I SA/Lu 535/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002 oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. i Z. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 roku, Nr [...], odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002 wraz z oprocentowaniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż dnia 26 lutego 2004 roku Z. S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002 z uzasadnieniem, iż otrzymane przez niego świadczenia pieniężne z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, gdzie znajduje się siedziba jednostki Policji, nie podlegają opodatkowaniu oraz ze wskazaniem, że kwoty nadpłat wynoszą za kolejne lata objęte wnioskiem odpowiednio zł.203,90, zł.368,60, zł.380,60 i zł.346,00. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 roku, Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Z.S. stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej nadpłaty, a decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 roku, Nr [...] Jednakże obie te decyzje uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lutego 2005 roku, sygn.akt I SA/Lu 390/04, z powodu pominięcia w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji strony postępowania – L.S., małżonki Z.S., w sytuacji, gdy małżonkowie wspólnie składali zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ i rozliczali się w trybie art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższy wyrok Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił L.S. o toczącym się postępowaniu, a następnie, uznając, że w świetle obowiązujących przepisów świadczenia ze strony pracodawcy, tj. zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby, stanowią przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona ponowiła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, powołując się przy tym na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 roku, sygn.akt FPS 3/99, oraz wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 1999 roku, sygn.akt I SA/Łd 952/99 i z dnia 25 lutego 2000 roku, sygn.akt I SA/Kr 2433/99. Odwołujący się wyrazili też pogląd, iż rozstrzygając sprawę organ I instancji dokonał rozszerzającej wykładni art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, iż w świetle art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w art.21 i art.52 ustawy. Wszelkie zatem dochody podatnika nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Stosownie do art.12 ust.1 powołanej ustawy podatkowej za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone przez /winno być – za/ pracownika. Dział trzeci kodeksu pracy reguluje nie tylko wynagrodzenia za pracę, lecz i inne świadczenia. Takim świadczeniem jest, między innymi, zwrot kosztów przejazdu do pracy, o którym mowa w art.93 ust.1 ustawy o Policji. Zdaniem organu wymienione świadczenie /zwrot kosztów przejazdu na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji/ jest - w świetle art.12 ust.1 ustawy podatkowej – świadczeniem nieodpłatnym, które nie jest zwolnione od podatku, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują zwolnienia od podatku zwróconych pracownikowi przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Świadczenie to stanowi zatem dla pracownika przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 ustawy podatkowej, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego. Zdaniem organu, skoro kwoty otrzymywane na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji nie były - w latach objętych wnioskiem - wymienione w art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wolne od podatku, to tym samym podlegają opodatkowaniu. Zwolnienie od podatku tego rodzaju świadczeń /z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy/ wprowadzone zostało od dnia 1 stycznia 2003 roku /art.21 ust.1 pkt 112 ustawy podatkowej/. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.22 ust.2, 2a i 11 ustawy podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż pracodawca zwraca pracownikowi koszty przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy na podstawie przepisów odrębnych ustawy /art.93 ust.1 ustawy o Policji/. Odnosząc się do powołania przez stronę orzeczeń zapadłych w innych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stosownie do art.30 i art.49 ust.5 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzecznictwie tego sądu, w tym również w uchwale wyjaśniającej wątpliwości prawne, wiąże tylko w danej sprawie. Zatem także uchwała z dnia 17 maja 1999 roku, w sprawie FPS 3/99, zgodnie z którą zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art.75 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiąże tylko w sprawie, w której ją podjęto. Co do podniesionego w odwołaniu zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia w postaci uiszczonej opłaty na komitet rodzicielski dokonanej bezpośrednio w sekretariacie szkoły, którą to nieprawidłowość w rozliczeniu podatnik sam skorygował i uiścił związaną z tym zaległość z odsetkami, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.26 ust.1 pkt 9 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą odliczać od dochodu darowizny na określone cele, których katalog wymieniony w ustawie ma charakter zamknięty. Art.26 ust.7 ustawy jednoznacznie określa przy tym, że wysokość wydatków poniesionych na cele wymienione w ust.1 pkt 9 ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Z. i L. małż. S. wnieśli o uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, iż skarżący pracuje jako policjant od 1975 roku, przy czym do roku 1990 /winno być – 1999/ zatrudniony był w Komendzie Wojewódzkiej Policji, a od marca tego roku, w związku z likwidacją tej Komendy, został przeniesiony służbowo do pracy w Komendzie Powiatowej Policji na równorzędne stanowisko /art.103 ust.1 i 2 ustawy o policji/. Ponieważ mieszka on na stałe w Z. dojeżdża do pracy środkami komunikacji publicznej, a poniesione przez niego koszty dojazdu do miejsca pełnienia służby zostały mu zwrócone przez pracodawcę, na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji. Zwrot nastąpił w formie równoważnika pieniężnego, który nie pokrył w pełni poniesionych kosztów, a nadto uznano go jako dochód i opodatkowano podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że wydatki na przejazdy skarżący poniósł z własnych opodatkowanych przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego, ponadto przy zakupie biletów naliczany był podatek VAT, z czego wynika, że podatek za tę samą usługę został uiszczony dwukrotnie. Zdaniem skarżących zaliczenia zwrotu kosztów dojazdu do świadczeń pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonano niesłusznie, co potwierdzają – w ich ocenie – orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 maja 1999 roku w sprawie FPS 3/99, z dnia 13 sierpnia 1999 roku, sygn.akt I SA/Łd 952/99, z dnia 25 lutego 2000 roku, sygn.akt I SA/Kr 2433/99 i z dnia 29 maja 2003 roku, sygn.akt SA/Bk 1476/02, a także stanowisko Izby Skarbowej, która uznała roszczenia policjantów. Organy podatkowe uchyliły się jednak od wypowiedzenia się odnośnie poglądów prawnych wyrażonych w tych orzeczeniach. Jednoznacznej odpowiedzi w kwestii opodatkowania kwot otrzymanych z tytułu zwrotu kosztów dojazdu policjanci nie otrzymali również od Ministerstwa Finansów, do którego zwrócili się za pośrednictwem związku zawodowego. Powyższe świadczy, w ocenie skarżących, że w różny sposób traktowani są podatnicy w identycznych sprawach, w zależności od dowolnej oceny organów podatkowych. Skarżący zauważyli, iż zgodnie z art.93 ustawy o Policji istnieje prawny obowiązek zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby przez pracodawcę. Jeżeli więc pracownik poniósł wydatki związane z pokryciem kosztów dojazdu, to poczynił je za swego pracodawcę, a zatem zwrot tych wydatków pracownikowi nie może być uznany za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – świadczenie to nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a zatem nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika lub w pojęciu innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto od 2003 roku, w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechano pobierania podatku od przedmiotowych świadczeń i te nowe przepisy winny być zastosowane w sprawie niniejszej, gdyż są dla podatnika korzystniejsze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa materialnego bądź mogącego wpływać na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, zatem skarga nie może zostać uwzględniona. Okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy nie są sporne. Skarżący Z. S., pełniący służbę w Policji, mający miejsce zamieszkania w Z., w marcu 1999 roku przeniesiony został do pełnienia służby w jednostce Policji mającej siedzibę w T. L., który jest miejscowością pobliską Z. w rozumieniu art.88 ust.1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji /Dz.U. Nr 30, poz.179 ze zm., od dnia 23 listopada 2000 roku – tekst jednolity: Dz.U. Nr 101 z 2000r., poz.1092 ze zm., od dnia 29 stycznia 2002 roku – tekst jednolity: Dz.U. Nr 7 z 2002r., poz.58 ze zm./. W związku z tym, na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji, w latach 1999-2002 zatrudniająca skarżącego jednostka Policji wypłaciła mu tytułem zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby odpowiednio zł.1072,00, zł.1938,00, zł.2002,00 i zł.1820,00, pobierając od tych kwot podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach odpowiednio zł.203,90, zł.368,60, zł.380,60 i zł.346,00 /łącznie zł.1299,10/. Opodatkowanie kwot wypłaconych z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby, a co za tym idzie obowiązek zapłaty podatku we wskazanej kwocie zł.1299,10 skarżący zakwestionował we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lutego 2004 roku. Opodatkowanie pozostałej części dochodów skarżącego nie było kwestionowane, a jego małżonka w latach 1999-2002 dochodów opodatkowanych nie uzyskiwała. Stosownie do art.72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm./ za nadpłatę uważa się kwotę: 1/ nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2/ podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3/ zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art.30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4/ zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Aby zatem ustalić, czy powstała nadpłata objęta wszczynającym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wnioskiem skarżącego, należy rozważyć, czy kwoty wypłacone mu na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji podlegały opodatkowaniu z mocy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity: Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 ze zm., od dnia 3 marca 2000 roku – Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm./. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd organów podatkowych obu instancji, że kwoty, o których mowa, są przychodami ze stosunku służbowego, które w latach 1999-2002 podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, znajduje oparcie w przepisach powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "pdof". Przede wszystkim, jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art.9 pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w wyszczególnionych przepisach ustawy, a do dnia 31 grudnia 2000 roku – także zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 /niemające w sprawie zastosowania/ nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Skarżący, co pozostaje poza sporem, uzyskiwał przychody wyłącznie ze stosunku służbowego, wobec czego wskazać należy, że za przychody z takiego stosunku uważa się – stosownie do art.12 ust.1 pdof - wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, natomiast koszty uzyskania przychodów są w takiej sytuacji zryczałtowane i podlegają obliczeniu stosownie do art.22 ust.2, 2a i 11 pdof. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też w skardze, nie kwestionowali przyjętych do rozliczenia podatków za lata 1999-2002 kwot kosztów uzyskania przychodów, przedmiotem zaś sporu jest, jak już wskazano wyżej, uwzględnienie w przychodach za te lata kwot wypłaconych skarżącemu na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji. Powołany art.93 ust.1 ustawy o Policji stanowi, iż policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. w świetle czego nie może budzić wątpliwości, że świadczenie pieniężne, o którym mowa, przysługuje wyłącznie policjantowi pozostającemu w stosunku służbowym. Skoro zaś zgodnie z art.12 ust.1 pdof przychodami ze stosunku służbowego są, między innymi, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, to – zdaniem Sądu – trafny jest pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż wypłaty z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji są przychodami ze stosunku służbowego. Dla powyższej oceny, nie ma, zdaniem Sądu, znaczenia okoliczność, że wypłaty, o których mowa, mają charakter zwrotu kosztów dojazdu poniesionych przez policjanta z już opodatkowanego dochodu. Zauważyć bowiem należy, że wielu podatników ponosi w różnej formie koszty dojazdów do miejsca pracy i pokrywane są one z dochodu po opodatkowaniu, jednak nie są im one zwracane. Przewidziane w art.93 ust.1 ustawy o Policji świadczenie pieniężne jest zatem dodatkowym, obok uposażenia i innych, świadczeniem przysługującym policjantowi z tytułu pozostawania w stosunku służbowym. Wbrew przy tym poglądowi strony nie ma podstaw do przyjęcia, że świadczenie, o którym mowa, polega na zwrocie kosztów poniesionych przez policjanta za jednostkę Policji, w której pełni służbę, gdyż z przepisów ustawy o Policji nie wynika, aby to jednostka Policji miała zapewnić policjantowi lub sfinansować transport z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Świadczenia z tytułu zwrotu poniesionych przez policjanta kosztów dojazdu nie można utożsamiać ze zwrotem policjantowi kosztów, które zgodnie z prawem powinny być poniesione przez Policję. W świetle art.12 ust.1 pdof brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wypłaty z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji nie stanowią przychodów ze stosunku służbowego. Zwrócić też należy uwagę, że ust.5 art.12 pdof dowodzi, że gdy kwoty stanowiące zwrot poniesionych przez podatnika określonych wydatków miały zostać wyłączone z przychodów, to zostało to w ustawie wyraźnie zastrzeżone. Również analiza art.21 pdof, jak i obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001 roku § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 35, poz.173 ze zm./ wskazuje, że wypłaty stanowiące zwrot poniesionych przez pracownika określonych wydatków /kosztów/ są przychodami w rozumieniu art.12 ust.1 pdof, tyle że zwolnionymi od podatku na podstawie tych przepisów. W innym bowiem przypadku bezprzedmiotowymi byłyby regulacje prawne zawarte, na przykład, w § 9 pkt 24, 29 /w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku/ lub w art.21 pkt 14, 49 lit.b/ /w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku/. Z powyższych względów Sąd nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2003 roku, sygn.akt SA/Bk 1476/02. Okoliczność, że kwoty wypłacane jako zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby nie pokrywają całości wydatków ponoszonych na dojazdy nie ma znaczenia dla oceny, iż kwoty te stanowią przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art.12 ust.1 pdof. Przychodami są bowiem, jak już wyjaśniono wyżej, wszelkie wypłaty pieniężne z tytułu pozostawania w stosunku służbowym, niezależnie od ich rodzaju i wysokości. Odwoływanie się w sprawie niniejszej do wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów prawnych dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji kwot wypłacanych sędziemu lub prokuratorowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do siedziby sądu lub prokuratury nie jest – zdaniem Sądu - uzasadnione, gdyż nie zachodzi pełna analogia pomiędzy sytuacją policjanta uprawnionego do uzyskania zwrotu wydatków na dojazdy na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji i sytuacją sędziego czy prokuratora, których uprawnienie do otrzymania podobnego ekwiwalentu wynika z, odpowiednio, art.95 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. Nr 98, poz.1070 ze zm.; przed dniem 1 października 2001 roku - z art.75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz.U. Nr 7 z 1994r., poz.25 ze zm./ i art.56 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 roku o prokuraturze /tekst jednolity: Dz.U. Nr 21 z 2002r., poz.206 ze zm.; uprzednio – Dz.U. Nr 19 z 1994r., poz.70 ze zm./. Wobec powyższego, skoro organy podatkowe bez naruszenia prawa materialnego uznały, że kwoty otrzymane przez skarżącego w latach 1999-2002 na podstawie art.93 ust.1 ustawy o Policji stanowią przychody ze stosunku służbowego, a nadto bezspornym jest, iż w latach 1999-2002 kwoty otrzymane z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pracy /pełnienia służby/ nie były zwolnione od podatku ani na podstawie art.21 pdof, ani też – przed dniem 1 stycznia 2001 roku – na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw prawnych dla podzielenie poglądu skarżących, że opodatkowanie tych kwot spowodowało powstanie nadpłaty. Przepisy prawa, w szczególności ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz.1182/, która wprowadziła zwolnienie od podatku wypłat z tytułu zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw, nie dają podstaw do zastosowania art.21 ust.1 pkt 112 pdof do wypłat ze wskazanego tytułu dokonanych przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Na marginesie jedynie powyższego, bowiem nie ma to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zauważyć należy, że z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożyli deklaracje korygujące stosownie do art.75 § 3 w związku z § 2 pkt 1 lit.a/ Ordynacji podatkowej. Skoro, jak wykazano wyżej, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.