I SA/Lu 542/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia postanowienia oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej [...] za grudzień 2014 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową. Pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa. Organ podatkowy podkreślił, że kontrola prowadzona jest na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, a czynności podejmowane są bez zbędnej zwłoki. Ich celem jest ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wysokość wykazanego przez stronę zwrotu podatku VAT. Dokładnego zbadania wymaga charakter transakcji dokonywanych przez stronę, będących podstawą wykazanego zwrotu podatku VAT, jak również rzetelność dokumentów dotyczących tych transakcji. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił wskazane postanowienie z dnia [...] wskazując termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, tj. do dnia 30 kwietnia 2017 r. oraz sprostował treść pouczenia co do prawa zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. Podatnik w terminie liczonym od dnia doręczenia tego postanowienia wniósł zażalenie. W wyniku jego rozpoznania, organ drugiej instancji wskazał, że termin zwrotu podatku upływał z dniem 20 marca 2015 r. Jednak na podstawie przedłożonych do kontroli rejestrów dostaw VAT za grudzień 2014 r. ustalono, że w miesiącu tym podatnik dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz czeskiego kontrahenta F. , udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 8 grudnia 2014r. o wartości [...] zł. Przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej była kawa [...] (43.200 sztuk). Z informacji przesłanej w dniu 17 marca 2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że czeski kontrahent podatnika złożył deklarację podatkową tylko za styczeń 2014 r. Dalsze deklaracje nie były składane, zaś pod adresem [...] w B. znajduje się wirtualna siedziba firmy. W związku z wątpliwościami co do zastosowanej przez podatnika stawki 0%, organ podatkowy podniósł, że jest zobowiązany do zweryfikowania tzw. łańcucha dostaw, dokonywanych z udziałem strony. Wyjaśnienie powyższych wątpliwości pozostaje niezbędne do stwierdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli w sprawie wystąpiono do innych urzędów skarbowych (wymienionych w zaskarżonym postanowieniu), właściwych dla kontrahentów podatnika, o udzielenie informacji oraz o przeprowadzenie stosownych czynności kontrolnych. Zwrócono się też do administracji podatkowych Bułgarii, Czech i Łotwy w sprawie wymiany informacji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych w celu potwierdzenia transakcji handlowych z podmiotami, na rzecz których podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów tj. E. , J. F. . oraz S. . W celu uzyskania informacji o firmach transportowych, które miały świadczyć usługi transportowe przy realizowaniu transakcji handlowych z udziałem strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach: 11 sierpnia 2015 r. i 6 października 2015 r. skierował do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji 35 wniosków o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów w odniesieniu do samochodów, które przewoziły towar, będący przedmiotem nabyć i dostaw u podatnika. Ponieważ z niektórych informacji CEPIK wynikało, że pojazdy transportujące towar były przedmiotem leasingu, w ramach czynności kontrolnych wystąpiono do leasingodawców o podanie użytkownika pojazdu. Jednocześnie wystąpiono z wnioskami do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem o informacje dotyczące logowania pojazdów w systemie viaTOLL, jak również do Izby Celnej we W. Wydział Zarządzania Ryzykiem o informacje dotyczące logowania pojazdów w elektronicznym systemie poboru opłat na terenie Czech. Wystąpiono do właściwych organów podatkowych z wnioskami o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm wykonujących usługi transportowe oraz kierowców, którzy faktycznie świadczyli przedmiotowe usługi w celu wskazania dokładnego miejsca załadunku i rozładunku towarów w dniach wskazanych na listach przewozowych, tras przejazdu samochodów oraz ustalenia, czy towary opuściły terytorium Polski. Z informacji Biura Wymiany Informacji w K. z dnia 21 stycznia 2015 r. i 7 kwietnia 2015 r. pozyskano dane, że podatnik figuruje w systemie VIES jako podmiot dokonujący transakcji z czeską firmą T. ., która jest znikającym podatnikiem oraz z firmą L. ., podejrzewaną o udział w oszustwie karuzelowym (firma wiodąca). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom strony, nie naruszył przepisów art. 86 i art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, że podatnik nie składał za grudzień 2014 r. wniosku o zwrot podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu, co sugeruje odwołanie. Organ podkreślił, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że konieczne jest udowodnienie przez organy podatkowe, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest natomiast potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia zasadność zwrotu VAT budziła wątpliwości, zatem istniała podstawa do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzony w wyniku działań organu obszerny materiał dowodowy wymaga wszechstronnej i wnikliwej analizy z uwagi na bardzo skomplikowany charakter sprawy. W stosunku do niektórych kontrahentów strony, podejrzanych o udział w tzw. transakcjach karuzelowych, nadal prowadzone są czynności kontrolne lub postępowania podatkowe. Organ podkreślił, że prawa strony chroni przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaci należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w sposób prawidłowy postanowił o uzupełnieniu swojego postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. przez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku oraz dołączenie pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z naruszeniem zasad wspólnego systemu VAT, tj. zasady neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu skargi podatnik zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz wskazane tam orzecznictwo TSUE. Zdaniem podatnika nie powinno budzić wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady neutralności, proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot. Dowodem jest fakt, że termin zwrotu został przedłużony z 60 dni do 832 dni (od 19 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2017 r.). Nie jest to zresztą termin ostateczny, bowiem postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył skarżącemu termin zwrotu do dnia 31 lipca 2017 r., czyli do dni 924. Zdaniem podatnika tylko przedłużenia terminu według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] aż do dnia jego uzupełnienia postanowieniem z dnia [...] nie zawierało określonej i konkretnej daty zakończenia procedury weryfikacyjnej. Powyższa praktyka, zgodnie z uchwałą NSA, wypacza zasadę rozsądnego terminu zwrotu i jako taka prowadzić musi do uchylenia postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2014 r. Kwestią wymagającą w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia jest prawidłowość postanowienia pod względem formalnym, w związku z dokonanym z urzędu jego uzupełnieniem w drodze postanowienia organu podatkowego z [...] r. Zdaniem skarżącego, postanowienie było wadliwe pod względem formalnym, gdyż w osnowie nie zawierało poprawnie określonego terminu zwrotu podatku. Organ prezentował w tej kwestii stanowisko przeciwne, przy czym w argumentacji podnoszonej na poparcie swoich stanowisk, każda ze stron powoływała się na tezy uchwały NSA. Wyjaśnienia wymaga, że uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy przy tym zwrócić uwagę na użycie sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". W świetle powoływanej przez strony postępowania uchwały NSA oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p. (wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2099/15, wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r. I FSK 1748/15). Odnosząc te uwagi do treści kontrolowanego postanowienia, za prawidłowe należy uznać sprostowanie zawartego w nim błędnego pouczenia poprzez zamieszczenie pouczenia właściwego o prawie, trybie i terminie zaskarżenia. W postanowieniu organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zawarto bowiem pouczenie o braku środków zaskarżenia, co pozostawało w sprzeczności z treścią normy prawnej zawartej w art. 277 w zw. z art. 274b § 2 O.p. Zgodnie z przepisem art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 O.p., w takiej sytuacji organ podatkowy może z urzędu w każdym czasie uzupełnić albo sprostować postanowienie co powoduje, że termin do jego zaskarżenia biegnie od doręczenia postanowienia o sprostowaniu (art. 213 § 4 O.p.), z czego zresztą skorzystał skarżący. Jak wynika z treści rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z [...] termin zwrotu nadwyżki podatku określono przy użyciu formuły "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego", a następnie na podstawie art. 213 § 2 O.p. uzupełniono to rozstrzygnięcie w zakresie oznaczenia terminu zwrotu poprzez dodanie daty dziennej "tj. do dnia [...].". Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała przywoływana uchwała NSA oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały podkreślono jednocześnie, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed). Ale sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym - nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialnotechniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Nie bez znaczenia będzie przypomnienie, że zasadniczym przyczynkiem podjęcia uchwały były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nastąpiło w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podziela poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu. Uchwała ta posiada ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany jest interpretowany przepis są związane uchwałą co powoduje, że bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie mogą wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (wyrok z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1568/11). Odnosząc przytoczone powyżej tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że postanowienie organu podatkowego z zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego", poprzez uzupełnienie jego osnowy datą dzienną "tj. do 30 kwietnia 2017 r." czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale. Tego rodzaju sformułowanie osnowy postanowienia było zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w omawianej uchwale, a w konsekwencji utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy tego rozstrzygnięcia z omawianych względów - stricte formalnych - nie narusza prawa. W wyroku NSA z 31 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 2099/15), odwołując się do uchwały NSA, Sąd ten wskazywał, że "ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". W świetle tych poglądów wskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 213 § 1 i 2 O.p. (w drodze uzupełnienia postanowienia) należy postrzegać jako skuteczne przywrócenie prawidłowego brzmienia osnowy rozstrzygnięcia i w efekcie ocenić jako zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Podkreślić też należy, że uzupełnienie postanowienia nie stanowi kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, lecz w ten sposób dopełnia pierwotne rozstrzygnięcie poprzez wskazanie za pomocą daty dziennej terminu zwrotu podatku. Z tego też względu za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty związane z nielegalnością działania organów podatkowych w ramach uzupełnienia postanowienia i poprzez to doprecyzowania jego treści. W konsekwencji wyrażonej oceny prawnej oraz w kontekście okoliczności stanu faktycznego nie można też uznać, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nastąpiło po upływie terminu zwrotu. Termin ten bowiem nie wyekspirował przed wydaniem postanowienia o jego przedłużeniu. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył w dniu 19 stycznia 2015 r. deklarację [...] wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w sześćdziesięciodniowym terminie. W dniu 16 lutego 2015 r. wszczęto kontrolę podatkową. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...] Termin został przedłużony do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W wyniku uzupełnienia postanowienia w trybie określonym w art. 213 O.p., do osnowy rozstrzygnięcia dodano datę dzienną. W piśmiennictwie wyraża się pogląd, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy doprowadza decyzję do zgodności z treścią art. 207 § 2 O.p., usuwa jej wadę naruszającą przepis procesowy i to niezależnie od przyczyn, które ją spowodowały (przeoczenie faktów i prawa, błąd techniki sporządzania decyzji). Decyzja, która nie zostanie uzupełniona w trybie przewidzianym w art. 213 O.p., w toku kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny powinna być uznana za kwalifikującą się do uchylenia (...) – por. J. Borkowski B. Adamiak, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. Unimex 2016, s. 1086). Należy też wskazać, że przepis art. 213 O.p. nie ogranicza terminu na uzupełnienie lub sprostowanie decyzji, czy postanowienia. Uzupełnienie to wywiera tylko skutki procesowe, polegające na rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania (lub odpowiednio do postanowień – zażalenia). Termin ten rozpoczyna bieg od dnia doręczenia postanowienia o uzupełnieniu (art. 213 § 4 w zw. z art. 219 O.p.). Także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie są zasadne. Zdaniem strony uporczywe przedłużanie terminu zwrotu o tak znaczne okresy (832 dni) pozostaje w sprzeczności z zasadami neutralności i proporcjonalności w podatku VAT, wielokrotnie podkreślanych przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Terminy te podatnik uznał za dalece odbiegające od rozsądnych. Podkreślił, że w kontekście tak znacznego upływu czasu od wydania postanowienia `w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie uzupełnienia nie może konwalidować wadliwego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie zawierało konkretnej daty dla tego okresu. Taki sposób działania w ocenie skarżącego stanowi nadużycie prawa. W ocenie Sądu, choć zastosowana w niniejszej sprawie praktyka organu nie może co do zasady być uznana za właściwą, to jednak w wyjątkowych sytuacjach (a z taką mamy do czynienia w sprawie, w związku z dokonaną interpretacją przepisów w uchwale NSA), mogła być ona zastosowana, bez szkody dla podatnika, który w tych warunkach mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do zaskarżenia postanowienia (czego był pozbawiony w ramach poprzedniej wersji rozstrzygnięcia). Jeśli zaś chodzi o wskazany w postanowieniu uzupełniającym termin zwrotu, to chociaż jest on istotnie obiektywnie długi, to jednak organ w ramach planowania czynności w sprawie ma pełne prawo rokowania co do realnego czasu ich trwania. Rzeczą organu odwoławczego oraz sądu administracyjnego jest natomiast dokonanie oceny, czy w danych okolicznościach termin ten nie jest rażąco nadmierny, a zatem w szczególności pozostający w dysproporcji z niezbędnymi działaniami dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W badanej sprawie podstawą zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 16 lutego 2015 r. O ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli i organ przystępujący do tej czynności nie musi swojej decyzji uzasadniać w sposób przewidziany przepisami postępowania, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia, mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny, wymaga odpowiedniego uzasadnienia. Niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy. W konstrukcji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca zastosował typowe dla przyznania organowi kompetencji w ramach uznania administracyjnego sformułowanie "...naczelnik urzędu skarbowego może...". Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej - uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien swoje postanowienie uzasadnić szerzej, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do wyboru możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Oczywiste jest, że takie wyjaśnienie nie może polegać jedynie na przywołaniu samego brzmienia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ani tylko na stwierdzeniu, że właściwy organ przystąpił do weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT uzasadnia zatem stwierdzenie, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Okolicznością istotną jest tu ocena, czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny, czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełniają wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Organ w szczegółowy sposób opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu skarżącemu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z okazanych przez podatnika rejestrów dostaw VAT, na podstawie których strona sporządziła deklarację [...] wynikało, że dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (kawy) na podstawie faktury VAT [...] z 8 grudnia 2014 r. na wartość netto [...] zł, VAT 0 %, wystawionej dla czeskiego kontrahenta F. . Z uzyskanych przez organ informacji od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka ta złożyła deklarację podatkową wyłącznie za styczeń 2014 r., a adres jej siedziby jest wirtualny. Organ rozpoczął zatem weryfikację, zwracając się do urzędów skarbowych właściwych dla ustalonych kontrahentów podatnika, by w ten sposób zbadać cały łańcuch dostaw, w skład którego wchodzą firmy podejrzane o udział w oszustwach karuzelowych. M. P. funkcjonuje w systemie VIES jako współpracujący ze znikającym podatnikiem – T. i L. - podejrzewaną o udział w wyłudzeniach VAT. W tych okolicznościach organ uznał, że koniecznym jest odtworzenie i zbadanie łańcucha dostaw poprzez weryfikację transakcji u poszczególnych kontrahentów. Takie czynności obiektywnie wymagają znacznego czasu, bowiem są one zlecane według właściwości miejscowej odpowiednim organom podatkowym, w tym administracjom podatkowym państw członkowskich UE. Zgromadzony w tym trybie obszerny materiał dowodowy wymaga analizy. Wszystko to stanowi o skomplikowanym charakterze sprawy. Przyjąć zatem należy w świetle powyższych ustaleń, że stanowisko przyjęte przez organy w niniejszej sprawie, iż ustalone okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, a tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może zostać skutecznie zakwestionowane w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Wykazywanie do zwrotu znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy wskazanych niejasnościach dotyczących kontrahenta, uzasadnia powzięcie wątpliwości i podjęcie działań zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że brak było podstaw do dodatkowej weryfikacji w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika. W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcji. Działania organów zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącego podatek do zwrotu wynikał z faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję, czy też skarżący uczestniczył w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedział lub mógł się o nich dowiedzieć. Zaskarżone postanowienie zawiera zatem pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi przed nim stawiane i nie narusza przepisów art. 120, 12, 122, 124, 125 i 217 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.