I SA/Lu 557/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędziowie WSA Joanna Cylc-Malec, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy kwiecień i maj 2003 r.; II. orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; III. zasadza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. F. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania S. F. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie jego odpowiedzialności, jako członka zarządu A. spółki z o.o. , za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień 2003r. oraz kwiecień 2004r. - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za miesiące od czerwca do sierpnia 2003r. i za miesiąc kwiecień 2004r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż po wszczęciu postępowania, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A. spółki z o.o. z tytułu zobowiązań wynikających z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2003r. oraz za miesiąc kwiecień 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka bowiem za okres od kwietnia do sierpnia 2003r. składała deklaracje w podatku akcyzowym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast za kwiecień 2004r. złożyła deklarację do Naczelnika Urzędu Celnego. Wynikające z tych deklaracji kwoty w łącznej wysokości 3.798.080,00 zł nie zostały zaś uregulowane. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wniesione zostało odwołanie. Zarzucono w nim naruszenie art.122 i art.187 § 1 w związku z art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w ustaleniu jedynie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dyrektor Izby Celnej, nie podzielając zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z kolei w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 116 §1, 121 §1, 122, 123 §1, 180 §1, 187 §1, 188, 190 §1 i 2, 191 i 197 §1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I SA/Lu 32/10, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy "organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z określonych w art. 108 §2 Ordynacji podatkowej przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec - sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., a następnie doprowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia, ..., kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki oraz, czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek złożony dnia [...] czerwca 2004r. Wydając stosowną do tych ustaleń decyzję, której uzasadnienie winno odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ winien uwzględnić również, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jednego z kilku członków zarządu wymaga wykazania, że stosowne postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało wobec wszystkich osób, które w świetle art. 116 §1 i 2 Ordynacji podatkowej mogą ponosić odpowiedzialność za konkretną zaległość podatkową.'' Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w odniesieniu do pierwszego ze wskazań zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA -w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] zauważył, iż przed wszczęciem postępowania w sprawie niniejszej nie wystawiono tytułów wykonawczych, o których mowa w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do należności podatkowych za miesiące czerwiec - sierpień 2003 r. i kwiecień 2004 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione przesłanki wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w tych miesiącach i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w tej części. Z kolei odnosząc się szczegółowo do kwestii ustalenia, kiedy zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i czy za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek złożony dnia [...] czerwca 2004r., organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż na podstawie informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego ustalono, że w okresie od 10 listopada 2001r. do 14 lipca 2003 r. w skład zarządu spółki A. wchodzili: J. K. D., W. J. Sz. i S. F. S.F. w dniu 14 lipca 2003 r. został przy tym powołany w skład jednoosobowego zarządu spółki na stanowisko prezesa i funkcję tę pełnił do czasu ogłoszenia jej upadłości. Powołując się następnie na treść art.116 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że egzekucja z majątku upadłej spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ nie posiadała ona żadnego majątku, z którego można by zaspokoić egzekwowaną kwotę wierzytelności. Zaległości w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe zostały wciągnięte na listę wierzytelności masy upadłościowej, ale nie zostały zaspokojone w całości. Zdaniem organu, co do kwietnia i maja 2003 r. zaistniała przesłanka pozytywna do orzeczenia o odpowiedzialności S.F., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków vice prezesa zarządu spółki. S. F. nie wykazał zaś zaistnienia przesłanek zwalniających od powyższej odpowiedzialności, tj. w szczególności nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 32/10, w którym wskazano, że aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć, organ odwoławczy podniósł, że już w dniu 23 września 2000r. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie finansowe spółki za rok 1999, zamykające się sumą bilansową w kwocie 3.875.367,65 zł oraz startą netto w kwocie 791.464,40 zł, zauważając przy tym w sprawozdaniu, iż wystąpił duży niedobór środków finansowych. Zobowiązania przekroczyły majątek spółki, wystąpiła konieczność odbudowy kapitałów własnych i pozyskanie płynnych środków obrotowych niezależnie od podjętych działań organizacyjnych mających na celu uzyskanie dodatniej rentowności na produkcji wina. W tej sytuacji Zarząd spółki przedłożył zgromadzeniu wniosek, by stosownie do art. 253 kh podjęto uchwałę co do bytu prawnego spółki. Z powyższego wynika zatem, że członkowie zarządu spółki uchybili obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. Termin 14 dni liczyć należy w tym przypadku od dnia 22 września 2000r., kiedy to S. F. podpisał sprawozdanie zarządu spółki za rok 1999. Już wówczas bowiem z bilansu wynikało, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały; w 1999 r. wskaźnik płynności finansowej zmalał do 0,72. Organ drugiej instancji podkreślił, iż tym samym podaje konkretną datę, kiedy zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz, że nie można uznać za zgłoszony we właściwym czasie wniosku wniesionego w dniu [...] czerwca 2004 r. Organ wskazał dalej, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał także po sporządzeniu bilansu za 2002r. kiedy to wskaźnik płynności finansowej uległ na tyle zmniejszeniu (do poziomu 0,42), że wskazywał na niewypłacalność spółki (w tym roku szybko wzrastały zobowiązania bieżące, które na koniec 2002 r. wynosiły 7.191.596,69 zł, tj. wzrosły prawie dwukrotnie w stosunku do 2000r.) Z bilansu za 2002r. wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały, strata w 2002r. wyniosła zaś 1.962.335,03 zł. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał również i po sporządzeniu bilansu za 2003 r. kiedy wskaźnik płynności finansowej uległ zmniejszeniu do takiego poziomu (0,34), że wskazywał na niewypłacalność spółki. Zobowiązania bieżące, na koniec 2003r. wynosiły 10.018.952.52 zł., wzrosły tym samym więcej niż dwukrotnie w stosunku do 2000r. Z bilansu za rok 2003 wynikało natomiast, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały; strata w 2003 r. wyniosła zaś 2.333.724,69 zł. Także w tym kontekście, wniosku z dnia [...] czerwca 2004 r. nie można uznać – w ocenie organu odwoławczego– za zgłoszony we właściwym czasie. Ze sprawozdań finansowych za 1999 r., 2002r. oraz 2003r. wynikało bowiem, że zobowiązania spółki znacznie przekraczały jej majątek. Już na tej zatem podstawie stwierdzić można, iż zaistniały przesłanki z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, oraz odpowiednio z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zobowiązujące członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Na przestrzeni wskazanych lat zła sytuacja finansowa spółki, niemająca charakteru przejściowego, ulegała stopniowemu pogorszeniu, co wskazuje, że poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż to uczyniono, można było zapobiec niepomyślnemu dla jej wierzycieli przebiegowi postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż z postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego z dnia [...] sygn. akt [...], (stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego) wynika, że wierzycielom z kategorii drugiej zaspokojenia przypadła kwota 425.925,89 zł, co determinowało zaspokojenie wierzycieli z tej kategorii w 20,15%. Również zatem i ta okoliczność świadczy o tym, że wniosek o upadłość został złożony zbyt późno. W konsekwencji także i tego ustalenia, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wniesionego w dniu [...] czerwca 2004 r. nie można uznać za zgłoszony we właściwym czasie. Zdaniem organu drugiej instancji, zarząd wiedział o przesłankach ogłoszenia upadłości spółki już w dniu 22 września 2000r. i kolejno w dniu 16 czerwca 2003 r. i 31 marca 2004 r. Tym samym zarząd (w tym i skarżący) spółki A. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć także należy, iż organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko członkom zarządu spółki i w stosunku do każdego z nich wydano odrębne decyzje orzekające o ich odpowiedzialności. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...]. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. J.Sz. jako członka zarządu za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości A. sp. z o.o. z tytułu zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego, wynikających z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003r. Z kolei decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K. D. z tego samego tytułu. Na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] S. F. wniósł dnia 30 października 2011r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z żądaniem jej uchylenia w części dotyczącej orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę A. spółki z o.o. w J. za kwiecień i maj 2003 r., a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucił on naruszenie przepisów: a) art. 116 §1, 108 §1, 92 §1 i 120 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu, co w konsekwencji naruszyło równocześnie przepis art. 376 §1 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, wobec pozbawienia skarżącego możliwości realizacji ustawowego prawa regresu; b) art. 116 §1, 107 §1 i §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 §1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 289 k.s.h. poprzez obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych spółki, naliczonymi m. in. za okres od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, pomimo iż odpowiedzialność członka zarządu w stosunku do spółki ma charakter subsydiarny, a tym samym nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama spółka; c) art. 180 §1 i 188 w zw. z 197 §1 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, iż w czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zadłużenie spółki nie przewyższało wartości jej majątku; d) art. 122 i 187 §1 w zw. z 235 i w zw. z 116 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; e) art. 191 w zw. z 116 §1 Ordynacji podatkowej na skutek niezebrania i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w ustaleniu jedynie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wyrokiem z dnia 28 września 2012r., sygn. akt I SA/Lu 769/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności Sąd zauważył, iż - z uwagi na umorzenie przez organ odwoławczy postępowania w odniesieniu do zaległości podatkowych za okres od czerwca do sierpnia 2003 r. i kwiecień 2004 r. - i niekwestionowanie w tej części zaskarżonej decyzji - rozstrzygnięcia wymaga kwestia orzeczenia o odpowiedzialności S.F. o ponoszeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia za zaległości podatkowe A. sp. z o.o., które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków vice prezesa zarządu spółki za miesiące kwiecień i maj 2003 r. W odniesieniu do tej kwestii z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, zdaniem Sądu, ponownie nie wynikało, jak już uprzednio stwierdził WSA w wyroku I SA/Lu 32/10, aby organ ten analizował okoliczności dotyczące realizowania przez spółkę A. wymagalnych zobowiązań pieniężnych i dokonywał na tej podstawie ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie ustalił, że w świetle art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący nie dochował wymogu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Ponownie również stwierdził, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku istniały już we wrześniu 2000r., a także po sporządzeniu bilansów za lata 2002 i 2003. Dane te i wnioski organ ponownie zaczerpnął z dokumentu zawierającego opinię biegłej sądowej z dziedziny rachunkowości, finansów, operacji gospodarczych i marketingu J. Ł., powołanej w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej w celu wypowiedzenia się przez nią, czy zarząd spółki w okresie od stycznia 2003r. do 30 lipca 2004r. działał na szkodę spółki i czy działania te doprowadziły do upadłości spółki, w zakresie zaś danych bilansowych – także z dokumentacji spółki. Podobnie w kwestii drugiej przesłanki upadłościowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie, nie poddano porównaniu wielkości zobowiązań spółki z jednej strony i wartości jej majątku z drugiej, o czym stanowi art. 1 §2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe oraz art.11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ zignorował zatem pogląd, którym był związany, że powołany fakt, iż strata spółki przewyższała sumę kapitałów: zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, nie świadczy sam w sobie o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym, Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, w którym skarżący wskazał na "naruszenie art. 116 § 1, 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 289 k.s.h." poprzez obciążenie go odsetkami od zaległości podatkowych spółki, naliczonymi m. in. za okres od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, w myśl którego, przepisu art. 107 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust.1 prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi "utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu". Organy prowadziły bowiem odrębne postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu spółki i w stosunku do każdego z nich wydano odrębne decyzje orzekające o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08, Sąd pierwszej instancji wskazał zaś, iż przepis art. 116 §1 Ordynacji podatkowej nakłada wprawdzie na organ podatkowy obowiązek do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Nie wynika z tego jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał także, iż skoro odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, że organ zmienił jej zakres. Niewskazanie zatem w sentencji zaskarżonej decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna, będąc wprawdzie naruszeniem prawa, nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie uzasadnia więc uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną. Zarzucił w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie: a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 §2 p.p.s.a. polegające na dowolnej i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału w zakresie ustalenia stanu finansowego spółki i przyjęcie, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej oraz niezasadne jej uchylenie wskutek przyjęcia, że organ podatkowy zobowiązany był ustalić okoliczności faktyczne pozwalające na ekskulpację członka zarządu, o których mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, tj. ustalić kondycję finansową Spółki oraz moment, kiedy zarząd Spółki przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, w sytuacji gdy skarżący twierdził, iż kondycja finansowa Spółki w okresie powstania zaległości była dobra, a mimo tego spółka podatku nie zapłaciła, b) art.141 §4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy i pominięcie części materiału dowodowego - zebranego przez Prokuraturę Rejonową, bilansów spółki oraz akt postępowania upadłościowego, jak również niezasadne zarzucenie organowi, że materiał dowodowy w sprawie ograniczył do opinii biegłej J. Ł., c) naruszenie art. 141 §4 oraz 153 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz niezasadne postawienie organowi zarzutu naruszenia art. 153 tej ustawy, jak również poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania, Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.) oraz art. 11 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dowolne przyjęcie, że organ nie ustalił "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ze sprawozdań finansowych spółki wynika, że płynność finansową utraciła ona już z końcem 1999r., co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu karnym - w tym opinia biegłej J. Ł., a krótkotrwałej poprawy nie można uznać za odzyskanie płynności, oraz z pominięciem chwili powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową i to w sytuacji, gdy to członek zarządu winien wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie; b) błędną wykładnię art. 116 §1, 107 §1 i §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 92 §1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i przyjęcie, że w sytuacji gdy wniosek o upadłość nie został zgłoszony w czasie właściwym, to członkowie zarządu mimo tego, mogą korzystać z przywileju nie odpowiadania za odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 173/13, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał bowiem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.153 p.p.s.a. oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.180, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w kontekście nieprawidłowego uznania w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy nie zrealizował wytycznych i pominął ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I SA/Lu 32/10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w powołanym wyroku, na pełną akceptację zasługują bowiem ustalenia organu, że już 22 września 2000r. zarząd wiedział o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skoro zaś organ wykazał, i to w sposób wszechstronny, obiektywne i pewne daty, w których kondycja finansowa spółki i wiedza o niej zobowiązywała zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość - eksponując, że już 22 września 2000r. zaistniał stan zobowiązujący zarząd do podjęcia działań w tym względzie – i okoliczności przypisane do tych dat w sposób niewątpliwy podważyły twierdzenia strony, że właściwym czasem był ten kiedy [...] czerwca 2004 r. zgłoszono wniosek o upadłość, to nie można stawiać tezy, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że organ nie wskazał "jednoznacznego wstecznego momentu odniesienia". Wobec zaś uznania przez naczelny Sąd Administracyjny, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia nie było konieczne zlecanie organom przez Sąd pierwszej instancji dodatkowych ustaleń, za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Z kolei niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował bowiem wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do Spółki subsydiarna. Nie może on zatem ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z treści tych przepisów wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż w ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku wydanego wskutek skargi kasacyjnej, przede wszystkim weźmie pod uwagę to, że skarżący w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie". Sąd ten będzie również miał na uwadze zakres, w jakim decyzja organu odwoławczego została zaskarżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 za zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa obejmuje przy tym zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2012, s. 988). Dalej zwrócić trzeba uwagę, iż w odniesieniu do zaległości podatkowych za miesiące czerwiec - sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., organ odwoławczy po uprzednim stwierdzeniu, iż organ I instancji nie wykazał, aby spełniona była jedna z wymienionych w art. 108 § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej, przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości, a mianowicie że nie zostało co do należności za te miesiące wszczęte postępowanie egzekucyjne, na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - umorzył w tej części postępowanie podatkowe. Ta część zaskarżonej decyzji nie jest przez skarżącego kwestionowana w skardze. Zaskarżona decyzja uwzględnia w tym zakresie stanowisko sądu wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I SA/Lu 32/10. Skarga dotyczy natomiast decyzji "w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] tj. w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe A. spółki z o.o. i odsetki za zwłokę za miesiące kwiecień i maj 2003r. Zgodnie zaś z art. 168 §3 p.p.s.a. jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w pozostałej części z upływem terminu do zaskarżenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jej granice podlegają zaś zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał sprawę Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.153 p.p.s.a. oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.180, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613) a także art. 141 §4 p.p.s.a., w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 173/13 stwierdził, iż organ odwoławczy w sposób wszechstronny wykazał obiektywne i pewne daty, w których kondycja finansowa spółki i wiedza o niej zobowiązywała zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość - eksponując, że już 22 września 2000r. zaistniał stan zobowiązujący zarząd do podjęcia działań w tym względzie. Wynika z tego, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, iż uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym skarżący w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie". Nie można bowiem za wniosek złożony we właściwym czasie uznać wniosku złożonego w dniu [...] czerwca 2004r. Dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia nie było przy tym konieczne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organ podatkowy dodatkowych ustaleń w tym zakresie. Uznać tym samym należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu A. spółki z o.o., określona w art. 116 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ustalając zaś powyższy fakt organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanej ustawy normujących postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy prawidłowo bowiem przyjął, że "materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostało dokonane z przekroczeniem terminu określonego art. 5 §2 Prawa upadłościowego oraz art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego". Zwrócić należy jednocześnie uwagę, iż zgodnie z treścią art. 116 §2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 169, poz. 1387 i obowiązującym do końca 2008r.) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na zasadach określonych w §1 tego artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Uwzględniając, iż skarżący był członkiem zarządu A. spółki z o.o. od dnia 10 listopada 2001r. do 14 lipca 2003r., od tego natomiast dnia został powołany na w skład jednoosobowego zarządu i pełnił tę funkcję do ogłoszenia upadłości spółki, za uzasadnione należy przyjąć prowadzenie postępowania i orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości tejże spółki oraz –na podstawie art. 107 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej- odsetki wynikające z niezapłaconego podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień i maj 2003r. Według natomiast art. 116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy albo c) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy egzekucja z majątku upadłej A. spółki z o.o. stała się bezskuteczna. Nie posiada ona żadnego majątku, z którego by można zaspokoić kwotę zaległości. Zaległości w podatku akcyzowym, za które odpowiedzialności dotyczy niniejsze postępowanie, zostały wciągnięte na listę wierzytelności masy upadłościowej A. spółki z o.o. i nie zostały zaspokojone z tej masy. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt[...], sąd upadłościowy zakończył postępowanie upadłościowe. Z jego treści wynika zaś, iż w całości nie zostały zaspokojone nawet należności zaliczone do kategorii drugiej należności podlegających zaspokajaniu z funduszów masy upadłości. Zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika bez zaspokojenia należności zgłoszonej na listę wierzytelności uznać natomiast należy za wyczerpujące przesłankę bezskuteczności egzekucji, stanowiącej pozytywną przesłankę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w przytoczonym wyżej art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Analizując tę przesłankę nie można bowiem pominąć zasadniczego celu postępowania upadłościowego, jakim jest możliwie pełne zaspokojenie roszczeń pieniężnych niewypłacalnego dłużnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I SA/Lu 32/10). Zgodzić się również należy z twierdzeniem organu odwoławczego, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącego nie zachodzą także pozostałe przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 191 oraz 116 1 Ordynacji podatkowej "na skutek niezebrania i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w ustaleniu jedynie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność". Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji –ze względu na treść wskazań co do dalszego postępowania, zawartych we wskazanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego - koncentruje się i obszernie wyjaśnia przesłankę wyłączającą odpowiedzialność, określoną w art. 116 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odnosi się jednak także, choć już w znacznie mniejszym zakresie, do przesłanek wskazanych w art. 116 §1 pkt 1 lit. b) i c). Biorąc powyższe pod uwagę nie można zatem podzielić również zarzutu skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i 187 §1 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Organ podjął bowiem wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a materiał dowodowy został zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Ponadto, zdaniem Sądu orzekającego nie mają uzasadnienia –na co zwrócono już uwagę w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonym skargą kasacyjną- zarzuty skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej dotyczące "utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu". Nie budzi wprawdzie bowiem wątpliwości, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Nie wynika z tego jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08). Podkreślić zaś należy, iż w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe A. spółki z o.o. organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko członkom zarządu spółki i w stosunku do każdego z nich wydano odrębne decyzje orzekające o tej odpowiedzialności. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. J.Sz. jako członka zarządu za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości A. sp. z o.o. z tytułu zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego, wynikających z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003r., natomiast decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K. D. z tego samego tytułu. Sąd orzekający, podzielając pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zauważa ponadto, iż brak wskazania w sentencji decyzji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich nie skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nawet bowiem przyjmując, że organy orzekające w sprawie naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia Skoro zaś odpowiedzialność ta jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, że organ zmienił jej zakres (np. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 520/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 107/10). Wbrew zatem zarzutom skargi, organ odwoławczy nie dopuścił się zatem naruszenia art. art. 116 §1, 108 §1, 92§1 i 120 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu. Z kolei uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 107 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 233 ze zm.), niezmienionym od chwili wejścia w życie niniejszej ustawy, ze wskazaniem iż odpowiedzialność członka zarządu –jako osoby trzeciej- w stosunku do spółki jest subsydiarna, prowadzi do przyjęcia, że nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż sama spółka. W tym zakresie –jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny- normy wynikające z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z treści tych przepisów wywieść trzeba normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości (wyroki NSA: z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08, z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1534/10, z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1297/10, z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt i FSK 192/11). Niezgodne zatem ze wskazanymi normami jest obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych spółki w części obliczonej za okres od daty ogłoszenia jej upadłości i w tym zakresie za zasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 107 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak bowiem stanowi ostatni z powołanych przepisów z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu jest zaś subsydiarna w stosunku do odpowiedzialności samej spółki. Nie może on zatem ponosić odpowiedzialności w stopniu większym niż poniosłaby ją sama spółka (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 60/08). Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy -zgodnie z art. 153 p.p.s.a.- powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym orzeczeniu. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy: kwiecień i maj 2003r. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji w części uchylonej ma podstawę w art. 152, zaś o kosztach w art. 200 ustawy wskazanej w poprzednim zdaniu.