I SA/Lu 573/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej: "spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r., Nr [...] Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu 3 marca 2020 r. w Oddziale Celnym w [...] według zgłoszenia celnego Nr [...] Agencja Celna "T." [...] sp. jawna (dalej: "Agencja Celna") działając w imieniu spółki zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] ogórki świeże. Wartość towaru została zadeklarowana na podstawie faktury nr [...] z dnia 29 lutego 2020 r. Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano preferencyjną stawkę celną w ramach kontyngentu w wysokości 2,5% oraz stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Na podstawie art. 148 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., s. 558-893, dalej RW) – dalej: "Rozporządzenie (UE) 2015/2447" zostało złożone zabezpieczenie należności celnych dodatkowych 1P1 w wysokości [...] zł oraz zabezpieczenie należności podatkowych 1S1 w wysokości [...] zł. Powyższymi kwotami obciążone zostało zabezpieczenie generalne Agencji Celnej, która w dniu 29 kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o jego zwolnienie, dołączając fakturę importową oraz fakturę handlową nr [...]/2020 z dnia 4 marca 2020 r. potwierdzającą zawarcie transakcji sprzedaży/kupna ogórków świeżych o wadze 10.711 kg, pomiędzy spółką a firmą "P." [...] nr [...] z 4 marca 2020 r. potwierdzającą transakcję sprzedaż/kupno ogórków świeżych o wadze 5.018 kg pomiędzy spółką a firmą G. oraz nr [...] z 6 marca 2020 r. potwierdzającą zawarcie transakcji sprzedaż/kupno ogórków świeżych o wadze 8.500 kg pomiędzy spółką a firmą A." Sp. z o.o. z K. wraz z potwierdzeniami przelewu środków tytułem zawartych transakcji. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. określił kwotę długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według ww. zgłoszenia celnego w wysokości [...] zł. Podstawą wydania decyzji było przekroczenie miesięcznego terminu liczonego od dnia sprzedaży towarów, na wykazanie, że partia towarów została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen, o których mowa w art. 70 rozporządzenia (UE) nr 952/2013 lub na określenie wartości celnej, o której mowa w art. 74 ust. 2 lit. c) rozporządzenia, zgodnie z art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw, uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do kar, które mają być stosowane w tych sektorach, a także zmieniające rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 543/2011. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł należnego z tytułu importu towaru wg ww. zgłoszenia celnego. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" : 1) art. 30b ust. 1 przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług poprzez jej zwiększenie o kwotę złożonego zabezpieczenia celnego, a w konsekwencji 2) art. 34 ust. 1 przez wydanie decyzji określającej podatek należny w imporcie w oparciu i nieprawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania. Wnosząc o uchylenie decyzji wyjaśniła, iż niezachowanie miesięcznego terminu od dokonania sprzedaży na przedłożenie dowodów potwierdzających warunki zbytu było spowodowane panującą w tamtym okresie sytuacją epidemiologiczną w kraju, spowodowaną COVID-19, co w dużym stopniu nie było od niej zależne. Wskazała, że w sprawie nie doszło do niezrealizowania obowiązku, o którym mowa w art. 75 ust. 5 rozporządzenia 2017/891. Towary zostały zbyte w ciągu czterech miesięcy od daty zgłoszenia celnego, w tym czasie przedłożono też organowi dokumenty potwierdzające warunki zbycia towaru, w tym cenę. Organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę i – nie podzielając zarzutów odwołania – wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT: - art. 19a ust. 9, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11, - art. 30b ust. 1, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, - art. 33 ust. 2, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, dodając, że stosownie do art. 41 ust. 2a tej ustawy i załącznika 2 poz. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług, stawka podatku VAT dla importowanego towaru wynosi 5%. Organ odwoławczy argumentował, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie celnej stwierdzono, iż brak przedłożenia organowi celnemu w terminie miesięcznym dokumentów potwierdzających poprawność cen, o których mowa w art. 70 UKC skutkował określeniem dodatkowej kwoty długu celnego. Wyjaśnił przy tym, że zaskarżona decyzja dotyczy postępowania podatkowego i określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Została ona wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym zakończonym decyzją określającą kwotę długu celnego, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Nr [...], jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty spółki dotyczą decyzji wydanej w sprawie celnej, a skoro decyzja wydana w sprawie celnej nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to wynikające z niej ustalenia nie mogą być zmieniane w postępowaniu podatkowym, albowiem są dla organu podatkowego wiążące. W skardze na powyższą decyzję E. Spółka z o.o. w [...] zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1) art. 121 w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji; 2) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. C 326, 26/10/2012 P. 0001 - 0390; dalej jako: TUE) w zw. z art. 9 Konstytucji RP i tym samym wynikającej z art. 2 TUE i orzecznictwa TSUE zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, 3) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz nieprzeprowadzeniu zgłoszonych w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r. (w trybie art. 200) wniosków dowodowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 oraz art. 120 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż decyzja celna organu I instancji została wydana z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych oraz zasady związania organu podatkowego decyzją, bowiem oparto ją na nieostatecznej decyzji celnej, która na moment wydania ww. decyzji podatkowej nie została doręczona; 5) art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVIID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej jako: specustawa/ ustawa COVID 19) poprzez uznanie, że przepisy specustawy nie znajdują zastosowania w stosunku do prawa celnego, a zatem do badanego przypadku nie odnosi się zawieszenie terminów w okresie od dnia 14 marca do dnia 15 maja 2020 r. W ocenie spółki doszło również do naruszenia: 1) art. 2 Konstytucji RP i w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w szczególności pominięciem, przy nakładaniu sankcji w postaci długu celnego oraz podatku od towarów i usług - faktu działania spółki, przy stosowaniu wydłużonego 4 miesięcznego terminu na przedłożenie dokumentów potwierdzających sprzedaż towaru objętego zgłoszeniem celnym, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami z organem i wykładnią art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r.; 2) art. 19a ust. 9 w zw. z art. 34 ust 1 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w oparciu o nieostateczną decyzję celną, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; 3.) art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. art. 19a ust. 9 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w dacie powstania długu celnego w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji podatkowej w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja celna, bowiem walor ostateczności uzyskała dopiero w dniu 6 września 2021 r. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżyła również postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2021 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W ocenie spółki, organy celne błędnie rozpatrzyły sprawę, nie uwzględniając wszystkich okoliczności mających znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności pominęły sytuację epidemiologiczną w kraju, w efekcie błędnie określiły kwotę długu celnego. Istotnie naruszyły zasadę zaufania. Spółka – akcentując przedwczesne wydanie decyzji w podatku VAT i nie negując zarazem stanowiska, że ostateczna decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter wiążący – stwierdziła, że w dniu wydania decyzji podatkowej w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja celna. Argumentowała, że związanie organu podatkowego wydaną decyzją celną może mieć miejsce dopiero od daty jej doręczenia. Z momentem doręczenia powstają bowiem skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wchodzi do obrotu prawnego. Skoro zatem decyzja w zakresie podatku od towarów i usług została wydana w oparciu o decyzję celną z dnia [...] sierpnia 2020 r., niedoręczoną – a zatem nieistniejącą w obrocie prawnym na moment wydania decyzji podatkowej, to nie powinna ona stanowić podstaw do nałożenia na skarżącą obowiązków w zakresie podatku VAT. Spółka podkreśliła nadto, że skoro termin wynikający z art. 75 ust. 5 rozporządzenia stanowi niewątpliwie termin materialny zawity, to organy celne winny procedować z uwzględnieniem art. 15zzr ust.1 pkt 5 ustawy COVID-19, zawieszającym bieg takich terminów w okresie od dnia 14 marca do dnia 15 maja 2020 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sądowej kontroli jest rozstrzygnięcie organu podatkowego określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez spółkę ogórków świeżych z [...]. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku importu, o którym stanowi art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnikami VAT są między innymi osoby fizyczne i prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei powstanie długu celnego, na zasadach przyjętych przez organ celny, wyznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Podstawa opodatkowania importu towaru, według art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wartość celną i cło. Stosownie zaś do art. 33 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 2). Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (ust. 3). Następnie art. 34 powołanej ustawy podatkowej przewiduje, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji (ust. 1). Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 33a, stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (ust. 2). Od decyzji, o której mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (ust. 3). Do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (ust. 4). Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją podatkową zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego. Podstawą wydania decyzji celnej było przekroczenie przez spółkę miesięcznego terminu, liczonego od dnia sprzedaży towarów, na wykazanie, że partia towarów została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen, o których mowa w art. 70 rozporządzenia (UE) nr 952/2013 lub na określenie wartości celnej, o której mowa w art. 74 ust. 2 lit. c) rozporządzenia, zgodnie z art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw, uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do kar, które mają być stosowane w tych sektorach, a także zmieniające rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 543/2011. Zarzuty sformułowane w niniejszej skardze dotyczą w znacznej większości postępowania zakończonego decyzją organu celnego i jako takie nie mogą być rozpoznawane w postępowaniu podatkowym, nie mieszczą się bowiem w zakresie kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania. Stąd też twierdzenia skarżącej o naruszenia zasady zaufania, oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki nie mogą zostać ocenione w kontekście ich uzasadnienia zawartego w skardze, bowiem dotyczy ono wprost decyzji wydanej przez organ celny, która – w związku ze złożoną skargą do Sądu – będzie podlegała odrębnej ocenie (sprawa zawisła przed tut. Sądem pod sygn. akt III SA/Lu 681/21 i do chwili obecnej nie została zakończona). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający (a zatem w pełni wiążący) zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym – odrębnym od celnego – ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła nawet wówczas, gdy strona podważa ustalenia i oceny organu celnego. Postępowanie podatkowe nie jest dodatkową instancją dla postępowania celnego, a oba rozstrzygnięcia – celne i podatkowe nie mogą być wobec siebie konkurencyjne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06). Organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją, w której określono kwotę długu celnego, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług implikuje się z dniem jego powstania. Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że relacje między wskazanymi decyzjami, tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Związanie to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i sług. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11). Spółka nie negowała stanowiska, że ostateczna decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). W realiach niniejszej sprawy stwierdziła, że w dniu wydania decyzji podatkowej ([...] sierpnia 2020 r.) w obrocie prawnym nie istniała decyzja celna z dnia [...] sierpnia 2020 r., albowiem nie została jeszcze doręczona spółce. Na poparcie stanowiska powołała się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Go 102/20. Skoro zatem decyzja w zakresie podatku od towarów i usług została wydana w oparciu o decyzję celną z dnia [...] sierpnia 2020 r., niedoręczoną - nieistniejącą w obrocie prawnym - na moment wydania decyzji podatkowej, to nie powinna ona stanowić podstaw do nałożenia obowiązków w zakresie podatku VAT. W ocenie Sądu powołany wyrok nie ma dla sprawy znaczenia, dotyczy bowiem odmiennej niż badana sytuacji. Fakt wydania decyzji celnych i podatkowych w tych samych datach ([...] sierpnia 2020 r. w pierwszej instancji i [...] sierpnia 2021 r. w drugiej instancji) nie stanowi naruszenia prawa. Istotne jest bowiem to, że ustalenia organów celnych zostały uwzględnione w ostatecznym rozstrzygnięciu organu podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2018 r. w sprawie o sygn. II FSK 652/16, wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie Ordynacji podatkowej np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów, albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie, brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I OPS 6/13, w której wskazano, że kwestia ostateczności decyzji organu odwoławczego zależy wprawdzie od doręczenia tej decyzji stronie, ale nie oznacza to, że dniem, z którym decyzja organu odwoławczego jest ostateczna, jest dzień, w którym decyzja ta została doręczona stronie, bowiem decyzja organu odwoławczego jest ostateczna dlatego, że nie służy od niej odwołanie, a nie dlatego, że została doręczona stronie. Doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie wywołuje tylko ten skutek, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego z dniem jej wydania. Skoro obydwa zobowiązania, to jest w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Jeżeli niezbędny element (podmiotowy/przedmiotowy) opodatkowania VAT ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Osoba uznana dłużnikiem celnym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług staje się również podatnikiem podatków importowych. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...). Zaznaczyć też trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby organ wstrzymywał się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14). W przypadku zaś ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej, strona skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie prowadzi do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu i nie uzasadnia jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 15 zzs ust. 1 pkt 10 ustawy COVID-19. Zawieszenie terminów prawa administracyjnego, o których mowa w omawianym przepisie, miało miejsce w okresie od 14 marca 2020 r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do 23 maja 2020 r. Organ celny w decyzji z dnia 26 sierpnia 2021 r. ocenił ten zarzut i wskazał, że terminy wskazane w przepisie art. 75 ust. 5 rozporządzenia nie są terminami, które podlegają powyższemu uregulowaniu. Zasadność tej oceny nie podlega kontroli w niniejszej sprawie. Jedynie zatem informacyjnie należy przywołać fragment uzasadnienia wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt III SA/Lu 3/21 dotyczącej długu celnego skarżącej, gdzie stwierdzono, że "przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 z oczywistych względów nie mógł mieć zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa celnego uregulowanych w prawie Unii Europejskiej. System cen wejścia został całościowo uregulowany w rozporządzeniach unijnych. Ustawa krajowa nie mogła zatem uregulować odmiennie terminów określonych w tych przepisach. Przewidziane w przepisie art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19 wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego odnosiło się wyłącznie do przepisów administracyjnego prawa krajowego. Dodać należy, że stosowanie przepisu art. 75 ust. 5 rozporządzenia 2017/891 nie zostało na obszarze Unii Europejskiej wyłączone lub czasowo zawieszone z powodu pandemii". Decyzja ostateczna dotycząca określenia długu celnego rozstrzygnęła kwestię spełnienia przez podatnika warunków uprawniających do zwolnienia pobranego zabezpieczenia, oceniając także stanowisko prezentowane przez skarżącego co do braku zawinienia w uchybieniu terminu do złożenia wymaganych dokumentów. Organ celny podkreślił, że niedotrzymanie któregokolwiek z terminów zawitych wskazanych w art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji 2017/891 (a zatem terminu miesięcznego liczonego od dnia sprzedaży i równocześnie czteromiesięcznego, liczonego z kolei od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego o dopuszczenie towarów do obrotu) powoduje utratę złożonego zabezpieczenia, bez względu na staranność samego podatnika. Oznacza to, że co do zasady, importer powinien zbyć sprowadzone towary w terminie czterech miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego o dopuszczanie tych towarów do obrotu (w szczególnie uzasadnionych przypadkach termin ten może być przedłużony przez organy celno-skarbowe maksymalnie o okres trzech miesięcy), a w terminie nieprzekraczającym miesiąca od dnia sprzedaży tych towarów przedstawić właściwe dowody odnoszące się do przedmiotowej operacji handlowej. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania postanowienia dowodowego wydanego przez organ odwoławczy w dniu [...] sierpnia 2021 r. Jak słusznie podkreślono w postanowieniu, zgłoszone dowody dotyczyły kwestii ustalenia wartości celnej, która znajduje się poza kognicją organów podatkowych. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty, Sąd, uznając skargę za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329).