I SA/Lu 576/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "S" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. I SA/Lu 576/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] która określiła A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy spółce jawnej / spółka / zobowiązania w opłacie paliwowej, podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 9 marca 2009 r. za dokumentem [...] Organ podatkowy uzasadniał, że 9 marca 2009 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony przez spółkę z Rosji towar w postaci oleju ciężkiego - oleju białego – parafiny ciekłej. Towar spółka zaklasyfikowała do kodu [...] Zgłoszenie celne zostało przyjęte wraz z zadeklarowanymi w nim należnościami celnymi, podatkowymi. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...]zarządził zwrot spółce należności celnych przywozowych z tytułu tego importu wobec udokumentowania podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0%. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez spółkę towaru w postaci parafiny ciekłej i w rezultacie tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...]. zmienił zapis w zgłoszeniu celnym zawartym w dokumencie [...] z 9 [...]w polu 33 "kod towaru" na [...]. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Wyrokiem w sprawie III SA/Lu 520/09 skarga spółki nie została uwzględniona. Organ podatkowy argumentował, że w tych okolicznościach importowany przez spółkę towar o przyjętej w decyzji klasyfikacji CN podlega opodatkowaniu akcyzą w warunkach art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 4, ust. 7, art. 28 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.09.3.11 w brzmieniu dla daty rozpatrywanego importu – u.p.a. /. Importowany towar, który podlega akcyzie, podlega obowiązkowi w opłacie paliwowej w warunkach art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust.1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 2, ust. 4, art. 37o ust. 1 pkt 2, art. 37 q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym / Dz.U.04.256.2571 ze zm. w brzmieniu dla daty rozpatrywanego importu – u.a.p. / w związku z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z 8 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2009 / M.P.08.97.847 /. Importowany towar podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w warunkach art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. 15, ust. 16, art. 33 ust. 2, ust. 4, ust. 6, art. 34 ust. 3, ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U. 04.54.535 ze zm. w brzmieniu dla daty rozpatrywanego importu – u.p.t.u. / przy przyjęciu odpowiednio podwyższonej podstawy opodatkowania. 2. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o jej uchylenie, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: -art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 1 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego /.../ - dyrektywy horyzontalnej, art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - dyrektywy energetycznej przez błędne przyjęcie, że importowana parafina ciekła jest wyrobem akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 1 ust. 3 lit. a/ dyrektywy horyzontalnej przez błędne przyjęcie, że podatek akcyzowy określony w zaskarżonej decyzji jest innym niż podatek spełniający wymogi określone w art. 1 ust. 3 lit. a/ dyrektywy horyzontalnej; - art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 2 u.a.p. przez niewłaściwe zastosowanie; - w konsekwencji art. 29 ust. 13, ust. 15, ust. 16 u.p.t.u. wobec niezasadnego zwiększenia podstawy opodatkowania; - art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność istnienia w stosunku do importowanej parafiny ciekłej potencjalnej możliwości wykorzystywania jej do napędu silników spalinowych, w szczególności w pojazdach, o których mowa w art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W obszernym uzasadnieniu spółka prezentowała stanowisko, zgodnie z którym art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej to podstawa prawna do wyłączenia z opodatkowania akcyzą importowanej parafiny z uwagi na jej wykorzystywanie do celów innych niż paliwa silnikowe czy do ogrzewania. Ta konkretna parafina będzie wykorzystywana do produkcji rozpałek do grilla, kominków, ognisk, olejków parafinowych do lamp, świec, pochodni. Następnie właściwości importowanej parafiny wykluczają jej przeznaczenie paliwowe. Rzeczywiste właściwości fizyczne, chemiczne importowanej parafiny nie spełniają wymagań jakościowych dla paliw z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Konsekwencją braku podstaw do opodatkowania importowanej parafiny podatkiem akcyzowym jest brak podstaw do określenia obowiązku w opłacie paliwowej zgodnie z art. 37h u.a.p. z tytułu tego importu. W rezultacie błędne jest określenie spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług według odpowiednio podwyższonej podstawy opodatkowania. W przypadku zakwestionowania przez sąd powyższego stanowiska spółki, spółka ewentualnie argumentowała, że dla opodatkowania akcyzą, dla obowiązku w opłacie paliwowej importowana parafina powinna spełniać wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Wynika to z art. 28, art. 36 ust. 1 ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej w powiązaniu ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Należało także rozważyć art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 2 u.p.a., zgodnie z którymi rzeczywiste przeznaczenie importowanej parafiny, wskazane przez spółkę, wyklucza opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Brak wymagań jakościowych importowanej parafiny jako paliwa ciekłego oraz rzeczywiste przeznaczenie importowanej parafiny wskazane przez spółkę wykluczają także obowiązek spółki w opłacie paliwowej z tytułu tego importu. Taki przedmiot importu nie jest objęty wyliczeniem z art. 37h ust. 4 u.a.p. w brzmieniu obowiązującym od 18 listopada 2011 r. Jest to stanowisko zgodne z uchwałą w sprawie I GPS 2/11 Zdaniem spółki tylko zmieniona klasyfikacja w zakresie kodu CN nie jest wystarczająca do określenia spółce zobowiązania w akcyzie, w opłacie paliwowej, w podatku od towarów i usług, przyjętego w kontrolowanej decyzji, w oderwaniu od właściwości fizykochemicznych przedmiotu importu, rzeczywistego przeznaczenia importowanego towaru. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu podjęcia uchwały w sprawie I GPS 1/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności kontrolowanej decyzji. 6. Punktem wyjścia dla oceny prawnej kontrolowanej decyzji jest stwierdzenie, że zmieniona klasyfikacja przedmiotu importu przyjęta przez organ celny była wiążąca dla organu podatkowego. Ta zmiana w zakresie kodu CN importowanego towaru wynika z decyzji organu celnego ostatecznej i prawomocnej / III SA/Lu 520/09, I GSK 336/10 /. Ta zmiana klasyfikacji pozostaje wiążąca także przy sądowej kontroli legalności decyzji organu podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą, obowiązku w opłacie paliwowej, opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu tego towaru. Orzeczenia III SA/Lu 520/09, I GSK 336/10, ich znaczenie dla kontrolowanego postępowania podatkowego i niniejszej sądowej kontroli legalności, należy oceniać stosownie do art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. 7. Zmieniony przez organ celny kod CN importowanego towaru przesądził, że import tego towaru podlega opodatkowaniu akcyzą jako wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 1, art. 2 pkt 1, załącznik nr 1 poz. 27 u.p.a. w warunkach reżimu opodatkowania akcyzą importu z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 28 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrywanego importu wyrobu akcyzowego, będącego źródłem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Przyjęte przez organ podatkowy opodatkowanie akcyzą importowanego wyrobu akcyzowego o kodzie [...] nie narusza prawa unijnego za stanowiskiem prawnym przyjętym w uchwale I GPS 1/12, które sąd kontrolujący decyzję w pełni podziela i przyjął dla celów kontroli legalności. Za tym stanowiskiem prawnym objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. / obowiązującej do końca lutego 2009 r. /, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Sąd kontrolujący decyzję jest zdania, że stanowisko prawne uchwały I GPS 1/12 zachowało w pełni walor adekwatności w stanie prawnym obowiązującym w dacie rozpatrywanego importu. W tej dacie obowiązywała dyrektywa horyzontalna i energetyczna / odpowiednio Dz.U.UE.L.92.76.1 i Dz.U.UE.L.03.283.51 oraz por. art. 47 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE Dz.U.UE.L.09.9.12. /, z których zostało wyprowadzone stanowisko prawne przyjęte w uchwale I GPS 1/12. Natomiast wejście w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym, w rozważanym zakresie krajowego reżimu prawnego opodatkowania akcyzą, nie wiązało się ze zmianą stanu prawnego, która stanowisko przyjęte w uchwale I GPS 1/12 czyniłaby nieaktualnym. Kiedy porównać art. 2 pkt 2, załącznik nr 2 poz. 4 dawnej ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. / z art. 2 pkt 1, załącznikiem nr 1 poz. 27 u.p.a., to zasadna jest konstatacja, że zmiana stanu prawnego w rozważanym zakresie krajowego reżimu opodatkowania akcyzą wyrobu o kodzie CN 2710194100, jak w kontrolowanej sprawie podatkowej, nie przyniosła nowych konstrukcyjnych rozwiązań, zmieniających sytuację podatkowoprawną importera w porównaniu do tej rozważanej w uchwale I GPS 1/12. W dacie rozpatrywanego importu wyrobu akcyzowego o przypisanym kodzie CN wprost zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oleje napędowe o kodzie CN [...] podlegały opisanej w nim stawce. W tym przepisie ustawodawca nie posłużył się pojęciem paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Dlatego nie ma podstaw prawnych stanowisko spółki, odwołujące się czy to do przeznaczenia czy to do właściwości fizykochemicznych importowanego towaru o wskazanym kodzie CN. W tym kontekście nie ma podstaw prawnych stanowisko spółki, odwołujące się do art. 89 ust. 1 pkt 14 w powiązaniu z ust. 2 u.p.a., do stawki opodatkowania akcyzą 0 zł. W tym zakresie sąd kontrolujący decyzję w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w sprawach: I GSK 272/10, I GSK 599/10. Zgodnie z tym stanowiskiem zasadnicze, rozstrzygające znaczenie ma stwierdzenie, że dla przyjęcia stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. istotne jest tylko to, że importowany towar został zaliczony do kodu CN opisanego w tym przepisie, 2710194100. Także S. P., komentując art. 86 ust. 1 u.p.a. wskazał, że wyroby wymienione w tym wyliczeniu są wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie / LEX /. W tym miejscu należy wskazać art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zatem kiedy art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu wyznaczonym datą importu wyrobu akcyzowego, będącego źródłem obowiązku podatkowego, stanowi o wyrobach energetycznych w postaci olejów napędowych o kodzie CN 27101941, objętym przez art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to w żaden sposób nie wiąże tego opodatkowania, stawki opodatkowania z przeznaczeniem czy dodatkowymi właściwościami tego wyrobu energetycznego, jak tego chce spółka. Odmienne stanowisko spółki, w ocenie sądu kontrolującego decyzję, nie ma podstaw prawnych. Zatem ani argument o przeznaczeniu, ani argument o właściwościach fizykochemicznych importowanego wyrobu akcyzowego o przypisanym kodzie [...] nie podważają legalności stanowiska organu podatkowego w zakresie obowiązku spółki w podatku akcyzowym według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie importu, będącego źródłem obowiązku podatkowego w akcyzie. Także argument spółki nawiązujący do art. 28 ustawy nowelizującej między innymi u.p.a. / Dz.U.10.238.1578 / w powiązaniu z przepisem przechodnim zawartym w art. 36 tej ustawy nowelizującej nie podważa legalności kontrolowanej decyzji. Te przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku badania właściwości fizykochemicznych importowanego 9 marca 2009 r. wyrobu akcyzowego, energetycznego o kodzie [...], kiedy nie występuje element biokomponentów. Sytuacja jak w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie jest opisana w tych przepisach. Spółka odczytuje je w sposób dowolny. 8. Zaakceptowanie legalności stanowiska organu podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą prowadzi do zaakceptowania legalności stanowiska organu podatkowego w zakresie obowiązku spółki w opłacie paliwowej z tytułu rozpatrywanego importu. Istotny, rozstrzygający był stan prawny obowiązujący w dacie rozpatrywanego importu, czynności będącej źródłem obowiązku w opłacie paliwowej w warunkach art. 37h ust. 1, ust. 3 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1 u.a.p. W tym stanie prawnym importowany przez spółkę wyrób akcyzowy o kodzie CN 27101941 to paliwo silnikowe w rozumieniu art. 37h ust. 1, ust. 3 pkt 2 u.a.p. Tej treści stanowisko prawne wprost jest konsekwencją stanowiska prawnego przyjętego w uchwale I GPS 2/11, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym / Dz.U. Nr 213, poz. 2156 / do dnia wejścia w życie ustawy z 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw / Dz.U. Nr 99, poz. 666 / opłatą paliwową, o której mowa w art. 37h ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym / Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm. /, objęte były paliwa silnikowe / w tym olej napędowy / wymienione w art. 37h ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Sąd kontrolujący decyzję w pełni podziela tej treści stanowisko prawne i przyjął je dla celów sądowej kontroli legalności. Jest to stanowisko prawne w pełni adekwatne do stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpatrywanego importu wyrobu energetycznego. W tym zakresie zmiana u.a.p. nie wiązała się ze zmianą stanu prawnego, która stanowisko przyjęte w uchwale I GPS 2/11 czyniłaby nieaktualnym. Kiedy porównać wcześniej obowiązujące art. 37h ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.a.p., rozważane w uchwale I GPS 2/11 z art. 37h ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.a.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie importu, będącego źródłem obowiązku w opłacie paliwowej, to zasadna jest konstatacja, że zmiana stanu prawnego w rozważanym zakresie nie przyniosła nowych konstrukcyjnych rozwiązań, zmieniających sytuację prawną importera wyrobu energetycznego w odniesieniu do tej rozważanej w uchwale I GPS 2/11. Oleje napędowe o kodzie CN jak w kontrolowanej sprawie podatkowej i oleje napędowe o kodzie CN jak rozważane w uchwale I GPS 2/11, konstrukcyjnie w tożsamy sposób podlegają obowiązkowi w opłacie paliwowej, także przy imporcie. Odmienne stanowisko spółki, w ocenie sądu kontrolującego decyzję, nie ma podstaw prawnych. Zatem ani argument o przeznaczeniu, ani argument o właściwościach fizykochemicznych importowanego wyrobu akcyzowego o przypisanym kodzie CN 2710194100 nie podważają legalności stanowiska organu podatkowego w zakresie obowiązku spółki w opłacie paliwowej. 9. Zaakceptowanie legalności stanowiska organu podatkowego w zakresie opodatkowania spółki akcyzą, w zakresie obowiązku spółki w opłacie paliwowej, każdorazowo z tytułu importu wyrobu akcyzowego o przypisanym kodzie CN 2710194100, prowadzi do zaakceptowania legalności stanowiska organu podatkowego w zakresie opodatkowania spółki podatkiem od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu przy przyjęciu odpowiednio podwyższonej podstawy opodatkowania, wyznaczonej przez art. 29 ust. 13 do ust. 16 u.p.t.u. 10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.