadal wykonywane w ten sam sposób. Rozstrzygnięcie organu opiera się na przesłankach, które zdaniem skarżącego, nie mogą stanowić podstawy dla tego rodzaju ustaleń, w szczególności z uwagi na niespójność materiału dowodowego z okolicznościami faktycznymi, które zostały wzięte za podstawę do odmowy prawa do odliczenia. Uzasadnienie do zarzutów o charakterze materialnym i procesowym zostało sporządzone łącznie, zatem błędy o charakterze materialnym mają swoje źródło w błędnej analizie zebranego materiału dowodowego ukierunkowanej na udowodnienie z góry przyjętej tezy, co z kolei jest następstwem błędów o charakterze procesowym. Organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy wyjaśnień składanych przez skarżącego, a także innych świadków przesłuchiwanych w sprawie (np. kierowców). Tymczasem skarżący nie wskazał, za wyjątkiem wyjaśnień złożonych 3 stycznia 2023r. w jakiem okresie posługiwał się pustymi fakturami i które firmy je wystawiały. Ustalenia zostały oparte w istocie na dowodach przekazanych przez organy ścigania, a te nie zdecydowały się dotychczas na wniesienie aktu oskarżenia. Skarżący uściślił okres, w którym posługiwał pustymi fakturami dodatkowo wskazując okoliczności w jakich do tego doszło. Organy zaniechały szczegółowego zestawienia zeznań złożonych przez skarżącego i S. M. z posiadanym materiałem dowodowym, który w rzeczywistości nie dowodzi tezy o fikcyjności faktur. Zdaniem skarżącego rozbieżności na fakturach dokumentujących naprawy, pomiędzy datą wykonania usługi a czasem w którym naprawiany sprzęt był użytkowany w trasie, są błędami na fakturze (na co wskazują np.: zeznania S. M.), które zostały wystawione bez porozumienia z mechanikami dokonującymi serwisów i napraw, które to czynności nie są kwestionowane. Opinia P. Ł., który potwierdził bardzo dobry stan techniczny sprzętu użytkowanego podatnika, potwierdza fakt, że serwis i naprawy były wykonywane przez wykwalifikowanych mechaników. Także zeznania Anny M. i R. C. oraz innych świadków potwierdzają obecność grup serwisowych i dokonywanie przez nich napraw. Pomijanie ustaleń w zakresie strony finansowej faktur – kto w istocie dokonywał napraw i kto za nie płacił. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawdziwe, podatnik płaciłby 130 % wartości za fakturę co jest nielogiczne i bezzasadne. Zatem teza o korzyści finansowej z wystawionych faktur jest sprzeczna z twierdzeniami organu. Skarżący wskazał także na bezzasadne działanie organu, który z jednej strony zarzuca określonym podmiotom oszustwo podatkowe, a z drugiej strony bada czy ich działania mają potwierdzenie w ewidencjach czy zatrudniały pracowników. Zeznania prezesa Spółki "A" potwierdziły, że podatnik został wprowadzony w błąd co do tożsamości osoby uprawnionej do działania w imieniu tego podmiotu. Organ nie wyjaśnił także czy wskazane podmioty działały przez podwykonawców, czy w spornym okresie działały legalnie – brak przeprowadzenia czynności sprawdzających i postępowań podatkowych w tych podmiotach. Z zeznań zarówno M. C., R. C. jak i kierowców, wynika, ze przeglądy i naprawy ciągników i naczep były wykonywane po każdym zjeździe, po zakończeniu przewozu, do bazy w G. . Tych okoliczności organ odwoławczy nie badał, a przytaczając zeznania kierowców zrobił to w sposób zaprzeczający dążeniu do prawdy obiektywnej. Skarżący zarzucił także niewyjaśnienie szeregu jego zdaniem istotnych okoliczności z zeznań S. M., istotnych z punktu widzenia dowodzenia fikcyjności transakcji. Wskazał także na pominięcie rozbieżności w jego zeznaniach, a i nie odniesienie się do zeznań P. B. w których wskazuje że w istocie nie zajmował się sprawami Spółki "A". Podobnie wadliwie oceniono zeznania R. N.. Odnośnie do ustaleń dotyczących dobrej wiary podatnika, wskazał na orzecznictwo TSUE. Podatnik całkowicie odrzuca stanowisko organu odwoławczego zajęte w stosunku do zarzutu sformułowanego w odwołaniu a dotyczące naruszenie art. 200 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej. W związku z otrzymaniem postanowienia z 20 września 2023 r. zwrócił się z wnioskiem o udostępnienie kserokopii protokołów z przesłuchań osób wymienionych na str. 20 i 21 włączonej do akt sprawy kserokopii decyzji z 17 stycznia 2022 r. dotyczącej firmy "B". Odmowa organu, wskazuje że nie został on zapoznany z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagała ocena, czy zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, a w tym względzie rozstrzygnięcie o tym, czy wszczęcie postępowania karnego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe dotyczące okresu od lipca do listopada 2018 r. uległoby, co do zasady przedawnieniu z końcem 2023 r., a za grudzień 2018 r. z końcem 2024 r. Jednak postanowieniem z 2 października 2018 r. Prokuratura Okręgowa Wydział I Śledczy w T. wszczęła śledztwo sygn. [...] w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej. W dniu 3 lipca 2020 r. postępowanie przygotowawcze zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną w R. i zarejestrowane pod sygn. [...]. W tej sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej w R. 10 grudnia 2021 r. przedstawił skarżącemu zarzuty, m.in. o to, że: — w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. w Ł. woj. l. , działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą ""H" M. C. NIP [...], użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, rejestrując je do prowadzonego na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) rejestru podatku VAT, czym dopuścił się do jego nierzetelnego prowadzenia, a nadto w oparciu o wskazany rejestr sporządził deklaracje podatkowe VAT-7, które przedłożył w Urzędzie Skarbowym w Łukowie wprowadzając w błąd jego Naczelnika, powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie 107.251 zł, za miesiąc luty 2017 r. w kwocie 95.961 zł, za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 127.903 zł, za miesiąc kwiecień 2017 r. 146.735 zł, za miesiąc maj 2017 r. w kwocie 162.141 zł, za miesiąc czerwiec 2017 r. w kwocie 71.868 zł, za miesiąc lipiec 2017 r. w kwocie 110.620 zł, za miesiąc sierpień 2017 r. w kwocie 86.112 zł, za miesiąc wrzesień 2017 r. w kwocie 112.945 zł, za miesiąc październik 2017 r. w kwocie 106.712 zł, za miesiąc listopad 2017 r. w kwocie 327,122 zł, za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie 82.384 zł, za miesiąc styczeń 2018 r. w kwocie 95.902 zł, za miesiąc luty 2018 r. w kwocie 155.311 zł, za miesiąc marzec 2018 r. w kwocie 216.190 zł, za miesiąc kwiecień 2018 r. w kwocie 152.502 zł, za miesiąc maj 2018 r. w kwocie 181.697 zł, za miesiąc czerwiec 2018 r. w kwocie 149.178 zł, co doprowadziło do nienależnego zwrotu powyższego podatku w łącznej kwocie 2.272.944 zł na wskazany przez siebie rachunek bankowy, przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt la, 2, 3, 5 k.k.s. Ponadto, śledztwo obejmuje zarzut: I. użycia w okresie od 1 lipca 2018 r. do 31 marca 2019 r. w Ł. woj. lubelskiego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, faktur poświadczających nieprawdę co do prowadzenia napraw blacharsko-lakierniczych ciągników samochodowych wystawionych przez "A" sp. z o.o. (o łącznej wartości 956 940 zł brutto), "B" sp. z o.o. (o łącznej wartości 906 633 zł brutto), "C" sp. z o.o. (o łącznej wartości 2 012 034 zł brutto) i "K" sp. z o.o. (o łącznej wartości brutto 243 540 zł) oraz faktur poświadczających nieprawdę co do wykonania serwisu i naprawy naczep oraz agregatów chłodniczych wystawionych przez "D" sp. z o.o. (o łącznej wartości 737 877 zł brutto), "E" sp. z o.o. {o łącznej wartości 1 302 816 zł brutto) oraz "F" sp. z o.o. (o łącznej wartości 4 911 911,5 zł), zawierających kwotę należności ogółem w łącznej wysokości 11 071 751,5 zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 2 072 502 zł, poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupów VAT prowadzonych dla indywidualnej działalności gospodarczej o nazwie "H" M. C. oraz dla "H" sp. z o.o., a następnie sporządzenie w oparciu o powyższe faktury nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT-7 i ich przedłożenie we właściwym urzędzie skarbowym celem doprowadzenia Skarbu Państwa reprezentowanego przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, poprzez wprowadzenie w błąd naczelnika właściwego urzędu skarbowego co do rzetelności przedkładanej dokumentacji i zasadności zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 1 289 820 zł, stanowiącej mienie znacznej wartości, tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 277a § 1 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. II. zaistniałego w okresie od 1 lipca 2018 r. do 31 marca 2019 r. w Ł. woj. lubelskiego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a mianowicie: — ewidencji zakupów VAT prowadzonych dla indywidualnej działalności gospodarczej o nazwie "H" M. C. oraz dla "H" sp. z o.o. poprzez zaewidencjonowanie w nich faktur wystawionych w sposób nierzetelny, a mianowicie poświadczających nieprawdę co do przeprowadzenia napraw blacharsko — lakierniczych ciągników samochodowych wystawionych przez "A" sp. z o.o. (o łącznej wartości 956.940 zł brutto), "B" sp. z o.o. {o łącznej wartości 906 633 zł brutto), "C" sp. z o.o. {o łącznej wartości 2 012 034 zł brutto) i "K" sp. z o.o. (o łącznej wartości brutto 243 540 zł) oraz faktur poświadczających nieprawdę co do wykonania serwisu i naprawy naczep oraz agregatów chłodniczych wystawionych przez "L" sp. z o.o. (o łącznej wartości 737 877 zł brutto), "E" sp. z o.o. (o łącznej wartości 1 302 816 zł brutto) oraz "F" sp. z o.o. (o łącznej wartości 4 911911,5 zł), zawierających kwotę należności ogółem w łącznej wysokości 11 071 751,5 zł brutto, w tym podatek VAT dużej wartości w wysokości 2 072 502 zł; — ewidencji sprzedaży VAT prowadzonych dla indywidualnej działalności gospodarczej o nazwie "H" M. C. oraz dla "H" sp. z o.o. poprzez niezaewidencjonowanie w nich wzajemnych transakcji sprzedaży usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep, dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi oraz zaewidencjonowanie sprzedaży usług transportowych udokumentowanych niewłaściwą — preferencyjną stawką podatku VAT, — ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej dla indywidualnej działalności gospodarczej o nazwie "H" M. C. poprzez niezaewidencjonowanie w niej sprzedaży usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla A. sp. z o.o. oraz zaewidencjonowanie nabycia i podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu gospodarczego, a następnie podania w deklaracjach podatkowych VAT, sporządzonych w oparciu o powyższe rejestry, przedłożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez zawyżenie kwot podatku naliczonego o 2 072 502 zł, wprowadzając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w błąd co do rzetelności przedkładanej dokumentacji, w wyniku czego narażono na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie 1 289 820 zł na skutek pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. o czyn z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kk w zw. z art. 37 § 1 pkt la kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks. Skarżący podczas przesłuchania w dniu 6 lipca 2023 r. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, wskazując, że bez dokumentów nie jest w stanie zweryfikować rzetelności faktur przedstawionych w zarzutach oraz odmówił składania wyjaśnień. Pismem z 27 września 2023 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 17 października 2023 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zasadnie zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 10 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lipca 2018 r. do marca 2019 r. w związku z wszczęciem przez Prokuratura Okręgowego w T. w dniu 2 października 2018 r. śledztwa o sygn. [...], a następnie jego przejęciem 3 lipca 2020 r. przez Prokuraturę Regionalną w R. (RP I [...]) i przedstawieniem stronie 10 grudnia 2021 r. zarzutów, tj. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązań w podatku VAT za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. Przedstawienie zarzutów stronie miało charakter wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, podkreślić trzeba, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym dniem, w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tych okolicznościach zasadnie organ ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, żeby podatnik wiedział, czyjego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, oraz żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła śledztwo obejmując wiele podmiotów uznanych jako działających w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przez M. Bank Spółdzielczy w Ł. i Bank Spółdzielczy w S. poprzez udzielenie kredytów bankowych w oparciu o nierzetelne dokumenty. Śledztwo nie objęło podatnika jako podmiotu gospodarczego uczestniczącego w ujawnionym procederze. Jednak w toku postępowania przygotowawczego objęto postępowaniem dalsze osoby, co znalazło wyraz w postawieniu stronie 10 grudnia 2021 r. zarzutów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę i nie miało charakteru instrumentalnego. Dowody potwierdziły m.in., że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT podmiotu "H" M. C. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie powyższego Prokuratura Regionalna w R. prowadzi postępowanie karne i karne skarbowe o sygn. [...]. Nadto organ wskazał także, że w toku postępowania odwoławczego zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w R. 19 grudnia 2023 r. z prośbą m.in. o wskazanie podjętych czynności procesowych oraz udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się śledztwo. W odpowiedzi poinformowano, że z uwagi na gromadzony w śledztwie materiał dowodowy, data zakończenia postępowania pozostaje nieokreślona. Dołączono kopie: postanowienia o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania, postanowienia o wszczęciu śledztwa, postanowień o przedłużeniu okresu trwania śledztwa oraz postanowień o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia, a także postanowienia o przedłużeniu okresu śledztwa, które zawierają wykaz wykonanych w toku prowadzonego postępowania czynności dowodowych. W ocenie Sądu, niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretne ustalenia i adekwatne ocen dotyczące zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zasadnie podniósł, że do zawieszenia biegu terminu doszło na ponad dwa lata przed datą upływu terminu przedawnienia. Nadto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone jest przez prokuratora, a nie finansowy organ postępowania karnego. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nie było podjęte w celu wyłącznie wywołania skutku w sferze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego organ podatkowy był uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie. W związku z tym Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie i doszedł do przekonania, że decyzja ta wbrew zarzutom skarżącego prawa nie narusza. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a treść jej rozstrzygnięcia jest zgodna z przepisami prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w warstwie faktograficznej oraz analizy prawnej odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, mając na uwadze treść tego uzasadnienia nie budzi wątpliwości, jakie fakty i na podstawie jakich dowodów zostały stwierdzone. Decyzja zawiera przywołanie odpowiednich przepisów prawa materialnego z ich wyjaśnieniem odwołującym się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: dyrektywa 112/2006), a także orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wypada też zauważyć, że w postępowaniu podatkowym strona byłą reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który uczestniczył czynnie w postępowaniu organów obu instancji. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z wymaganiami płynącymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ocena ta dotyczy także sposobu gromadzenia i wniosków wyprowadzonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W toku postępowania zgromadzony został pełny materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonał jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski, przedstawiając sposób rozumowania oraz powody zdyskredytowania wiarygodności części z dowodów w uzasadnieniu decyzji. Nie ma podstaw, by przyjąć, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie istniały wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Zanim Sąd przejdzie do szczegółowej oceny prawidłowości zaskarżonej zarzutów w kontekście powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia wymagań proceduralnych, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Te przepisy ustawy podatkowej regulują mechanizm rozliczania podatku, polegającego na pomniejszaniu podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi bądź dostawy wykonane przez podatnika, o podatek naliczony, ujęty w fakturach otrzymywanych przez podatnika w związku z nabyciem towarów lub usług. Zarazem gwarantują one realizację istoty tego podatku polegającej na opodatkowaniu w każdej fazie obrotu towarami lub usługami przez podatników działających w takim charakterze, wartości dodanej w tej fazie. Jednocześnie wskazany mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług zapewnia realizację zasady neutralności podatkowej z punktu widzenia podatnika określonego w art. 15 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego przez podatnika posiadającego fakturę wykazującą dokonane przez niego nabycia towarów lub usług. Uprawnienie to przysługuje mu tylko wtedy, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, jakie miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14 i 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji jako podatek naliczony, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur wykazujących fikcyjne transakcje, a więc takie, które w określonej dacie nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w nich jako dostawcy i odbiorcy w odniesieniu do określonych w nich towarów i usług. Mając na uwadze argumentację podniesioną w skardze, już w tym miejscu należy podkreślić, że dla zastosowania mechanizmu rozliczeniowego opisanego w art. 86 ustawy VAT nie wystarczy więc to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika założenie, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, to jest dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Wystarczające dla przyjętego przez organ stanowiska w tej kwestii, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki: "A", "B" oraz "C" było stwierdzenie przez organu podatkowego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że transakcje dokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty. Zważywszy na zarzuty skargi podkreślić także trzeba z całą mocą, że organ nie był obowiązany w sprawie prowadzić postępowanie dowodowe w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów, o ile zostały zrealizowane, a także w jakim zakresie usługa lub dostawa towaru została dokonana w sytuacji, gdy ustalił, że przedstawione przez podatnika faktury nie wskazały osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, czy też rodzaju i zakresu tych świadczeń. W tym miejscu, wyprzedzając dalsze uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku, podnieść należy, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, w tych sytuacjach, gdy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13.). Pamiętać jednak trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik nabywający towary lub usługi jest jedynie nieświadomym uczestnikiem transakcji, które obiektywnie prowadziły do nadużycia prawa do odliczenia kwoty wykazanej w treści nierzetelnej faktury jako podatek naliczony, zachowuje prawo do odliczenia. W myśl art. 273 dyrektywy 112/2006 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, przy czym możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W wyroku TSUE z 24 listopada 2022 r., C-596/21, stwierdzono, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa temu podatnikowi, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, możliwości skorzystania z tego prawa. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy uzasadniał zakwestionowanie wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur, na podstawie których skarżący wykazał podatek naliczony ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zgodnie z ich treścią. Były to więc tzw. "puste faktury". Trafnie także ocenił organ podatkowy, że skarżący podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rozliczając kwoty wykazywane w tych fakturach jako podatek naliczony dopuszcza się oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 O.p.). Jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona postępowania jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo wskazując, że kluczową dla postępowania dowodowego regułą jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. wyroki NSA z: 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2609/11 i 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2104/12). Choć więc organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeanalizował zgromadzone w aktach sprawy dowody i zasadnie stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki: "A", "B", "C", a także oraz "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o., gdyż wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe miały na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz materiały zebrane w toku postępowania podatkowego i odwoławczego w tym dowody zebrane przez organy ścigania i inne organy podatkowe szczegółowo przedstawione w treści zaskarżonej decyzji. Podjęte zostały działania uwzględniające wszystkie wnioski strony wniesione w toku postępowania, jak również działania z urzędu zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów. Postępowanie prowadzone było w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, doprowadzając w konsekwencji do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski dowodowe złożone przez stronę w całości zostały dopuszczone oraz poddane ocenie w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego. Wszystkie działania zmierzały do ustalenia prawdy obiektywnej i rzetelnego udowodnienia wysuniętych wniosków w rozstrzyganiu pojawiających się wątpliwości. Śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. w całości obejmowało sporny w sprawie okres - od lipca 2018 r do marca 2019 r., a przesłuchania świadków przeprowadzone w jego toku obejmowały cały proces w szerszym kontekście. Dlatego nie można zgodzić się z argumentacją skargi, gdzie mowa jest o wybiórczym przyjmowaniu opisanych tam faktów, przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego. W skardze bezzasadnie zarzucono, że twierdzenia organów podatkowych nie są poparte żadną ekspertyzą pomimo, że odnoszą się do oceny faktów, które wymagają wiedzy fachowej. Jednocześnie jednak nie wskazano jakiej konkretnie ekspertyzy brakuje w aktach sprawy, w jakim zakresie powinna być przeprowadzona i przez jakiego eksperta w jakiej dziedzinie. Argumenty skargi w tym zakresie mają charakter ogólny - organy podatkowe obu instancji uznały dowody w sprawie za dowody, które mogą być ocenione bez opinii eksperta. Nadto szczegółowa analiza wyjaśnień składanych przez skarżącego, a także innych świadków przesłuchiwanych w sprawie (np. kierowców) była przedmiotem analizy organów podatkowych. W zaskarżonej decyzji wskazano jakie dowody w tym zakresie stanowią akta sprawy i co z nich wynika (str. 39-54 zaskarżonej decyzji), a przedstawiona przez organ odwoławczy ocena tych dowodów, wbrew zarzutom skargi wskazuje – w jakim okresie podatnik posługiwał się pustymi fakturami i które firmy je wystawiały. Nadto zdaniem skarżącego nie dokonano prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, bowiem oparto się na dowodach przekazanych przez organy ścigania, a także zarzucono, że organ zaniechał szczegółowego zestawienia zeznań M. C. i S. M.. Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić, bowiem organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zeznania składane przez podatnika oraz świadka i S. M. oraz zestawił je, dokonują konfrontacji ich treści – czego brak zarzuca skarżący. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, zatem że szczegółowo je omówił, skonfrontował, a następnie prawidłowo ocenił, zestawiając z pozostałymi dowodami w sprawie. (str. 39-53, k: 129-136, tom XXVII). Skarżący zarzucił także, że fakt niewykonania spornych usług przez "A", "B" oraz "C" nie został potwierdzony, bowiem rozbieżności na fakturach dokumentujących naprawy, pomiędzy datą wykonania usługi a czasem, w którym naprawiany sprzęt (był w tym czasie w trasie), są błędami na fakturze (na co wskazują np. zeznania S. M.), faktury zostały wystawione bez porozumienia z mechanikami dokonującymi serwisów i napraw. Jednak fakt otrzymania faktur o treści, która zdaniem skarżącego nie była zgodna ze stanem faktycznym, zawierała błędny, winna być zakwestionowana przez podatnika. Na etapie postępowania podatkowego, swoich zaniedbań (jeśli takowe skarżący podnosi), skarżący nie może przerzucać na organ. Faktura, nieodzwierciedlająca przedmiotowo i podmiotowo zaistniałych transakcji, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, bowiem stanowi fakturę nierzetelną. Natomiast rozbieżności w zeznaniach S. M., nie są okolicznościami, podobnie jak "błędna faktura", które należy ocenić na korzyść podatnika. Świadek w swych zeznaniach , ukrywał pewne okoliczności, co szczegółowo opisał organ odwoławczy w decyzji i przerzucał odpowiedzialność na inne osoby w tym skarżącego. Niewątpliwie S. M. mógł być zainteresowany w przedstawieniu przebiegu zdarzeń w sposób korzystny dla siebie, jednak materiał dowodowy sprawy składa się z wielu dowodów, które podlegały łącznej ocenie. Odnośnie do opinii P. Ł., potwierdzającej bardzo dobry stan techniczny sprzętu użytkowanego przez podatnika, co potwierdza fakt, że serwis i naprawy były wykonywane przez wykwalifikowanych mechaników, należy wskazać, iż organ odwoławczy wielokrotnie w zaskarżonej decyzji podkreślał, że nie kwestionował tych okoliczności, więcej opinia ta została przyjęta w poczet materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że w jej treści opisano sługi jakie były wykonywane, jednak nie była ona sporządzona, co należy zdaniem Sądu podkreślić za rzeczoznawcą - w oparciu o faktury i kosztorysy sporządzone przez wystawców tych dokumentów. Zatem opinia ta wbrew twierdzeniu skarżącego nie potwierdza, że usługi dokonywane były przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Ponadto jak słusznie akcentowano w zaskarżonej decyzji podatnik był również związany umowami z "J" sp. z o.o. o świadczenie usług naprawczych i obsługi serwisowej ciągników siodłowych. Firma "J" przesłała kserokopie umów o świadczenie usług naprawczych i obsługi serwisowej ciągników siodłowych zawartych z podatnikiem w okresie od 1 lipca 2018 r. do 31 marca 2019 r., historie serwisowe naprawianych ciągników objętych danymi umowami. Wskazane dokumenty organ odwoławczy prawidłowo poddał szczegółowej analizie, przedstawionej w decyzji. Mając na uwadze powyższe wyciągnął prawidłowe wnioski i uznał, że wysoki koszt napraw wynikający z faktur, możliwość sfinansowania tych kosztów przez ubezpieczyciela oraz ryzyko utraty gwarancji powoduje, że niewiarygodne jest korzystanie przez podatnika we wskazanym zakresie z usług innych podmiotów (które wskazanych usług nie były w stanie wykonać o czym świadczą okoliczności wykazane odnośnie spornych podmiotów) i ponoszenie niejako dodatkowych kosztów. Nadto podkreślić należy, że omówione szczegółowo przez organ odwoławczy zeznania m. in. A. M. i R. C. także potwierdzają obecność grup serwisowych i dokonywanie przez nich napraw. Dlatego prawidłowo należy obenić treść decyzji, gdzie nie kwestionowano wykonywania przeglądów, napraw i serwisu (w tym ponadstandardowego) sprzętu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika oraz faktu, że sam skarżący bardzo dbał o stan techniczny pojazdów. Jednak z tych okoliczności prawidłowo ustalonych, organ odwoławczy wyprowadził odmienne od skarżącego wnioski, zdaniem Sądu prawidłowe i znajdujące oparcie w aktach sprawy. Zatem uznać należało, że wskazanych na fakturach usług nie wykonały podmioty na nich widniejące "C" sp. z o.o., "A" sp. z o.o., czy "B" sp. z o.o. Nadto wbrew stanowisku skargi, w tych okolicznościach rolą organu nie jest ocena kto te usługi rzeczywiście wykonywał i kto otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Podatnik w swoich zeznaniach, także wskazuje na wykonanie czynności serwisowych umożliwiających prawidłową eksploatację sprzętu, ale nie przedstawia informacji o podmiotach i osobach, które je wykonywały, a rolą organów nie jest poszukiwanie faktycznego wykonawcy w sytuacji, gdy podatnik nie podał jego danych, nie wynikają one ani z dokumentacji, ani z zeznań. Argumentacja skargi sprowadza się w tym zakresie do stawiania przez skarżącego tez odnośnie do wykonywania usług wskazanych na spornych fakturach przez wymienione na nich podmioty oraz ponownej zapłaty za te same usługi. Wskazane okoliczności nie zostały jednak udowodnione przez skarżącego. Natomiast organy podatkowe badały wszystkie okoliczności sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcia, w tym okoliczności związane z działalnością kontrahentów podatnika lub jej brakiem, dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, a przedmiotem dowodzenia nie były, wbrew argumentacji skargi - oczekiwania organów. Odnośnie do Spółki "A", skarżący zarzuca, że jej prezes umożliwił podszywanie się pod niego i prowadzenie działalności gospodarczej osobom działającym pod szyldem tej spółki co zdaniem skarżącego dowodzi, że został on wprowadzony w błąd i był przekonany, że transakcje zawierane właściwe z wymienionym podmiotem. Jednak jak ustaliły organy w przedłożonej dokumentacji (umowy, faktury) nie podano danych osób reprezentujących spółki wystawiające faktury dla podatnika. Nie podał ich również podatnik w złożonych wyjaśnieniach, a także podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego z 29 grudnia 2021 r., gdzie wyjaśnił, że faktury w imieniu "A" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. przywoził P. B. (nie rozpoznał jego wizerunku), faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. natomiast przywoził S. M.. Wcześniej 16 grudnia 2021 r. skarżący zeznała, że nie weryfikował danych P. B.. Zdaniem Sądu podkreślić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że sam podatnik w sposób logiczny i spójny wskazał metodykę przeglądów i serwisów, a także wprost podał, że posługiwał się pustymi fakturami w ściśle zakreślonym okresie Powyższego nie zmienia także fakt, że we wniosku z 3 stycznia 2023 r. złożonym w Prokuraturze Regionalnej w R., skarżący zmienił zeznania odnośnie do dokonywał zakupu pustych faktur zawężając ten okres - od lipca 2018 do marca 2019 r.). Zdaniem Sądu skarżący miał na celu dostosowanie jego wcześniej złożonych zeznań z 29 grudnia 2021 r., w których przyznał się do nabywania pustych faktur, do działań organów (kontrola prowadzona przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe) Zdaniem Sądu także akcentowana w skardze okoliczność wynikająca z zeznań podatnika i kierowców, że przeglądy i naprawy ciągników i naczep były wykonywane po każdym zjeździe, również nie ma wpływu na ocenę istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności podobnie, jak okoliczności płatności przy udziale podmiotu "AA" według zeznań S. M.. Jak prawidłowo wskazały organy S. M. był osobą zainteresowaną w pomniejszeniu swojej roli w tym procederze i przerzuceniu odpowiedzialności na inne osoby, także podatnika. Natomiast świadomy udział skarżącego nie ulega wątpliwości wobec treści jego zeznań oraz innych dowodów zebranych w sprawie, a przedstawionych w decyzji. Skarżący również jest osobą zainteresowaną w przerzucaniu odpowiedzialności na inne osoby, stąd zapewne zmiana jego zeznań, odnośnie do nabywania pustych faktur. Nadto odnośnie do prezesa spółki "B" R. N., organ odwoławczy zasadnie podkreślił że podatnik nie był zainteresowany weryfikacją występujących na zakwestionowanych fakturach. W tym zakresie skarżący nie przedstawił dowodów świadczących przeciwnie. Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wskazuje się w orzecznictwie, stwierdzenie, iż podmiot biorący udział w obrocie towarami miał świadomość realizacji oszukańczego celu tego obrotu, czyni bezprzedmiotowym badanie, czy był staranny w wyborze kontrahenta i czy powinien był podjąć działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odliczania podatku z tak zwanej pustej faktury, czyli faktury, której nie towarzyszy realna dostawa towarów (wykonanie usługi). Jak wynika z zeznań skarżącego, nie dokonywał on weryfikacji kontrahentów. W przedłożonych umowach z kontrahentami nie podano nawet imion i nazwisk osób je podpisujących, pomimo że wartość wystawionych faktur wynosi co najmniej kilkaset tysięcy złotych. Ustalenie osób upoważnionych do reprezentacji kontrahenta to jedne z podstawowych czynności poprzedzających zawarcie umowy w obrocie gospodarczym. Jak trafnie wskazał organ, przedsiębiorca, w celu zabezpieczenia swojego szeroko pojętego interesu, powinien dążyć do uzyskania pewności, że współpracuje z osobą, która faktycznie działa jako przedstawiciel danej firmy. Podatnik zaniechał nawet weryfikacji rzetelności faktycznych siedzib spółek mających świadczyć usługi, ich infrastruktury technicznej, bazy magazynowej, środków transportu, zatrudnienia pracowników, nie kontaktowała się bezpośrednio z osobami je reprezentującymi. Niewątpliwie zatem, w kontekście dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zasadnie ocenił organ, że skarżący nie był zainteresowany sytuacją gospodarczą kontrahentów, nie podjął żadnych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i wiarygodności spółek, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży, czy kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonym adresem siedziby, czy zasady działania spółek odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Bezsprzecznie zaś już wysokość kapitałów zakładowych nie przystawała do wykonywania specjalistycznych usług w znacznym zakresie. Nie nastręczałoby też stronie trudności także ustalenie, czy podmioty wystawiające faktury nie posiadają zaplecza organizacyjnego, technicznego i osobowego nie przystającego do skali i rodzaju deklarowanej działalności, lecz strona ewidentnie nie była tym zainteresowana w stopniu, w jakim winna to czynić osoba rozsądnie dbająca o minimalizowanie ryzyka gospodarczego podejmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem stwierdził organ, że skarżący wiedział, że transakcje wykazane w fakturach pochodzących od wskazanych spółek, stanowiły oszustwo podatkowe, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy potwierdza, że podmioty te nie świadczyły usług. W związku z tym skarżący ujmując te faktury do prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu VAT, skorzystał w sposób nieuprawniony z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Sąd podziela zatem ocenę organu, ustalony na podstawie całego materiału dowodowego stan faktyczny pozwolił na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez opisane podmioty, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Organ należycie wykazał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi oraz że podatnik świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach. Mimo że faktury wystawione przez wskazane podmioty, są prawidłowe pod względem formalnym, to nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorcy, gdyż nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a tym samym są nieprawidłowe pod względem materialnym. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 200 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że stosownie do postanowienia z 25 września 2023 r. organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowieni zostało doręczone pełnomocnikowi strony 12 października 2023 r., jednak strona nie skorzystała z tego prawa. Wobec postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z 20 września 2023 r. o włączeniu do akt sprawy kserokopii decyzji wydanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dla firmy "B" sp. z o.o., strona złożyła wniosek o udostępnienie kserokopii protokołów z przesłuchań osób wymienionych w tej decyzji, o udzielenie informacji, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie zwracał się do organów właściwych w zakresie podatku od towarów i usług dla podmiotów "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. o przekazanie informacji o podejmowanych działaniach mających na celu weryfikację prawidłowości dokonanych rozliczeń z budżetem. Organ pierwszej instancji udzielił podatnikowi odpowiedzi, że nie posiada kserokopii przesłuchań osób wymienionych w piśmie. Do prowadzonego postępowania została włączona tylko prawomocna decyzja. Zatem zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył zarzuconych mu w skardze przepisów. Korzystanie z materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań znajduje uzasadnienie w treści art. 180 Ordynacja podatkowa. Natomiast włączona do akt decyzja stanowi dokument urzędowy, stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne w postaci opisanych okoliczności faktycznych ustalonych przez organ wraz z oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz powołaniem i wyjaśnieniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Ustalenia dokonane w sprawie znajdują pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił, że są one następstwem błędów o charakterze procesowym oraz organ odwoławczy nie dokonał ich szczegółowej analizy zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu z powyższym twierdzeniem strony nie sposób się zgodzić, bowiem jak już wyżej szczegółowo wyjaśniono samo wykonanie usług przez kogokolwiek nie jest wystarczające dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur. Wykazane usługi muszą być wykonane przez podmiot wystawiający fakturę. Jeśli zaś czynność, o której mowa w fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury, brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury, a wykonawcą usług. Nadto nie można przychylić się do oceny, że podporządkowano proces ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o wykorzystaniu przez "H" M. C. faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe poprzedziły przyjęte w decyzji wnioski, prwidłowo dokonaną oceną zebranego materiału dowodowego. Dopiero jego ocena w całokształcie pozwoliła na wyciagnięcie wniosków, nie odwrotnie. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur prawidłowo skutkowały zatem naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, które spowodowały, że prowadzone księgi podatkowe nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 Ordynacja podatkowa. Dlatego w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono nierzetelność ewidencji zakupów za sporne miesiące i nie uznano ich za dowód we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że skarga w istocie nie koncentruje się na ustaleniach organu w tym zakresie, w żadnym momencie nie podważa ustaleń co do wystawców zakwestionowanych faktur, z których to ustaleń wynika, że wystawcy faktur, jako podmioty bez pracowników, sprzętu, nieruchomości, nie deklarujące podatków, wykreślone z rejestru podatników, nie mogły wykonać usług wskazanych w tych fakturach. Argumentacja skargi opiera się zaś na twierdzeniu, że skoro tabor skarżącego pozostawał w dobrym stanie faktycznym, to musiał być właściwie serwisowany i poddawany koniecznym naprawom, co wykazywać ma opinia rzeczoznawcy. Odnosząc się do tych twierdzeń należy zauważyć raz jeszcze, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikać może tylko z faktury rzetelnej zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a więc z faktury dokumentującej czynności rzeczywiście wykonane przez jej wystawcę. Wynika to z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, tj. tych konkretnie, a nie jakichkolwiek towarów i usług i konkretnie od wystawy faktury, a także z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie zaś czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane zgodnie z treścią tych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do uznania, że faktury wystawione przez "C" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o, nie potwierdzały faktycznie wykonanych przez ich wystawców usług, lecz dokumentowały jedynie czynności, które miały na celu wyłudzenie VAT, a skarżący podatnik świadomie uczestniczył w tym procederze. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez organ podatkowy, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Końcowo należy podkreślić, że schemat funkcjonowania nierzetelnego procederu wystawiania faktur VAT został szczegółowo opisany zarówno w decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji, a zatem nie zachodzi konieczność powielania powyższych ustaleń, Sąd je w pełni akceptuje. Z akt sprawy i szczegółowych uzasadnień decyzji wynika, że skarżący posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, miał pełną świadomość nieuczciwego obrotu wskazanymi fakturami, z którymi nie łączyły się wykazywane nimi usługi. Powtórzyć zatem należy za organem, że skarżący miał pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze, nie był nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, brał czynny w nim udział. Z tych względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).