I SA/Lu 543/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant st. sekr. Sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" H., S. Spółka Jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 543/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "[...]" H., S. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. dotyczącej określenia za miesiąc kwiecień 2003r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, w sytuacji, gdy jak ustalono w kontroli podatkowej, doszło do nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 19 lutego 2003r., a także nieprawidłowego opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nie posiadających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwanych "podróżnymi". W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w jego uzasadnieniu stwierdził, że naruszone zostały przepisy: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez błędne przyjęcie, iż wystawiane przez podatnika i wydawane nabywcom dokumenty TAX FREE nie zawierały danych dotyczących nabywców, - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, - art. 21d ust. 1 pkt.2 i ust. 2 i art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 z późn. zm.) poprzez zakwestionowanie prawidłowości stawki 0% dla sprzedaży TAX FREE w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił, że posiadane przez podatnika dokumenty zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Według pełnomocnika skarżącej spółki, zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o uchylony z dniem 1 stycznia 2004r. przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ma podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazał na wstępie, iż kontrolujący, dokonując analizy dokumentów TAX FREE na podstawie, których zwrócono podatek VAT podróżnym w miesiącu kwietniu 2003r. stwierdzili, że spółka w punkcie sprzedaży przy ul. G. w B., wystawiając formularze TAX FREE nie dokonywała w nich wpisu danych osobowych podróżnego. Wydawała zatem zainteresowanym tylko częściowo wypełnione formularze nie zawierające danych osobowych podróżnego. Wypełnione w ten sposób formularze "Zwrot VAT dla podróżnych" nie były więc poprawnie wypełnionymi dokumentami w momencie ich wystawienia i wydania zainteresowanym. Zgodnie z przepisem art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa wart. 29 ust. 1ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym szczególną uwagę na słowa: "...imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę..." cytowanego przepisu o60 z późn. zm.), oraz wskazał, iż ze zgromadzonego podczas kontroli materiału wynika, że podatnik w punkcie sprzedaży przy ul. G. w B. wypełniał komputerowo formularze TAX FREE pozostawiając nie wypełnioną część dotyczącą danych osobowych podróżnego, którą wypełniał sam podróżny. Analiza wypełnionych formularzy TAX FREE znajdujących się u podatnika, protokołu kontroli podpisanego w dniu 8 marca 2005r. oraz potwierdzonych kserokopii dokumentów zgromadzonych podczas kontroli i wyjaśnień spółki składanych podczas postępowania kontrolnego i podatkowego, w ocenie organu odwoławczego doprowadziła do jednoznacznego wniosku, iż wystawiane formularze TAX FREE nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 z późn. zm.) i art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Organ II instancji zauważył, iż ze stwierdzenia: "... imiennego dokumentu..." jasno wynika, że powinien to być dokument określający kogoś (w tym wypadku nabywcę towaru - podróżnego) z imienia i nazwiska bądź wymieniający czyjeś imię i nazwisko. Określenia imienia i nazwiska bądź wymienienia ich w dokumencie TAX FREE dokonuje, zgodnie z treścią art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, sprzedawca towaru. Biorąc pod uwagę praktykę w tym zakresie stosowaną przez [...], stwierdzoną w trakcie kontroli podatkowej, organ uznał, że dokumenty TAX FREE nie były imiennymi dokumentami wystawionymi przez sprzedawcę, które stanowiły podstawę do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazano, że stosownie do przepisu art. 21 d ustawy o VAT, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa wart. 21b ust. 4 pkt. 1 i 4 oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument określony wart. 21 c ust. 2 zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Chodzi zatem o otrzymanie w odpowiednim terminie dokumentu określonego w art. 21c ust. 2, a więc dokumentu imiennego wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wobec faktu, że sporne dokumenty TAX FREE nie były imiennymi wystawionymi przez sprzedawcę, to nie stanowiły one podstawy do dokonania zwrotu podatku, a w konsekwencji zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do sprzedaży na nich uwidocznionej. Za poglądem, iż już w momencie podpisania dokumentu TAX FREE przez sprzedawcę i wydania go nabywcy winien on imiennie indywidualizować osobę nabywcy – zdaniem organu II instancji – przemawia również analiza innych norm regulujących kwestię zwrotu podróżnemu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, z którą możliwość zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% wiąże się nierozerwalnie. Art. 21a ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, zgodnie zaś z art. 21 c ust. 1 ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Nie może być zatem wątpliwości, że chodzi o podatek zapłacony przez konkretnego podróżnego, który nabył określone towary u danego sprzedawcy, a następnie w oznaczonym terminie wywiózł je za granicę. Aby zaś można było ustalić, czy dana osoba jest podróżnym, o którym mowa, jej personalia muszą być ujawnione już przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu odwołania, iż podatnik otrzymał pochodzące od spółki [...] dokumenty TAX FREE zawierające potwierdzenia wywozu towaru za granicę państwową, stwierdził, iż tego nie kwestionuje, ale jednocześnie podkreślił, że podstawą dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W świetle praktyki sporządzania dokumentów TAX FREE przez [...] stwierdzono, że sporne dokumenty TAX FREE nie były imiennymi w momencie ich wystawienia przez sprzedawcę. Co prawda w momencie dokonywania zwrotu podatku zawierały już nazwiska nabywców towarów - podróżnych, ale nie zmienia to faktu, że imiennymi dokumentami nie stały się w drodze sporządzenia ich takimi przez sprzedawcę, lecz poprzez odpowiednie uzupełnienie pustych pól dokumentu przez podróżnych. Skoro podstawą dokonania zwrotu podatku ma być imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, to musi on mieć taki charakter już od momentu wystawienia go przez sprzedawcę. W ustosunkowaniu się do twierdzenia strony, iż w sprawie należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, tj. nabywców towarów oraz pracowników spółki na okoliczność wystawiania dokumentów TAX FREE, organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji dążąc do dokładnego wyjaśnienia niniejszej kwestii wezwał do przesłuchania wspólników spółki oraz pracowników, których podpisy jako sprzedających znajdują się na dokumentach TAX FREE. Wspólnik spółki W. H. odmówił zgody na przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, zaś do przesłuchania pracowników nie doszło, gdyż dwóch z nich przebywało w tym czasie za granicą, a trzeci w dniu wyznaczonym do przeprowadzenia dowodu dostarczył do urzędu zwolnienie lekarskie. W związku z powyższym organ podatkowy chcąc wyjaśnić wszelkie okoliczności związane z wystawianiem kwestionowanych dokumentów wykorzystał w swoim postępowaniu dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową dotyczącego fałszowania przez małżeństwo V. i V. S. dokumentów TAX FREE wystawionych przez [...]. Wskazano, iż zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można czynić zarzutu organowi pierwszej instancji, iż oparł się on w swoim rozstrzygnięciu między innymi na materiałach uzyskanych z Prokuratury Rejonowej. Odnośnie składanych przez pełnomocnika pism procesowych (z dnia 18 maja 2005r. oraz z dnia 11 maja 2005r.) stwierdzono, iż istota sporu wcale nie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kto był, a kto nie był osobą upoważnioną przez sprzedawcę do samodzielnego wpisywania swoich danych. Istota sprawy sprowadza się do wywiedzenia przez organy podatkowe skutku w postaci niemożności zastosowania stawki VAT 0% w związku z zaistnieniem faktu, że dokumenty sporządzane były (przynajmniej w części) przez osoby inne niż sprzedawca. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o uchylony przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podstawą wydania decyzji były ustalenia dotyczące błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r., stąd przy określaniu kwot zwrotu różnicy podatku należało zastosować materialnoprawne przepisy podatkowe, obowiązujące w tym okresie. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Fakt braku przepisu przejściowego oraz brzmienie art. 175 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535) nie oznacza – w ocenie organu II instancji, braku podstaw prawnych do zastosowania sankcji przez organy podatkowe do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1maja 2004r. Z powołaniem się na uchwałę siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 ,w sprawie I FSK 424/05, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawę prawną decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Od tej decyzji spółka jawna "[...]" H., S. z siedzibą w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów postępowania, a mianowicie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie, zgłoszonego prze stronę wniosku dowodowego z przesłuchania świadków – nabywców towarów, na okoliczności związane z zakupem towarów w skarżącej spółce oraz jej pracowników na okoliczności związane z wystawianiem dokumentów TAX FREE, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym; 2/ przepisów postępowania w zakresie art. 181, art. 190§2 oraz art. 194§1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że: - protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym mają moc dokumentów urzędowych w zakresie treści zeznań, - uznanie tych zeznań za zgodne prawdą, - nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zeznających w postępowaniu karnym, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, - dopuszczenie jako dowodu materiałów pochodzących z nie zakończonego prawomocnym wyrokiem postępowania karnego; 3/ przepisów prawa materialnego, to jest: art. 21c ust.2 w zw. z art. 21d ust.1 pkt.2 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez: - uznanie, że "imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę" musi być dokumentem wystawionym zawsze osobiście przez sprzedawcę, z wyłączeniem osoby upoważnionej, np. kupującego, - błędne przyjęcie, że podstawą zastosowania stawki 0% jest otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE, którego wszystkie elementy wpisywane przez sprzedawcę zostały naniesione na dokument tego samego dnia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – zauważyć na wstępie wypada, iż kwestia podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 roku była już przedmiotem rozstrzygania tak przez organy podatkowe, jak i przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 15 września 2004r., w sprawie o sygn. ISA/Lu 93/04. Oznacza to zatem, iż z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania / Komentarz do Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T.Wosia i innych, Lexis Nexis, Warszawa 2005r., str.472-473; por. także wyroki NSA: z dnia 22 marca 1999r., IV SA 527/97, LEX nr 47275; z dnia 16 grudnia 1998r., ISA 977/98, LEX nr 44656; z dnia 27 listopada 1998r., ISA 1015/98, LEX nr 45119 /. Powołanym wyrokiem z dnia 15 września 2004r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając je za wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd bowiem uznał, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne z przekroczeniem zakresu wynikającego z upoważnienia do kontroli. Jak bowiem wynikało z akt sprawy w dniu 4 czerwca 2003 roku podmiotowi prowadzącemu księgi rachunkowe skarżącej i zaopatrzonemu przez nią w stosowne pełnomocnictwo doręczone zostało imienne upoważnienie z dnia 29 maja 2003 roku, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, upoważniające A. N. i K. W. do przeprowadzenia kontroli w spółce jawnej "[...]" w zakresie płatności faktur zakupu wykazanych w deklaracji VAT-7 za okres 1 - 30 kwietnia 2003 roku. Dysponując jedynie powyższym upoważnieniem w dniu 4 lipca 2003 roku kontrolujący pobrał do kontroli dokumenty TAX FREE rozliczone przez Spółkę w kwietniu 2003 roku, a w dniu 9 lipca 2003 roku przesłuchano, jako stronę, jednego ze wspólników spółki "[...]" A. S. na okoliczność wystawiania tych dokumentów. Ponadto w dniu 18 lipca 2003 roku sporządzony został protokół z kontroli, z treści którego wynika, że przedmiotem kontroli były nie tylko zapisy w rejestrze zakupów VAT z dowodami źródłowymi oraz płatnościami, ale także sprzedaż na rzecz podróżnych zagranicznych i dokonywanie na ich rzecz zwrotu podatku VAT oraz badanie rzetelności ewidencji sprzedaży, deklaracji VAT-7 i dokumentów TAX FREE, a czynności kontroli miały miejsce w dniach "4.06.2003, 9-11.06.2003r.". Uznając, iż faktury zakupu są dokumentami księgowymi potwierdzającymi nabywanie przez podatnika towarów i usług; są one rejestrowane w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, to tym samym fakturami zakupu nie są jakiekolwiek dokumenty wystawiane przez podatnika w związku z dokonywaną przez niego sprzedażą, w tym dokumenty TAX FREE. Rzeczywisty zakres kontroli wykraczał więc poza zakres kontroli określony w powołanym wyżej upoważnieniu, co jest równoznaczne z tym, że poddanie kontroli dokumentów TAX FREE i przesłuchanie na ich okoliczność wspólnika spółki uznać należy za bezprawne. Odnosząc się natomiast do upoważnienia wystawionego w dniu 10 lipca 2003 roku dla Z. J. i K. W. do przeprowadzenia kontroli w spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 roku, Sąd uznał, iż zostało ono doręczone kontrolowanemu w dniu 15 lipca 2003 roku, a więc z przekroczeniem terminu zastrzeżonego w art.284a § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem stosownie do art.284a § 3 Ordynacji podatkowej żaden z wymienionych dowodów: dokumentów TAX FREE uzyskanych od strony dnia 4 lipca 2003 roku, protokół przesłuchania strony z dnia 9 lipca 2003 roku, oraz protokół dokumentujący czynności dokonane w dniach 4-11 czerwca 2003 roku nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stwierdzając powyższe uchybienia, Sąd jednocześnie wyraził pogląd, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego w zakresie przepisów regulujących kwestie zwrotu VAT podróżnym oraz zastosowania przez sprzedawcę towarów 0% stawki podatku VAT, wskazując przy tym, że: Stosownie do art.21a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej "ustawą"/, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust.3 /niemającego zastosowania w niniejszej sprawie/ oraz art.21b i art.21c, przy czym art.21b określa, jakie warunki musi spełniać podatnik, zwany "sprzedawcą", aby zakup u niego towarów uprawniał do zwrotu podatku, art.21c stanowi zaś, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu /ust.1/, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów; wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art.29 ust.1 /ust.2/. Z mocy art.21d ust.1 ustawy do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1/ spełnił wymogi, o których mowa w art.21b ust.4 pkt 1 i 4, oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art.21c ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, że aby sprzedawca mógł zastosować stawkę podatku 0 %, o której mowa w art.21d ust.1 ustawy, muszą – między innymi – zaistnieć przesłanki do zwrotu podróżnemu podatku zapłaconego przez tego podróżnego przy nabyciu towarów u tego sprzedawcy i zwrot ten musi być dokonany oraz przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc sprzedawca musi otrzymać imienny dokument przez siebie wystawiony, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, na którym w sposób prawem przewidziany potwierdzono wywóz tych towarów poza granicę polską. Stosownie natomiast do art.21c ust.2 ustawy podstawą zwrotu podatku podróżnemu jest przedstawienie przez niego "imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę /.../", a zatem już z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dokument musi być przez samego sprzedawcę wystawiony jako imienny. Nie chodzi przy tym o to, że ma on być w całości wygenerowany komputerowo lub wypisany jedną ręką. Istotne jest jednak, aby przed zakończeniem jego wystawiania, tj. przed podpisaniem go przez osobę uprawnioną u sprzedawcy do wystawiania tego rodzaju dokumentów i wydaniem go nabywcy ujawnione w nim zostało imię i nazwisko tego nabywcy. Za poglądem, iż już w momencie podpisania dokumentu TAX FREE przez sprzedawcę i wydania go nabywcy winien on imiennie indywidualizować osobę nabywcy przemawia również, i to w sposób jednoznaczny, analiza innych norm regulujących kwestię zwrotu podróżnemu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, z którą możliwość zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0 % wiąże się, jak wynika z art.21d ust.1 ustawy, nierozerwalnie. Art.21a ust.1 ustawy stanowi bowiem, że podróżni mają prawo do "otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów", zgodnie zaś z art.21c ust.1 ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli "podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu". Nie może być zatem wątpliwości, że chodzi o podatek zapłacony przez konkretnego podróżnego, który nabył określone towary u danego sprzedawcy, a następnie w oznaczonym terminie wywiózł je za granicę. Aby zaś można było ustalić, czy dana osoba jest podróżnym, o którym mowa, jej personalia muszą być ujawnione już przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE. Wzór imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH" /"TAX FREE FOR TOURISTS"/, opublikowany jako załącznik nr 2 do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywozu towarów /Dz. U. Nr 54, poz.473 ze zm./, przewiduje nie tylko, że wystawiony przez sprzedawcę dokument powinien wskazywać nazwisko i imię nabywcy, państwo i dokładny adres zamieszkania oraz nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, ale także że winien on zawierać podpis nabywcy. Sąd uznał nadto, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sytuacja, w której podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc i powinien wykazać różnicę podatku do zwrotu i do przeniesienia, jednak w niższych niż zadeklarowane kwotach, objęta jest unormowaniem art.27 ust.6 ustawy. Mając powyższe na uwadze, uzasadnione jest stanowisko, iż przy rozpoznaniu niniejszej skargi powyższy pogląd jest wiążący, a rzeczą Sądu orzekającego w sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe na tyle dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, że odpowiada on hipotezie norm prawnych wskazanych powyżej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia tanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności w dokonaniu oceny w zakresie właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Postępowanie podatkowe musi być prowadzone z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 123 § 1, art. 180§1, art. 187 § 1 i art. 191 i Ordynacji podatkowej, nakładających na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i podejmowanych w jego toku czynnościach, z uwzględnieniem wszystkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, które - stanowiąc materiał dowodowy - winny być wyczerpująco rozpatrzone oraz logicznie, w powiązaniu z innymi dowodami, ocenione. Ustalenia organu podatkowego oraz ocena materiału dowodowego winny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Pozostając w sferze rozważań ogólnych, podkreślić też trzeba, iż tak w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Zasada wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej przemawia za stanowiskiem, iż organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji / por. np. wyrok WSA w Szczecinie, sygn., SA/Sz 2273/03, Biul.Skarb. 2005/4/30 /. Analiza materiału dowodowego, który był podstawą rozstrzygnięć w niniejszej sprawie przez organy podatkowe pozwala na wyrażenie poglądu, iż zostały one wydane z naruszeniem powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Wskazując na uchybienia, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż organy podatkowe oparły się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...] / sygn. akt sądowych – [...] /, w tym w szczególności na zeznaniach przesłuchanych w tym postępowaniu świadków w osobach: A. S. / k – 145-148 akt podatkowych /, M. J. / k – 141-144 akt podatkowych /, D. Ł. / k – 137-140 akt podatkowych /, a także na wyjaśnieniach podejrzanych o popełnienie przestępstwa z art. 270§1kk – V. i V. S. opisanych w akcie oskarżenia / k – 149-155 akt podatkowych / oraz zawartych w protokołach / k – 82-95 / - bez wydania nawet formalnego postanowienia o włączeniu tych dokumentów do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na okoliczność, iż zeznania tych osób / wyjaśnienia podejrzanych / zostały złożone w toku innego postępowania pełnomocnik strony zwracał uwagę organowi II instancji w złożonym odwołaniu. Podobnie zresztą, jak i na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym / k – 261-263 akt podatkowych /. Odnosząc się do powyższego w zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji wezwał na świadków – trzech pracowników firmy "[...]", jednakże dwóch z nich przebywało w tym czasie za granicą, natomiast trzeci z nich – na zwolnieniu lekarskim. Wskazał także, iż W. H. wezwany do przesłuchania w charakterze strony, nie wyraził na to zgody / str.5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, k – 274 /.. Sąd stwierdza, iż przedstawiony przez organ odwoławczy stan rzeczy nie uprawnia do oceny, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ I instancji był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Otóż zważyć należy, iż jakkolwiek brak jest postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, nie mniej jednak skoro organ I instancji wezwał w takim charakterze M. J. akt podatkowych / k – 28 akt podatkowych /, M. B. / k – 30 akt podatkowych /, D. Ł. / k – 32 akt podatkowych / i powiadomił o przeprowadzeniu tej czynności pełnomocnika strony skarżącej / k – 34 akt podatkowych /, to należy wnosić, iż postępowanie dowodowe w tym zakresie miało się toczyć. Tymczasem bez jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, organ czynności zaniechał. Wskazać przy tym należy, iż jedynie co do M. J. znajduje się w aktach podatkowych informacja, iż przebywa on poza granicami kraju / vide: notatka służbowa, k – 43 akt podatkowych /. Nie wskazano przy tym, którego z wezwanych świadków dotyczy stwierdzenie, iż również przebywa za granicą, skoro w zaskarżonej decyzji podniesiono, iż "dwóch ze świadków przebywało w tym czasie za granicą". Co do M. J. zaznaczyć także należy, iż z powołanej notatki wynikało, iż w kraju będzie około Świąt Wielkanocnych. Co do M. B., to zauważyć należy, iż informacja o jego przebywaniu za granicą zastała zawarta w informacji pokontrolnej / k – 199 akt podatkowych /, z której wynika, iż w dniu 3 marca 2005r. stawił się jego ojciec, który na tą okoliczność złożył takiej treści oświadczenie. Jeśli zaś chodzi o osobę D. Ł., to, jak wynika ze zwolnienia lekarskiego, przybywał on na nim jedynie w okresie od 2 do 5 marca 2005r. / k – 61 akt podatkowych /. Z niczego nie wynika, aby organ I instancji ponowił w stosunku do wyżej wymienionych świadków wezwania do ich przesłuchania, podobnie zresztą jak i nie są znane powody takiego zaniechania. Uszło nadto uwadze organów podatkowych, iż wezwanie do przesłuchania w charakterze strony zostało dokonane w stosunku do obu wspólników spółki jawnej, to jest W. H. i A. S., zaś tylko ten pierwszy odmówił zgody na przesłuchanie / k – 42 akt podatkowych /. W tym stanie rzeczy, trudno nie postawić pytania, dlaczego organy zaniechały przesłuchania w charakterze strony A. S., natomiast oparły się jedynie na jego zeznaniach i to złożonych w charakterze świadka we wspomnianym już postępowaniu karnym. Oparcie się na zeznaniach świadków w tej sprawie, złożonych w innym niż podatkowe postępowaniu narusza art. 123 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, iż w sytuacji gdy część materiału dowodowego sprawy uzyskana została w drodze czynności dokonanych z naruszeniem prawa strony do wzięcia w nich czynnego udziału, zaś decydująca ostatecznie o treści rozstrzygnięcia ocena oparta jest na informacjach nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, uznanie tych dowodów za wiarygodne ocenić należy jako nie odpowiadające wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000r., I SA/Lu 1408/98, LEX nr 40719 /. Powracając do osoby A. S., nie sposób jednak nie odnieść się do twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, iż "osoba ta nie jest stronie znana" / vide: zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, k – 210 oraz odwołanie od decyzji organu I instancji k – 262 akt podatkowych /. W sytuacji, gdy A. S. jest obok W. H. wspólnikiem spółki jawnej "[...]", co wynika wprost z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego / vide: rubryka 7 pkt.2, k – 17-21 akt sądowych / - twierdzenie to jest co najmniej niezrozumiałe, a dodatkowo Sąd zauważa, iż nie ma wątpliwości co do tego, iż A. S. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym / k – 145-148 akt podatkowych / i A. S. – wspólnik spółki jawnej "[...]", to ta sama osoba. Świadczy o tym nie tylko treść jego zeznań zawarta w protokole z przesłuchania, ale przede wszystkim numer PESEL - [...], wskazany w tymże protokole / k – 148 akt podatkowych /, jak i ten sam numer zawarty we wspomnianym wypisie z KRS / k – 18 akt sądowych /. Zgodzić się trzeba również z zarzutem skargi, iż organy podatkowe nie odniosły się do wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowania. Chodzi o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach nabywców towarów /podróżnych / oraz o wniosek co do zaliczenia w poczet materiału dowodowego wyjaśnień W. A. T. i A. M. Ł. / vide: pisma pełnomocnika strony z dnia 11 maja 2005r., k – 230-234 oraz z dnia 18 maja 2005r., k – 236-240 /. Taki stan rzeczy wymagał od organu I instancji co najmniej odpowiedniego / pozytywnego lub negatywnego / ustosunkowania się do wniosków strony, natomiast ogólnikowe stwierdzenie organu I instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż "nie uznaje się wiarygodności złożonych oświadczeń, gdyż zostały złożone bez zachowania rygoru odpowiedzialności karnej" zostało dokonane - w ocenie Sądu - z przekroczeniem reguł swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /. Nie sposób też nie podkreślić, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, opierając się na zeznaniach wymienionych wyżej osób złożonych w postępowaniu karnym, które toczyło się co do 18 zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, co do których objęto aktem oskarżenia V. i V. S., wywiodły one, iż co do wszystkich pozostałych dokumentów TAX FREE wystawionych w miesiącu kwietniu 2003r. stan rzeczy był identyczny. Wprawdzie, jak z nich wynika w wygenerowanej komputerowo treści osoba nabywcy wpisywana była ręcznie, to jednak ten bezsporny fakt nie uprawniał organów podatkowych do rozciągnięcia tezy o ich podrobieniu tylko w oparciu o tak stwierdzony stan rzeczy w stosunku do dokumentów, w oparciu, o które taki zarzut został postawiony w stosunku do V. i V. S. Oczywiste jest, iż organy podatkowe mogą w ramach zasady swobodnej oceny dowodów poddać w wątpliwość wiarygodność pozostałych dokumentów TAX FREE, ale tylko pod warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki, iż zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie sposób zauważyć, iż przepis ten w takim właśnie brzmieniu zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 września 2005r., co oznacza, iż nie miał zastosowania w postępowaniu przed organem I instancji, skoro jego decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2005r. W tym czasie obowiązywał on w brzmieniu – "....oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe", tak więc wymóg prawomocnego zakończenia postępowania karnego nie musiał być dochowany. Odnosząc się końcowo do rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jak już wyżej wskazano, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sytuacja, w której podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc i powinien wykazać różnicę podatku do zwrotu i do przeniesienia, jednak w niższych niż zadeklarowane kwotach, objęta była unormowaniem art.27 ust.6 ustawy o VAT z 1993r., a aktualnie – art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn.zm. /. Podejmując w dniu 12 września 2005r., uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 2/05 / M. Podat. 2005/11/37 /, iż " po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", Naczelny Sąd Administracyjny w jej uzasadnieniu stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający zarówno z ustawy o VAT z 1993r., jak i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o identycznej treści, co przemawia za zachowaniem przez ustawodawcę ciągłości tej instytucji prawnej. Stwierdzając fakt, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych "nowej ustawy" na temat skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, iż "milczenie w tym względzie należy rozumieć jako wolę bezpośredniego stosowania nowego prawa, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04, a także wyrok TK z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97". W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, konkretyzacja obowiązku podatkowego może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004r. taką możliwość zapewnia przepis art. 109 nowej ustawy". Reasumując Sąd stwierdza, iż sposób, w jaki organy ustaliły stan faktyczny sprawy, uniemożliwia stwierdzenie, czy przepis art.21d ust.1 ustawy został prawidłowo zastosowany. Zauważyć bowiem należy, że o właściwym zastosowaniu prawa materialnego można mówić jedynie wówczas, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej. Natomiast ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcia decyzji organów obu instancji, dokonane zostały, co zasadnie podniesiono w skardze, z istotnym naruszeniem przepisów postępowania wymienionych już w uzasadnieniu Sądu, co prowadzi do uchylenia tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie przepisu art.145 § 1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art.152 tej ustawy, a o kosztach postępowania - w art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.