I SA/Lu 591/06

Dnia 22 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A Spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 148/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i oddalił skargę w pozostałej części. Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej i A Spółki z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części stwierdzającej nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, przekazując sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając jednocześnie skargę kasacyjną A spółka z .o. o. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zwiększenie zobowiązania podatkowego Spółki, z deklarowanej kwoty [...]zł do określonej decyzją kwoty [...] zł, było skutkiem dokonanego, z naruszeniem art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., złożonej w dniu [...]. Organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, iż zgodnie z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 8b pkt 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu powstał z upływem terminu płatności, czyli w listopadzie 2002 r., stąd Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usługi (art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), czyli w rozliczeniu za grudzień 2002 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego przez korektę deklaracji VAT-7 za okres wskazany w art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli, że Spółka prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., utraciła z dniem 1 stycznia 2004 r. W odpowiedzi na argumentację Spółki co do braku oryginału faktury z dnia [...], uzyskanego przez Spółkę dopiero w [...] oraz pominięcia przy ocenie sprawy treści art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535), organ wyjaśnił, że brak oryginału faktury (a dysponowanie jedynie faksową odbitką) nie zwalniał Spółki z obowiązku wykazania i zapłaty podatku z tytułu importu usługi. W ocenie organu deklaracja podatkowa VAT-7 zawiera rozliczenie podatku za dany miesiąc, a nie rozliczenie w miesiącu składania deklaracji, stąd do korekty deklaracji za grudzień 2002 r., złożonej w [...] r., miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązującej w okresie, którego rozliczenie dotyczyło, a nie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Organ wyjaśnił również, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 27 ust. 5 "starej" ustawy o podatku VAT, było konsekwencją wadliwego rozliczenia podatkowego dokonanego przez Spółkę, a treść tego przepisu determinuje sposób postępowania organu podatkowego w takiej sytuacji i nie przewiduje możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 13 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 17-20 Szóstej Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do złożenia korekty deklaracji VAT za grudzień 2002 r. i uznanie, że istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracji, podczas gdy niższa wartość zobowiązania wykazana została dopiero w deklaracji korygującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż prawidłową była ocena organów podatkowych, że prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług, objętego obowiązkiem podatkowym w listopadzie 2002 r., zrealizowane być mogło w rozliczeniu wskazanym w art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie później niż w okresie roku, licząc od 1 stycznia 2003 r. (art. 19 ust. 3b tej ustawy). Ponieważ żaden z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. nie wyklucza ograniczenia terminu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego (w różnych państwach członkowskich, termin ten wynosi od 3 do 6 lat) to przyjęcie gramatycznej wykładni art. 19 ust. 3b w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19 poz. 185) nie prowadziło do naruszenia zasad wspólnotowych. Spółka dysponowała rocznym terminem dla dokonania odliczenia podatku i przez cały okres posiadała wszelkie dane dla zrealizowania tego odliczenia. Za zasadny Sąd uznał zarzut skargi, że w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji ([...] r.) brak było podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., wskazując, iż w tej części decyzje dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Sąd wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc, a tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od czynności opodatkowanych. Sąd zauważył, iż w związku z tym, że powstanie i treść obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany, więc skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było błędne rozliczenie podatku za grudzień 2002 r., to zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organ obowiązany był określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa, jednakże decyzja taka, z uwagi na treść art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie mogła ukształtować zobowiązania, które w dacie jej wydania nie istniało i z braku podstawy prawnej nie mogło powstać. Konstytutywny charakter decyzji w tym przedmiocie (zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji – art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd stwierdził nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalił skargę w pozostałej części. Na powyższy wyrok strony wniosły skargi kasacyjne. Skargą kasacyjną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok WSA w części stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz zasądzającej od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania. Organ podatkowy zarzucił, iż wyrok Sądu został wydany z naruszeniem: - prawa materialnego (art. 27 ust. 5 z zw, z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.- w brzmieniu przed 1 maja 2004 r., w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.) polegającym na przyjęciu, że decyzje organów podatkowych w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej, - przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 23 Ordynacji podatkowej) poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości, oraz art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skargą kasacyjną z dnia [...] A Spółka z o.o. zaskarżyła cytowany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania (art. 145 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 134 § 1 i art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - naruszenie art. 175 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 17 i art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. – poprzez niezastosowanie tych przepisów w wymiarze podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Naczelny Sąd Administracyjny 1. uchylił zaskarżony wyrok w punkcie I i IV, i sprawę w tym zakresie przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2. oddalił skargę kasacyjną A Spółka z .o. o., 3. zasądził od A Spółka z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał iż - wbrew twierdzeniom organu podatkowego – w sprawie niniejszej nie istnieje możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzja wydana na podstawie ww art. 27 ust. 5 kreuje bowiem zobowiązanie, które wcześniej nie istniało, i dlatego musi mieć podstawę prawną w przepisie obowiązującym w momencie jej wydania, przy czym nie ma znaczenia akcesoryjność decyzji "sankcyjnej" w stosunku do decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym (które już powstało przed jej wydaniem). Jakkolwiek jest możliwe, aby zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie regulacji prawnej, która utraciła moc przed wydaniem decyzji określającej, tak nie jest to możliwe w przypadku zobowiązania dodatkowego, które jest swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana w drodze decyzji. Nie oznacza to jednak, iż po utracie mocy obowiązującej ustawy z 1993 r. nie ma wogóle możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w związku z zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałego pod rządem tej ustawy. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (sygn. I FPS 2/05) skład orzekający wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie w takim przypadku można ustalić na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., z uwagi na identyczność konstrukcji instytucji dodatkowego zobowiązania w obu ustawach, co z kolei wskazuje na ciągłość i kontynuację w analizowanej materii. Podniesiono również, iż kwestia zgodności art. 109 ust. 4 z VI Dyrektywą nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, skoro tego przepisu wogóle w sprawie nie zastosowano. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej A sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż możliwość obniżenia kwoty spornego podatku poprzez obniżenie korekty ustała, zanim wszedł w życie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT z 2004 r., przewidujący dłuższe terminy w tym zakresie , zatem brak jest podstaw do przyjęcia , iż wskutek wprowadzenia tego przepisu do obrotu prawnego możliwość ta "odżyła". Sad kasacyjny zauważył też, że w okresie przed dniem 1 maja 2004 r., którego to okresu dotyczy niniejsza sprawa, VI Dyrektywa nie była aktem prawnym obowiązującym w polskim systemie prawnym i dlatego, w stosunku do stanu prawnego przed 1 maja 2004 r. nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest z tym stanem sprzeczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podnieść należy też, że – jak wyżej wskazano – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie co do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, utrzymując w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pozostałej części, co oznacza, iż w tej pozostałej części orzeczenie WSA w Lublinie uprawomocniło się. Przedmiotem oceny Sądu pozostaje zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie [...] zł. Nie jest w sprawie kwestionowane, a wynika to wprost z akt sprawy, iż zaskarżona decyzja wydana została na skutek rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...] (k.- 48), będącego naczelnikiem urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 5 ust. 9a pkt. 1 w zw. z art. 9b pkt.7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121 z 2004r, poz. 1267) dodanych do tej ustawy z mocy art. 15 pkt.1 lit j ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) ze wskazaniem daty ich wejścia w życie na dzień 1 stycznia 2004r. (art. 40 pkt 2 powołanej ustawy). Z przepisu art. 5 ust. 9a wynika, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, zaś zgodnie z ust. 9b pkt. 7 tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9 c i może dotyczyć, w szczególności, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a/ w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego albo b/ jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo c/ są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d/ jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Zgodnie z art. 5a. ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, następuje: 1/ z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust.9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b/-d/, 2/ z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Przepis ten, wprowadzony do porządku prawnego art. 15 pkt. 2 powołanej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych/.../, wszedł w życie z dniem 1 września 2003r. – art. 40 ustawy zmieniającej. Z brzmienia jego jednak nie można wnioskować, iż wynikająca z niego zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z tym dniem. Zmiana ta bowiem następuje, odnośnie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit b/-d/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych – z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. W przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono, jakie okoliczności lub przepisy prawa dawały Naczelnikowi Urzędu Skarbowego umocowanie do podjęcia kontroli, wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do podatnika. W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości, iż strona jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c/ powołanej ustawy. W takiej sytuacji, stwierdzić należało, iż skoro wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004r., to wymagane przez art. 5a ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy "włączenie strony" do danej kategorii podatników nie mogło nastąpić przed tą datą. Jeśli zaś włączenie to nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004r. , to zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005r. Tak więc w 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wydania decyzji. Pogląd ten, zgodny jest, co do zasady, z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt I FSK 1031/06 ( niepubl.). Decyzja organu I instancji w badanym zakresie wydana została zatem w warunkach, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zaskarżona decyzja z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b tej ustawy. Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 i § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).