I SA/Lu 578/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. I . uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] - w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. II. w pozostałej części skargę oddala; III. stwierdza że zaskarżona decyzja w zakresie uchylonym nie podlega wykonaniu. IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. W. kwotę [...] tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 02.03.2006r. M. W. uzupełnionego pismami z dnia 21.06.2006r. i z dnia 06.07.2006r (bez znaku) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. w kwotach odmiennych od wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe stanowiły stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. Analiza dokumentacji podatkowej podatniczki wykazała, iż w 2003r. koszt własny zakupu sprzedanych towarów znacznie przekroczył zaewidencjonowaną sprzedaż. Ustalenia te stanowiły podstawę do nieuznania prowadzonych w 2003r. urządzeń księgowych za dowód w postępowaniu i w konsekwencji do ustalenia podstawy opodatkowania za miesiące :od stycznia do grudnia 2003r. w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.) przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 23 § 4 tej ustawy. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej M. W. zarzuciła decyzji pierwszej instancji bezzasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęcie marży na poziomie 20,24 % w sytuacji gdy możliwym było ustalenie marż faktycznie stosowanych w oparciu o wydruki z kasy fiskalnej, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oceny wyjaśnień podatniczki w sprawie stosowania marży w wysokości 8-10%, nieuwzględnienie różnic pomiędzy porównywanymi podmiotami, bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego a nadto naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pod kątem podniesionych zarzutów oraz oceniając ogólną prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 23§ 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2003 r. M. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi w miejscowości Z. Przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2003r. do 31.12.2003r wykazała iż w okresie objętym badaniem wartość zaewidencjonowanej w prowadzonych urządzeniach księgowych sprzedaży wyniosła 94.314 06 zł. netto w sytuacji gdy koszt własny sprzedanych towarów kształtował się na poziomie 112.371.41 zł. netto. Uzyskana z tytułu prowadzonej w 2003r. sprzedaży towarów marża handlowa wyniosła więc "minus 16.06 %". Występowanie powyższych "sprzeczności ekonomicznych" w trzech kolejnych latach: 2001, 2002 i 2003 , stanowiło podstawę przyjęcia, że zaewidencjonowany obrót uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. został przez podatniczkę zaniżony. W ocenie organu I instancji prowadzenie handlowej działalności gospodarczej przynoszącej straty w trzech kolejnych latach, przeczy istocie tego rodzaju działalności nakierowanej na uzyskiwanie dochodu ( zysku ) ze sprzedaży. Kontynuowanie przez podatnika nieopłacalnej działalności handlowej bez uzyskiwania dochodu a wręcz przynoszącej straty w okresie kolejnych trzech lat podatkowych, od 2001 do 2003r., stanowiło podstawę przyjęcia przez organ I instancji stanowiska o nierzetelnym oraz niezgodnym ze stanem rzeczywistym ewidencjonowaniem obrotów, a w konsekwencji braku podstaw do uznania za dowód w przedmiotowej sprawie prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nierzetelnych ewidencji sprzedaży. W oparciu o ustalone okoliczności stanu faktycznego sprawy, wysokość uzyskanego przez stronę w 2003r. obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, została określona w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak możliwości zastosowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustawowo określonych metod oszacowania uzyskany za 2003 r. obrót ze sprzedaży został oszacowany na podstawie dokonanych w badanym okresie zakupów towarów handlowych z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego i przy zastosowaniu uśrednionej marży handlowej wyliczonej na podstawie marż zrealizowanych przez trzy inne podmioty gospodarcze prowadzące handlową działalność gospodarczą o podobnym zakresie asortymentowym w tej samej miejscowości. W wyniku uwzględnienia podnoszonych przez stronę w toku prowadzonego postępowania okoliczności związanych z ponoszeniem strat, oszacowany obrót został pomniejszony o udokumentowane straty w łącznej kwocie 6.147,83 zł. wynikłe - zgodnie z przedłożonymi zestawieniami - ze zniszczenia towarów i ich przeterminowania oraz w następstwie włamań do kiosku, które miały miejsce w 2003r. Rozliczenia wartości oszacowanej sprzedaży netto za poszczególne miesiące 2003r. dokonano na podstawie procentowego udziału wykazanej sprzedaży netto towarów handlowych w wykazanej sprzedaży ogółem z uwzględnieniem udziału sprzedaży opodatkowanej stawkami: 3%, 7% i 22%. Oszacowanie sprzedaży pozostaje konsekwencją nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży Z. dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, iż wartość netto zakupionych w 2003 r. towarów była wyższa od uzyskanej sprzedaży, po uwzględnieniu udokumentowanych strat oraz stanów remanentowych, a ceny sprzedaży towarów handlowych, zgodnie z oświadczeniem strony do protokołu przesłuchania z dnia 24.01.2005r były dostosowywane do cen stosowanych w konkurencyjnych sklepach w tej samej miejscowości. Istniały więc uzasadnione podstawy ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług poprzez jej oszacowanie, tym bardziej ,że podatniczka nie wskazała ( poza faktami kradzieży towarów, ich zepsucia bądź przeterminowania) żadnych dowodów usprawiedliwiających bądź tłumaczących fakt dokonywania sprzedaży towarów po cenach niższych od ceny ich zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyliczenia wskaźników średnich zrealizowanych w 2003 r. marż handlowych przez badane konkurencyjne sklepy dokonano jednakową metodą, uwzględniającą wartość zysku brutto uzyskanego przez te podmioty ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztu własnego ich zakupu w oparciu o dane zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych. Uzyskane na tej podstawie wskaźniki zrealizowanych średnich marż w trzech konkurencyjnych podmiotach wyniosły: 19,75%, 19,78% i 21,21%. Przeciętną z tych trzech wielkości marżę wynoszącą 20,24% zastosowano do wyliczeń wysokości uzyskanego obrotu, wyliczonego również na podstawie kosztu własnego (netto) zakupionych przez skarżącą w 2003r. towarów, pomniejszonego o udokumentowane straty. Organ I instancji skorygował wysokość marży zastosowanej do oszacowania podstawy opodatkowania. Zastosowana uprzednio marża w wysokości 16,36% stanowiąca średnią arytmetyczną marż zeznanych na poszczególne grupy asortymentowe przez trzy podmioty , których zeznania przyjęto jako punkt odniesienia dla wyliczenia marży podatniczki nie uwzględniała występujących różnic w strukturze asortymentowej poszczególnych grup towarów w branży spożywczej oraz udziału poszczególnych grup asortymentowych w obrocie. Przyjęta marża w wysokości. 20,24% uwzględnia zrealizowany zysk brutto w sklepach objętych badaniem, co w związku z faktem, iż prowadzą one działalność w warunkach podobnych do tych, w jakich działalność prowadzi podatniczka, w pełni uzasadnia stanowisko, iż zrealizowała ona zysk na zbliżonym poziomie. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż badane punkty handlowe posiadają podobny zakres asortymentowy sprzedawanych towarów, tj. z dominacją artykułów spożywczych, znajdują się w tej samej miejscowości, zbliżone są godziny ich otwarcia a atrakcyjność ich usytuowania jest podobna a co najistotniejsze dla ustalenia poziomu uzyskiwanych obrotów, do stosowanych przez nie cen sprzedaży dostosowywane były ceny sprzedaży stosowane przez stronę. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 24 stycznia 2005r. M. W. zeznała, iż w 2003r. stosowała marże na towary handlowe na poziomie 8%. Z kolei z pisma z dnia 11 grudnia 2005r. wynika, iż w 2003r. marże kształtowały się na poziomie 2-6%, natomiast z pisma z dnia 17 stycznia 2006r. wynosiły 8-10%. Z uwagi na rozbieżne oświadczenia przy jednoczesnym braku dowodowego wykazania faktycznej wysokości stosowanych marż, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnienia te nie mogły być uwzględnione. Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 06 lipca 2006r. wniosku o ustosunkowanie się do uwag podatniczki kwestionujących podobieństwa wskazanych punktów handlowych, organ odwoławczy wskazał, iż oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie wysokości uzyskiwanych przez te podmioty marż handlowych. Punktu odniesienia nie stanowiła zatem wysokość uzyskiwanych obrotów ( w liczbach bezwzględnych ), wielkości istotnych dla marży zewnętrznej porównawczej, dla której wystąpienie różnic w sposobie czy warunkach działania podmiotów stanowi podstawę do korygowania uzyskiwanych wyników. Zastosowana do oszacowania obrotów metoda polegała na porównaniu uzyskiwanych przez trzy pobliskie sklepy marż handlowych na podstawie zysku brutto oraz kosztu zakupu towarów handlowych. Uzyskany wskaźnik marży został zastosowany również do kosztu własnego towarów zakupionych przez podatniczkę w 2003r. Dla wyliczenia marży w ten sposób bez znaczenia pozostają różnice powierzchni handlowej badanych sklepów. Na poziom uzyskiwanych obrotów miała bowiem wpływ przede wszystkim wielkość dokonanych zakupów i stosowanej marży. Wyjaśnienia podatniczki dotyczące przekazywania przez hurtowników do sprzedaży części towarów na kredyt nie zostały wzięte pod uwagę, ponieważ wartość zakupów została przyjęta na podstawie prowadzonej ewidencji zakupów, do której wpisy dokonywane są w oparciu o dowody źródłowe tj. faktury V AT. Odnosząc się do wyjaśnień M. W. dotyczących uzyskiwania kredytów bankowych dzięki którym było możliwe kontynuowanie nieopłacalnej działalności handlowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do protokołu z dnia 24 stycznia 2005r. podatniczka zeznała, że w 2003r. uzyskała kredyt w PBS w Z. w wysokości 4.000 zł. . Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby uzyskanymi kredytami konsumpcyjnymi, przyznawanymi osobom fizycznym, była finansowana działalność gospodarcza. Dodatkowo podatniczka zeznała, że na finansowanie działalności gospodarczej przeznaczyła dochód w wysokości 1.000 zł., uzyskany ze sprzedaży pszenicy z własnego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1 ha. Na potwierdzenie powyższych okoliczności nie zostały przedłożone żadne dowody, nie znalazły one również odzwierciedlenia w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Przyjmując za prawdziwe oświadczenia strony w powyższym zakresie podniósł, że ich uwzględnienie i tak nie wyjaśnia w pełni źródeł finansowania ujemnej marży w wysokości 18.057,35 zł. zrealizowanej na sprzedanych towarach. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia danych wynikających z kasy fiskalnej organ odwoławczy zauważył, iż przeprowadzona analiza dokonanych przez podatniczkę zapisów w prowadzonych ewidencjach sprzedaży oraz uzyskanych w badanym okresie wyników finansowych w tym również na podstawie danych z kasy fiskalnej (raporty okresowe) wykazała wystąpienie rażących sprzeczności przejawiających się w dokonywaniu sprzedaży towarów handlowych poniżej cen ich zakupu, stąd też wydruki z kasy fiskalnej nie mogły stanowić dowodu dokumentującego uzyskany obrót. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje również uzasadnienia zarzut bezzasadnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Stanowiące podstawę orzekania w tym zakresie przepisy art. 109 ust. 4,5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jednoznacznie określają, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub też wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku bądź kwotę do przeniesienia wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość tego zobowiązania, kwoty zwrotu lub kwoty do przeniesienia w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia tegoż zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97 orzeka o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP wyłącznie przepisów art. 27 ust 5 , 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Natomiast przepisy zastosowane w sprawie rozpatrywanej nie były przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, co powoduje brak podstaw wyłączenia ich stosowania przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie określa kwot odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 1 u.o.p. od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji pouczenia w oparciu o powołany przepis art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. "łącznie z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia dokonania lub dnia powstania zaległości do dnia wpłaty włącznie..." nie oznacza, iż w przypadku zaistnienia sytuacji określonych przepisem art. 54 w/w ustawy, za wymienione tym przepisem okresy, odsetek nie nalicza się. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła: 1. naruszenie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. uwzględnienie jedynie części strat z tytułu włamań, kradzieży, zniszczenia i uszkodzenia towarów, 3. nieuwzględnienie różnic istniejących pomiędzy podmiotami gospodarczymi, których sprzedaż porównywano ze sprzedażą wykonywana przez skarżącą, 4. bezzasadne pominięcie danych wynikających z kas fiskalnych, 5. naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez organy podatkowe przyczyn przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyższych marż, niż pierwotnie ustalone. 6. nie wskazanie w treści decyzji okresów, za jakie skarżąca nie powinna naliczać odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zaistniałyby okoliczności określone w art. 54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że wydana decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przyznała, że faktycznie jej działalność może budzić wątpliwości, gdyż uzyskiwane marże nie są typowe dla podobnych jednostek, jednak wyjaśnieniem takiego stanu rzeczy jest szereg włamań, kradzieży, zniszczenia i uszkodzenia towarów, które miały miejsce w 2003 r. Organy podatkowe uwzględniły tylko część strat z tego tytułu pomijając okoliczność, iż zdarzenia te miały decydujący wpływ na wynik działalności handlowej. W ocenie skarżącej wyjaśnienia wymagają przyjęte zasady szacunkowego obliczenia obrotu, gdyż w tej kwestii organy podatkowe popełniły błędy i tym samym naruszyły zasady określone w art.23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie potrafił wyjaśnić dlaczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przyjęto marże wyższe mimo, że wyliczenia oparto na tym samym materiale dowodowym, który został zgromadzony przed wydaniem pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto skarżąca kwestionuje zastosowaną metodę ustalania obrotu, gdyż przyjęte do porównania podmioty prowadzą działalność w rażąco odbiegających warunkach od tych, w których sprzedaży dokonuje skarżąca. Ewidentnym nieporozumieniem – w ocenie skarżącej - jest przyjęcie marży sklepu "A", który jest sklepem dyskontowym "E". Skarżąca dokonywała zakupu takich samych towarów jak te, które były sprzedawane w sklepach porównywanych w cenie wyższej o ok. 5-7% i tym samym nie miała żadnych możliwości uzyskać marży osiąganej w innych sklepach. Skarżąca podała nazwy podobnych sklepów oraz wskazała, że w 2003 r. zrealizowała marżę w wysokości 8-10%. Wątpliwości, w ocenie skarżącej, budzi także fakt, że organy podatkowe pominęły dane z kas fiskalnych, które powinny być głównym dowodem przy ustalaniu wysokości obrotu. Ponieważ w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w decyzjach winny także wskazać okresy za jakie nie nalicza się odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W pozostałej części skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie dopatrzył się takich uchybień prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia tego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Zauważyć należy, iż nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że dla oceny ich rzetelności czy też niewadliwości nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, albowiem prowadzi to do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej. W ocenie Sądu nie ma podstaw w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy do zakwestionowania skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez skarżącą ewidencji, a w konsekwencji ich odrzucenia jako dowodu. Jak wynika z protokołów kontroli podatkowej (k. 24-25 i 35-36) i uzasadnienia decyzji organu I instancji nierzetelność w prowadzonej ewidencji sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2003 r. polegała na nie ewidencjonowaniu sprzedaży wszystkich towarów w poszczególnych miesiącach 2003 r., a nierzetelność rejestru zakupu VAT za lipiec 2003 r. polegała na zaewidencjonowaniu podatku naliczonego w kwocie 91,37 zł, podczas gdy w fakturze VAT stanowiącej podstawę wpisu podatek wynosił 29,07 zł. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że z tytułu prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, uzyskany ze sprzedaży za 2003r. przychód netto w wysokości 94.314,06 zł był niższy od kosztu własnego sprzedaży, którego wartość wyniosła 112.371,44 zł, a uzyskana przez skarżącą z tytułu sprzedaży marża handlowa wyliczona przy uwzględnieniu remanentów: początkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 2003r. oraz końcowego na dzień 31 grudnia 2003r a także zakupów towarów handlowych w trakcie roku 2003 wyniosła "minus 16,06 %". Sprzedaż towarów handlowych po cenach niższych, niż zostały zakupione występowała także w latach 2001 i 2002. W tej sytuacji trudno odmówić racji organom podatkowym, że zdarzenia te, występujące w trzech kolejnych latach: 2001 r. 2002r, 2003r., stanowiły podstawę do uznania, że zaewidencjonowany obrót uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych był przez skarżącą zaniżony. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 3 określa rodzaje metod, przy zastosowaniu których jest to możliwe. Jednocześnie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w przepisie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej metod określonych w § 3. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod określonych w § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod, przy czym podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że sam wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania. Niewątpliwie, organ podatkowy, który ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek dokonać tego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 tego artykułu. Analiza zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje, iż organ I instancji wywiązał się z obowiązku wykazania, dlaczego żadna z metod opisanych w § 3 przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania. I tak stwierdzono, że: 1. metoda porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu - nie mogła być zastosowana z uwagi na brak danych i adekwatnych zdarzeń gospodarczych w okresach wcześniejszych, gdyż działalność rozpoczęto w trakcie roku 2000, a w latach 2001-2002 także stwierdzono nie zaewidencjonowane obroty, 2. metoda porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach nie mogła być zastosowana z uwagi na to, że nie było podmiotów prowadzących działalność o zbliżonej wysokości obrotów i porównywalnym usytuowaniu; 3. metoda remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu - nie mogła być zastosowana z uwagi na brak danych; 4. metoda produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa – nie dotyczyła sytuacji skarżącej z uwagi na inny rodzaj prowadzonej działalności; 5. metoda kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie - nie mogła być zastosowana w sytuacji braku danych do wyliczenia wskaźnika udziałów kosztów w obrocie ; 6. metoda udziału dochodu w obrocie, polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie - jest nieadekwatna do sytuacji skarżącej, z której działalności wykazywała stratę. Dokonując wyboru metody oszacowania innej od przytoczonych, organ I instancji uzasadnił, iż najbardziej miarodajna dla oszacowania będzie metoda przyjęcia kosztów własnych sprzedanych towarów oraz marży ustalonej jako średnia zrealizowana marża trzech innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie asortymentowym sprzedawanych towarów oraz w podobnych warunkach w tej samej miejscowości, w odległości kilkuset metrów od sklepu skarżącej. Do wyliczenia wskaźników średnich zrealizowanych w 2003r. marż handlowych przez badane konkurencyjne sklepy przyjęto jednakową metodę, uwzględniającą wartość zysku brutto uzyskanego przez te podmioty ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztu własnego ich zakupu. Uzyskane na tej podstawie wskaźniki średnich marż w trzech konkurencyjnych podmiotach wyniosły: 19,75%, 19,78% i 21,21%. Średnią z tych trzech wielkości marżę wynoszącą 20,24%, zastosowano do określenia wysokości uzyskanego obrotu, wyliczonego również na podstawie kosztu własnego (netto) zakupionych przez skarżącą w 2003r. towarów handlowych, pomniejszonego o udokumentowane straty. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przyznając, iż istotnie działalność skarżącej może budzić wątpliwości, gdyż uzyskiwane przez nią marże są nietypowe jednocześnie wywodził, że wyjaśnieniem dla takiej sytuacji jest szereg włamań, kradzieży, zniszczenia i uszkodzenia towarów oraz zarzucał, iż "organy podatkowe uwzględniły z tego tytułu tylko częściowe straty pomijając, iż okoliczności te miały decydujący wpływ na działalność handlową". Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych co do uwzględnienia strat jest prawidłowe. Zasadnie bowiem uznano tylko te przypadki, które zostały udokumentowane, w odniesieniu do kradzieży czy włamań - stosownymi dokumentami pochodzącymi z organów policji, zaś co do towarów uszkodzonych lub przeterminowanych - odpowiednimi protokołami strat. W 2003r. oszacowany obrót został pomniejszony o wszystkie udokumentowane straty w łącznej kwocie 6.147,83 zł. Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia, jak tego oczekuje skarżąca, innych nieudokumentowanych strat, jedynie w oparciu o jej gołosłowne twierdzenia. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe w przyjętej metodzie popełniły błędy, zauważyć trzeba, iż pełnomocnik skarżącej nawet nie wskazał, na czym one miałyby polegać. Oceniając zaś zarzut, iż do porównania przyjęto marże osiągane przez podmioty, których działalność rażąco odbiega od działalności prowadzonej przez skarżącą, Sąd zauważa, że skarżąca w protokole przesłuchania z dnia 24 stycznia 2005r. (k. 17-18 akt podatkowych) sama wskazała, iż "ceny sprzedaży dostosowywała do konkurencyjnych sklepów, tj. "A B"., J. K. i M. S.". Z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie stosowanej marży handlowej wynika, że A. B. w roku 2003 zrealizował marżę handlową w wysokości 19,75% (k. 27-28 akt podatkowych), M. S. - 19,78% (k. 30-31 akt podatkowych), zaś J. K. 21,21% (k - 33-34 akt podatkowych). Odnośnie stosowanej marży skarżąca w toku postępowania składała różne oświadczenia, a mianowicie: do protokół kontroli z dnia 24 stycznia 2005r. oświadczyła , iż marża kształtowała się na poziomie 8 %, (k - 18 akt podatkowych), w piśmie, które do Urzędu Skarbowego wpłynęło w dniu 12 grudnia 2005r. podała, iż stosowane marże stanowiły 2-5% (k.85 kat podatkowych), z kolei w piśmie, z dnia 13 stycznia 2006r. wskazała, iż " wcześniej złożone wyliczenie marży jest błędne" (k. 117 akt podatkowych), natomiast jej pełnomocnik w piśmie z dnia 17 stycznia 2006r. wyjaśnił, iż "ewidentne pomyłki wynikały z niewiedzy podatniczki, która nie znała zasad obliczania marży" i w związku z tym należy przyjąć, iż wynosiła ona 8-10% (k. 119 akt podatkowych), podobnie także wywodził i w uzasadnieniu skargi (k. 6 akt sprawy). W tym stanie rzeczy, mają rację organy podatkowe oceniając twierdzenia skarżącej jako niewiarygodne, a dodać można, iż także wykluczają się nawzajem. Niezrozumiały jest zarzut przedstawiony w skardze, co do wyboru sklepów do porównania, w sytuacji, gdy to sama skarżąca je wskazała w protokole z przesłuchania. Jeśli zatem oświadczyła ona wówczas, iż "dostosowywuje ceny" do cen stosowanych w tych właśnie sklepach, to także porównywalne muszą być i stosowane tam marże handlowe, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, do wyliczenia wskaźników średnich marż handlowych zrealizowanych w 2003 r. przez badane konkurencyjne sklepy przyjęto jednakową metodę, uwzględniającą wartość zysku brutto uzyskanego przez te podmioty ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztu własnego ich zakupu. Uzyskane na tej podstawie wskaźniki wyniosły: 19,75%, 19,78% i 21,21 %. Średnią z tych trzech wielkości marżę wynoszącą 20,24%, zastosowano do wyliczenia wysokości uzyskanego obrotu, wyliczonego również na podstawie kosztu własnego (netto) zakupionych przez skarżącą w 2003r. towarów handlowych, pomniejszonego o udokumentowane straty. Tak zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie miała związku z wysokością uzyskiwanych obrotów, a tym samym obojętne z tego punktu widzenia pozostawały takie czynniki, jak na przykład wskazane przez stronę w wyjaśnieniach z dnia 11 grudnia 2005 r. (k. 88 akt podatkowych), różnice w powierzchni handlowej badanych sklepów. Odnieść się w tym miejscu trzeba do podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii związanych z przyjęciem aktualnie wyższej średniej marży, niż tego pierwotnie dokonał organ I instancji w swojej decyzji z dnia [...] lipca 2005r., (k. 47-51 akt podatkowych), uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2005r. (k.64-65 akt podatkowych) Istotnie, organ I instancji przyjął średnią marżę w wysokości 16,36%, natomiast organ odwoławczy uchylając to rozstrzygnięcie wskazał, że została ona obliczona jako średnia marża, bez uwzględnienia udziału procentowego poszczególnych grup asortymentowych w całości obrotów. Aktualnie marża przyjęta do oszacowania została ustalona na poziomie 20,24%, jako wynik wartości zysku brutto uzyskanego przez podmioty porównywane ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztu własnego ich zakupu, co powoduje, iż jest ona zbliżona do osiąganej w rzeczywistości. Dążenie organów podatkowych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej jest obowiązkiem tych organów określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione należy uznać wątpliwości strony skarżącej, że pominięto dane z kas fiskalnych, które powinny być - w jej ocenie - głównym dowodem, bowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał, iż wobec sprzedaży towarów znacznie poniżej ich wartości dowody te nie mogą być brane pod uwagę. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe w decyzjach winny także wskazać okresy za jakie nie nalicza się odsetek, gdyż wystąpiły okoliczności z art. 54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że wysokość odsetek za zwłokę nie była przedmiotem sporu i nie była objęta decyzją organu I instancji, a żaden przepis prawa, wbrew temu, co wywodzi skarga ,nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wskazania w decyzji, za jaki okres nie nalicza się odsetek. Warto też w tym miejscu odwołać się do wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. (III FSK 208/05, Monitor Podatkowy 2006/2/3), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej . Ostatni zarzut skargi wymagający ustosunkowania dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasad określonych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, który uznał, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jest bezpodstawny. Argumentował, iż podstawę prawną ustalenia zaskarżoną decyzją zobowiązania dodatkowego, stanowiły przepisy art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które do chwili obecnej, nie były przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, co powoduje brak podstaw wyłączenia ich stosowania przez organy podatkowe. Sąd nie podziela stanowiska wyżej przedstawionego. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., a taki stan faktyczny występuje w sprawie rozpatrywanej, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów (ONSA I WSA 2006/1/1). Stwierdzono w niej, że "po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług". W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to milczenie w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa, gdyż nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. W ocenie tego Sądu, nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, co potwierdza stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 31 marca 1998r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek, zaś identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Stanowisko to jest zgodne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561), w myśl którego fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (por. także wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2006r., I FSK 847/05, M. Podat. 2006/6/2, z dnia 27 stycznia 2006r., I FSK 544/05, LEX nr 187549). Odnosząc powyższe do kwestii wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, w którym uznano, że przepisy art.27 ust 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Sąd wskazuje co następuje: Mając na względzie przedstawiony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego o ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wrażonej aktualnie w art. 109 ust 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie w art. 27 ust. 5, 6 i 8, należy konsekwentnie przyjąć, iż mimo zawarcia tych uregulowań w odrębnych aktach, powyższe przepisy, zawierające taką samą normę prawną pozostają w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest dana norma prawna, a nadto służą realizacji tego celu i treści. Reasumując, Sąd wyraża pogląd, iż w tej sytuacji, stanowisko przedstawione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, który uznał, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zachowuje swoja aktualność także pod rządami aktualnie obowiązującego przepisu art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. Z przytoczonych wyżej względów, w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym. W pozostałej części skargę jako bezzasadną oddalił z mocy art. 151 tejże ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 206 w związku z art. 205 § 2-§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym i § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. "d" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075).