I SA/Lu 564/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2011 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. kwotę [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że w dniu 3 stycznia 2017 r. do Urzędu Celnego w B. P. wpłynął złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł oraz o zwrot tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy wnioskodawcy. Do wniosku zostały dołączone m.in. korekta deklaracji dla podatku od gier [...] wraz z załącznikiem POG 4/R za styczeń 2011 r.. Organ I instancji ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za styczeń 2011 r. wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od gier, stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Biorąc powyższe pod uwagę postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2011 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wysłany 30 grudnia 2016 r. został wniesiony po terminie przedawnienia, w sytuacji gdy pisma nadane za pośrednictwem urzędu pocztowego, traktuje się za wniesione w terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując zażalenie wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie strony zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Według tego przepisu chodzi o przypadki gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Natomiast prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Ponadto stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za styczeń 2011 r. wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od za ten okres, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z dnia 29 grudnia 2016 r. chociaż nadany 30 grudnia 2016 r. - do organu wpłynął 3 stycznia 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony od zachowania przez stronę terminu. W przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 71/11). W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie – w ocenie organu odwoławczego - brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania pisma Spółki, z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier. Organ odwoławczy podkreślił, że samo nadanie pisma nie wszczyna postępowania podatkowego w sprawie wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Dopiero w dniu doręczenia żądania organowi można ocenić, czy żądanie zostało wniesione przed, czy po upływie terminu przedawnienia. Do tego terminu odwołuje się wprost art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia jest terminem prekluzyjnym. który nie podlega przywróceniu. W przeciwnym razie doszłoby do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zachowania podatnika, co jest niedopuszczalne. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma on zastosowania do daty wszczęcia postępowania. Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdzając, że w orzeczeniach tych podkreśla się, iż norma wynikająca z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Tak więc określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej ) należy przyjąć datę doręczenia tego żądania organowi, czyli dostarczenia organowi, a nie złożenia, nadania w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113 ze zm.). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ I instancji słusznie uznał przedawnienie zobowiązania podatkowego powstałego w styczniu 2011 r. za podstawę odmowy wszczęcia postępowania. W skardze do sądu pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 79 § 2 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uznanie, że dla określenia czy zachowany został termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy brać pod uwagę dzień wpłynięcia wniosku do organu podatkowego. Według pełnomocnika skarżącej o zachowaniu terminu nie decyduje moment wpłynięcia wniosku do kancelarii urzędu, jeżeli wniosek został nadany za pośrednictwem operatorów pocztowych wymienionych w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony od zachowania przez stronę terminu. W ocenie skarżącej Spółki, datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia. Błędem jest natomiast powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy tego, czy nadanie wniosku na poczcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to jest w dniu 30 grudnia 2016 r. umożliwia wszczęcie postępowanie w sprawie nadpłaty i czy w związku z tym umożliwia uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie organu, wniosek był spóźniony, natomiast zdaniem Spółki był złożony w terminie i powinien mu być nadany bieg w celu jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W tym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy stronie skarżącej. Organy bowiem bezzasadnie utożsamiają datę wszczęcia postępowania na żądanie strony z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i o zwrot nadpłaty, wywołującym skutek dokonania czynności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Taka tożsamość tych dat wystąpi, jeżeli wniosek zostanie złożony bezpośrednio w siedzibie organu podatkowego. Jednak zazwyczaj inaczej będzie, jeżeli strona skorzysta z usług operatora pocztowego wyznaczonego i przed upływem terminu zobowiązania podatkowego złoży wniosek za pośrednictwem tego operatora. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Art. 165a. § 1 stanowi z kolei, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 79 § 2 tej ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. (...) – art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. II FSK 202/11, SIP LEX 1219428 sposób rozumienia art. 79 § 2 i art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej został rozstrzygnięty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Skoro w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to a contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku w sprawie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że data złożenia wniosku w sprawie nadpłaty nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Dzień faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przerywającą bieg przedawnienia. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest w placówce pocztowej operatora wyznaczonego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1373/09, SIP LEX nr 593584, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10, SIP LEX nr 1100149, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 888/10, SIP LEX nr 751748, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GI 1103/10, SIP LEX nr 990600 - powołane w wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt. II FSK 202/11, SIP LEX nr 1219428). Za wyrokiem NSA z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1867/15, SIP LEX nr 2352566 jeszcze zwrócić uwagę należy na wykładnię językową pojęcia "złożenie" i "nadanie", gdyż zgodnie z powszechnie akceptowanymi kanonami wykładni prawa to właśnie językowa metoda wykładni ma podstawowe znaczenie i stanowi punkt wyjścia w interpretacji tekstu prawnego. Ponieważ ani pojęcie "złożenia", ani "nadania" nie zostało zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej, zasadne jest posłużenie się dyrektywą języka ogólnie używanego w celu odczytania znaczenia powyższych pojęć. I tak, w takim języku pojęcie "nadać" oznacza "przekazać przesyłkę w urzędzie pocztowym", a pojęcie "złożyć" oznacza "dać, oddać, przekazać, wręczyć, ofiarować coś komuś". Przytoczone definicje pojęcia "nadania" i "złożenia" funkcjonujące w języku polskim prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając takie rozumienie pojęć "nadanie" i "złożenie", należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "złożenie wniosku" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organowi podatkowemu. Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślał NSA przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 Ordynacji podatkowej) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w dziale III tej ustawy nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłowy jest wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest, w ocenie NSA, gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Artykuł 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności (por. M.Hankus, T.Rolewicz, Który moment decyduje o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty: data nadania wniosku na poczcie czy data otrzymania wniosku przez organ podatkowy?, PP 2013/10/36-41) . Sąd zauważa, że w orzecznictwie NSA pojawił się również pogląd odmienny, jak chociażby w powołanym przez organ wyroku z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 71/11, SIP LEX nr 1217412, czy też w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1290/12, SIP LEX nr 1481476). Tego poglądu, z podanych wyżej przyczyn skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Konkludując należy stwierdzić, że datą skutecznego złożenia wniosku o nadpłatę jest także data nadania wniosku w placówce pocztowej operatora wyznaczonego, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia. Skoro merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, zostało zagwarantowane w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, to bezzasadna była odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie. W ocenie Sądu błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10). W związku z powyższym , w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, to jest art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie rozumienia pojęcia "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty", a związku z tym niezasadnie zastosowały art. 165a § 1 tej ustawy co miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną, w szczególności co do rozumienia art. 79 § 2, a także stosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).