I SA/Lu 604/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. P. S.A. w W. (podatnik) od decyzji Wójta Gminy T. (organ I instancji) z dnia [...] r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2014 r. w kwocie [...]zł, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik kilkakrotnie korygował deklarację podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy. W ostatniej, z 16 grudnia 2014 r., wykazał podatek w wysokości [...] zł. Jednak, według ustaleń organu, podatnik nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania. Zdaniem organu, błędnie podatnik nie uwzględnił, deklarując podatek od nieruchomości za 2014 r., gruntów, budynków i budowli, których był właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym, wydzierżawionych przez podatnika na rzecz P. C. S.A. oraz P. O. W. i F. w K.. Wbrew przekonaniu podatnika, grunty, budynki i budowle wydzierżawione wymienionym podmiotom nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, bowiem ani podatnik, ani dzierżawcy nie byli zarządcami części infrastruktury kolejowej, nie legitymowali się autoryzacją bezpieczeństwa i nie realizowali obowiązków spoczywających na zarządcach takiej infrastruktury, określonych w ustawie o transporcie kolejowym (Dz.U.2013.1594 ze zm. dla 2014 r. - u.t.k.). W tej mierze organ powołał się na art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 i art. 11 Dyrektywy 2004/49/WE w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych (...) (Dz.U.UE.L.2004.164.44 ze zm.). Z tych regulacji prawnych, w ocenie organu, wynika jednoznacznie, że status zarządy infrastruktury kolejowej wymaga uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa. Przy braku takiego dokumentu - w postaci autoryzacji bezpieczeństwa - podatnik nie może zasadnie powoływać się na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm., Dz.U.2014.849 w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.). Ponadto, w myśl umowy dzierżawy łączącej podatnika z P. C. S.A., majątek oddany przez podatnika w dzierżawę stanowił bocznice kolejowe (por. art. 4 pkt 10 u.t.k.), które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej podlegającej obowiązkowi jej udostępniania, a w konsekwencji nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ argumentował przy tym, że bezpośrednim dowodem na okoliczność prawidłowego zaliczenia tych przedmiotów opodatkowania do bocznic jest uzasadnienie decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z [...] r. o naruszeniu przez P. C. S.A. przepisów z zakresu kolejnictwa, gdzie stwierdzono, że "zgodnie z pismem P. C. S.A. z dnia 22 maja 2012 r. na mocy umowy KPN [...] z dnia 20 września 2004 r., Spółka ta (P. C. S.A.) dzierżawi w rejonie przeładunkowym M. składniki majątkowe tworzące m.in. 5 bocznic kolejowych (M. - punkt utrzymania taboru, M. T., M. - U. T2 terminal przeładunkowy, M. P., M. K.) dedykowanych przeładunkom towarów, na które składają się m.in. budynki, budowle, tory kolejowe, drogi, chodniki czy sieci trakcyjne. Tą samą umową objęte są składniki majątkowe składające się na inne bocznice kolejowe - przykładowo na bocznice R. czy bocznice W.". Co więcej, jak motywował organ, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że P. C. S.A. wykorzystywała posiadaną infrastrukturę kolejową do obsługi swojej działalności gospodarczej, własnych przewozów i przeładunków. Natomiast sporna infrastruktura kolejowa nie służyła P. C. S.A. do realizowania celów przypisanych licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W dalszej kolejności organ wywodził, że ani podatnik, ani dzierżawcy przedmiotów opodatkowania należących do podatnika, nie udostępniali infrastruktury kolejowej w rozumieniu przyjętym przez art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 29 ust. 2 u.t.k. W myśl wymienionych unormowań udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz na umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej na podstawie w pierwszej kolejności wniosku licencjonowanego przewoźnika kolejowego, a następnie zawartej z nim umowy, na zasadach określonych w regulaminie. W rozpatrywanej sprawie, według ustaleń organu, taka sytuacja nie miała miejsca w odniesieniu do spornych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oddanych przez podatnika w dzierżawę na rzecz P. C. S.A. oraz P. O. W. i F. w K.. Według organu, działka nr [...], położona w obrębie K., nie jest obiektywnie i trwale wyłączona z użytkowania z powodu względów technicznych, na które powoływał się podatnik. Organ tłumaczył, że działka ta oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk - tereny kolejowe. Jej część o powierzchni 44.860,40 ha korzysta ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem bezspornie jest zajmowana przez C. S.A. i P. P. S.A., które legitymują się autoryzacją bezpieczeństwa. Jednocześnie organ podkreślił, że wymienione zwolnienie podatkowe obejmuje wyłącznie powierzchnię zajętą przez podmioty posiadające autoryzację bezpieczeństwa. Natomiast, wbrew stanowisku podatnika, pozostała powierzchnia działki nr [...] 8.8873 ha nie jest obiektywnie i trwale wyłączona z możliwości wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W przekonaniu podatnika, nasypy utworzone na omawianej działce oznaczają, że właśnie ze względów technicznych nie nadaje się ona do wykorzystywana na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W świetle tej treści argumentu podatnika organ zauważył, że około 80 % powierzchni działki nr [...] służy działalności gospodarczej realizowanej przez inne podmioty. Tym samym, w ocenie organu, podatnik nie wykazał żadnych obiektywnych i trwałych przyczyn, stanowiących względy techniczne. Dlatego powierzchnia 8.8873 ha działki [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku działki nr [...] o powierzchni 48.098 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ti - tereny komunikacyjne inne, organ motywował, że nie jest ona zabudowana budynkami mieszkalnymi. Jej część o powierzchni 42.62 ha, zajęta przez spółkę C. i P. P. S.A., została zwolniona od podatku od nieruchomości w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a pozostała powierzchnia tej działki 5.4781 ha podlegała opodatkowaniu omawianym podatkiem na zasadach związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Podsumowując powyższe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, organ zaprezentował stanowisko, w myśl którego zarzuty podatnika sformułowane w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Następnie organ przedstawił powody obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem organu, powierzchnia budynków gospodarczych, garaży, piwnic budynków składowych 1.183,10 m˛ (część B pkt II decyzji organu I instancji) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, bowiem nie ustalono, aby była tam prowadzona działalność gospodarcza. Jednocześnie powierzchnia ta nie mogła być opodatkowana jako mieszkalna. W tej sytuacji należało zastosować do niej stawkę podatku od nieruchomości 4,20 zł/1 m˛, przewidzianą dla garaży, budynków gospodarskich wykorzystywanych dla potrzeb bytowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą (§ 1 pkt 2 lit f. uchwały Rady Gminy T. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy T. w 2014 r., Dz.Urz.Woj. [...]). Ponadto część działki nr [...] o powierzchni 4.800 m˛ jest związana z budynkami mieszkalnymi, tak więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki nie dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jaką zastosował organ I instancji, tylko 0,24 zł/1 m˛ przewidzianej dla gruntów o mieszkalnym przeznaczeniu. W świetle powyższego, zdaniem organu, zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy wynosi [...] zł (szczegółowe wyliczenie w odniesieniu do gruntów, budynków oraz budowli zostało przedstawione przez organ na stronach 13-14 kontrolowanej decyzji z rozbiciem na pozycje zgodne z deklaracją podatnika oraz przyjęte przez organ w innej wysokości). Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. przez uznanie, że grunty i budowle wymienione w decyzji organu I instancji w części A pkt I, II, IV, V oraz w części C pkt II nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek ich udostępnienia, nie było zarządcy infrastruktury kolejowej; jak również przez przyjęcie, że tylko powierzchnia gruntów udostępniona spółkom P. C. i P. P. podlega zwolnieniu podatkowemu, nie zaś cała ewidencyjna powierzchnia poszczególnych działek; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z powodu opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi pożarowej i instalacji hydrantowej usytuowanych na działce nr [...]; tymczasowej drogi dojazdowej, drogi łączącej z drogą gminną i kolektora sanitarnego do oczyszczalni grawitacyjnej położonych na działkach nr [...]; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, c u.p.o.l. z uwagi na opodatkowanie działki nr [...] stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy nie może być ona wykorzystywana do działalności gospodarczej z przyczyn technicznych; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p. w wyniku błędnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatnik zasadniczo wykazywał, że zostały spełnione wszystkie konieczne warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mówi art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż brak autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym nie ma żadnego prawnego znaczenia z punktu widzenia spornego zwolnienia podatkowego. Liczy się stan faktyczny, który został potwierdzony w uzasadnieniu decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z [...] maja 2013 r. i w ekspertyzie prawnej prof. dr hab. B. B. oraz dr A. B. - R.. Ponadto, w przekonaniu podatnika, pojęcie "być obowiązanym do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" oznacza pozostawanie w gotowości do udostępnienia tej infrastruktury, a nie jej faktyczne udostępnienie na potrzeby transportu kolejowego w rozumieniu przepisów u.t.k. W ocenie podatnika, bocznice są elementem infrastruktury kolejowej, bowiem służą wyłącznie obsłudze przewozu osób i rzeczy, w następstwie są niezbędne do zapewnienia ruchu kolejowego, co wynika z art. 4 pkt 8 i pkt 10 u.t.k. Z tego względu korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podatnik argumentował, że z istoty rzeczy grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk-tereny kolejowe są zajęte na infrastrukturę kolejową i wobec tego podlegają spornemu zwolnieniu podatkowemu. Innymi słowy, według podatnika, zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy odnosić do gruntów o symbolu ewidencyjnym Tk, które - co do zasady - wraz z ich zabudową służą wyłącznie właściwej obsłudze przewozów kolejowych, a tym samym stanowią infrastrukturę kolejową zwolnioną od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W dalszej kolejności podatnik zauważył, że wszystkie składniki majątkowe oddane w dzierżawę spółce C. powinny - w świetle zapatrywania organu - podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem organ I instancji wykazał kolektor sanitarny do oczyszczalni grawitacyjnej jako opodatkowany i jednocześnie jako zwolniony. Organ w tym zakresie nie zweryfikował rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem podatnika, nasypy wzniesione na niektórych działkach wymienionych w pkt VI decyzji organu I instancji - przykładowo podatnik wskazał działki nr [...] - wykluczają prowadzenie na nich jakiekolwiek działalności gospodarczej ze względów technicznych. Poza tym część tych gruntów to tereny obronne, służące celom militarnym w przypadku konfliktu zbrojnego. Podatnik argumentował także, że część jego gruntów ze względów technicznych nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na linię kolejową [...] oraz [...]. W dalszej kolejności podatnik motywował, że opodatkowane przez organ drogi podlegają zwolnieniu z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Drogi te mają publiczny charakter. Każdy użytkownik ruchu drogowego ma do nich swobodny dostęp. Nie ma natomiast znaczenia czy formalnie w ewidencji gruntów i budynków ujęte są one jako drogi. Najistotniejsza jest bowiem ich rzeczywista funkcja, a przede wszystkim ogólna dostępność. Ponadto wszystkie one należą do infrastruktury kolejowej, zwolnionej od opodatkowania omawianym podatkiem. W podsumowaniu podatnik ocenił, że zaskarżona decyzja narusza zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny materiału dowodowego, bowiem organ pominął szereg dowodów o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy oraz wyprowadził dowolne wnioski. W tym kontekście podatnik zwracał uwagę na przedstawione organowi ekspertyzy, opinie, stanowisko PUTK i szereg orzeczeń sądowych. Podkreślał przy tym, że nieuwzględnienie decyzji PUTK stanowi rażące naruszenie art. 194 § 1 O.p. Wynika z niej jednoznacznie, że P. C. występowało w roli zarządcy infrastruktury kolejowej. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Zasadniczo, zdaniem podatnika, organ błędnie intepretuje zwolnienie od podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ponadto, dowolnie pomija względy techniczne dotyczące działki nr [...] (objętej zarzutem zawartym w skardze) oraz działek nr [...] (wymienionych w uzasadnieniu skargi, s. 24). Podatnik wyrażał również przekonanie, że organ w sposób nieuprawniony opodatkował grunty stanowiące drogi publiczne, dodatkowo należące do infrastruktury kolejowej, podlegającej zwolnieniu od omawianego podatku. Oceniając stanowisko organu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie naruszył on przepisów postępowania podatkowego. Na potrzeby zastosowania w analizowanej sprawie unormowań materialnego prawa podatkowego, organ zrekonstruował wszystkie istotne okoliczności, bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania z nich wniosków. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 O.p. Stosownie do art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Całokształt materiału dowodowego, jak stanowi art. 191 O.p., podlega ocenie organu podatkowego w granicach ustawowej swobody, w tym przede wszystkim przy uwzględnieniu reguł logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno, spójnie i zwięźle wyjaśnia, jak organ ocenił zgromadzone dowody, jakimi kierował się przy tym kryteriami, jakie poczynił na tej podstawie ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zawiera omówienie przyjętej interpretacji i sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego. W efekcie spełnia ono standardy wyznaczone przez art. 210 § 4 O.p. Tak przeprowadzone postępowanie podatkowe, wyczerpujące z punktu widzenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, jednoznacznie potwierdziło, że podatnik zaniżył w deklaracji wysokość analizowanego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że podatnik nie wykazał konkretnie czego - jakich faktów - organ nie wyjaśnił. Natomiast skoncentrował się na prezentowaniu własnej wykładni prawa w zakresie zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowania dróg w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz pojęcia względów technicznych w rozumieniu przyjętym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tego zarzuty formułowane przez podatnika, dotyczące przepisów proceduralnych, należy ocenić jako nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia materialnego prawa podatkowego, wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko przyjęte w sprawach sygn.: I SA/Lu 265/15, I SA/Lu 66/16, dotyczących tego samego podatnika, tego samego podatku, z tym że za inne lata podatkowe i tych samych zagadnień prawnych w porównywalnych okolicznościach faktycznych. W związku z tym należy powtórzyć, że dla potrzeb stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w pełni zasadnie organ posłużył się regulacjami ustawy o transporcie kolejowym (u.t.k.). Jej art. 4 stanowi, że pod pojęciem infrastruktury kolejowej należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zarządca infrastruktury to natomiast podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą przy tym wykonywać różne podmioty (pkt 1 i 7). W art. 5 ust. 1 u.t.k. wyjaśniono, że zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Z art. 5 ust. 2 tej ustawy wynika zaś, że zarządca infrastruktury zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację. Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały z kolei w art. 18 ust. 1 u.t.k. Mówi on o tym, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3 i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3). Z kolei w myśl art. 18 ust. 2 u.t.k. z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są: 1) zarządcy: a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów; b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych; c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy; 2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej). Natomiast według art. 18a u.t.k. autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, przy czym, co wynika z art. 13 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, do zadań Prezesa UTK, w zakresie nadzoru nad podmiotami, których działalność ma wpływ na bezpieczeństwo ruchu kolejowego i bezpieczeństwo eksploatacji kolei, należy wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów. W ramach tak zarysowanego stanu prawnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zwolnienia podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a do c u.p.o.l. mają zróżnicowany charakter. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia z pkt 1 lit. a, b mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b przewoźnik i jednocześnie zarządca, w obu tych przypadkach po spełnieniu jeszcze dodatkowych warunków. Dla prawidłowego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wymagany jest w pierwszej kolejności status zarządcy infrastruktury kolejowej, a następnie obowiązek udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W świetle powyższego brak autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa, co jest w sprawie niesporne, wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., bowiem w tej regulacji podatkowej mowa jest o zarządcy infrastruktury kolejowej nie jakimkolwiek, ale ściśle według art. 4 pkt 7 u.t.k., a więc o podmiocie wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w tej ustawie. Takich dokumentów podatnik w niniejszej sprawie nie przedstawił. Zatem w sytuacji, w której ani podatnik, ani dzierżawcy przedmiotów opodatkowania, należących do infrastruktury kolejowej, nie legitymują się autoryzacją bezpieczeństwa bądź świadectwem bezpieczeństwa, traci na znaczeniu zagadnienie dotyczące obowiązku udostępniania tej infrastruktury. Jedynie dla dopełnienia oceny prawnej należy odnotować różnice w wykładni pojęcia obowiązku udostępniania omawianej infrastruktury na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Według jednego zapatrywania, przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego (por. orzeczenia sygn.: II FSK 330/09 czy II FSK 606/09). Natomiast w myśl drugiego poglądu, sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Inaczej mówiąc, zwolnione od omawianego podatku są te budowle, co do których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Zauważa się przy tym, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym udostępniać budowle (por. wyroki sygn.: II FSK 260/09 czy II FSK 2014/10). Jednak dla wyniku analizowanej sprawy zasadnicze znaczenie ma okoliczność, niepodważona skutecznie przez podatnika, że przedmioty przyjęte do opodatkowania nie pozostają w zarządzie spełniającym wymogi u.t.k., a o takim właśnie stanowi sporny art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajduje się infrastruktura kolejowa, podkreślić należy, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ustawodawca wprowadził, z zastrzeżeniem określonych warunków, zwolnienie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ponadto zwolnienie zajętych pod nie gruntów. Z kolei u.t.k., definiując w art. 4 pkt 1 infrastrukturę kolejową, obejmuje tym pojęciem określone budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi przez nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym. Obszar kolejowy to - zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k. - powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Porównanie treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz u.t.k. nie pozostawia zatem wątpliwości, iż nie wszystkie działki objęte obszarem kolejowym korzystają ze zwolnienia podatkowego (nawet pomimo oznaczenia ich w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe - Tk). Z punktu widzenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. muszą być to grunty zajęte pod składniki infrastruktury kolejowej. Wbrew przekonaniu podatnika, w świetle przytoczonych regulacji prawnych, analizowanemu zwolnieniu podatkowemu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty w zakresie w jakim zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zatem w przypadku spółek P. C. czy P. P. prawidłowo organ odniósł zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ściśle do powierzchni gruntu opisanej w tym przepisie, nie zaś do powierzchni ewidencyjnej poszczególnych działek, której zarządca nie miał obowiązku udostępniania. Organ wyjaśnił przy tym, że infrastrukturę kolejową pozostającą we władaniu spółek C. i P. P. uznał za zwolnioną od opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że spółki te posiadały autoryzację bezpieczeństwa. Natomiast przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości te przedmioty opodatkowania, które dzierżawiły od podatnika P. C. S.A. oraz P. O. W. i F. w K., bowiem w tych przypadkach nie został spełniony wymóg rozpatrywanego zwolnienia podatkowego w postaci przede wszystkim posiadania autoryzacji bezpieczeństwa. W decyzji organu I instancji szczegółowo wymienione zostały grunty, budynki i budowle, w oparciu o wykazy sporządzane przez podatnika i umowy dzierżawy, które: - podatnik zadeklarował organowi I instancji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r.; - podlegały zwolnieniu na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; - podatnik błędnie pominął w deklaracji podatkowej, a dzierżawione były od podatnika przez P. C. i P. O. W. i F. w K.. Z tego zestawienia - do którego odnosił się organ, analizując jego zasadność - wynika jakie powierzchnie gruntów oraz jakie budowle organ I instancji przyjął za zwolnione na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku modernizacji instalacji hydrantowej na działce nr [...] organ I instancji wyjaśnił, że nie była ona objęta przez zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i podatnik deklarował ją do opodatkowania za wcześniejsze lata (por. s. 14 decyzji organu I instancji, pkt IV.2). Z kolei w odniesieniu do kolektora sanitarnego do oczyszczalni grawitacyjnej o wartości [...] zł na działce nr [...] organ I instancji wyjaśnił, że był to składnik dzierżawiony przez spółkę C., a więc podlegał zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. s. 28 pkt I.42 decyzji organu I instancji). Jednocześnie wśród budowli, które podatnik deklarował organowi I instancji, znajduje się kolektor sanitarny do oczyszczalni grawitacyjnej na działce nr [...] o wartości [...] zł (por. s. 13 decyzji organu I instancji pkt III.57), przy czym podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie nawiązywał do tego aspektu sprawy i - co najistotniejsze - nie wykazał (nie przedstawił dowodów) organowi, aby była to ta sama budowla. Trzeba zauważyć, że działka nr [...] w części została zwolniona od opodatkowania jako posiadana przez spółki C. i P. P. (w zakresie powierzchni 35,0614 ha i 9,6500 ha), a pozostała jej część (o powierzchni 54,3289 ha) podlegała opodatkowaniu (s. 23-24 decyzji organu I instancji). Podatnik w skardze zarzucił organowi brak weryfikacji stanowiska organu I instancji, poprzestając na stwierdzeniu, że kolektor został ujęty w deklaracji oraz, że kolektor jest składnikiem zwolnionym (s. 20 skargi). Trzeba zauważyć, że - co do zasady - wśród budowli wymienianych w sprawie występuje większa liczba kolektorów (por. zestawienia budowli przedstawione przez organ I instancji). Jeśli podatnik uważał, że w omawianym zakresie organ podatkowy popełnił błąd, zasada współdziałania z organem podatkowym oraz reguła samoobliczenia tego podatku, zobowiązywały podatnika - reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika od złożenia odwołania - do przedstawienia konkretnych okoliczności i konkretnych dowodów, jeszcze na etapie postępowania podatkowego, świadczących o tym, że jest inaczej. W związku z tym, w ocenie sądu, nie było podstaw do uchylenia kontrolowanej decyzji, skoro podatnik ani organowi, ani sądowi nie wykazał na czym konkretnie miałby polegać błąd w ustaleniach faktycznych i jakie za tym miałyby przemawiać konkretne wiarygodne dowody. W konsekwencji nie można zasadnie powiedzieć, że pomiędzy tym zarzutem podatnika a wynikiem sprawy istnieje jakikolwiek związek, tym bardziej mający istotne znacznie. Natomiast należy podkreślić, że organ, rozpatrując sprawę w wyniku odwołania podatnika, po analizie całokształtu pozyskanych dowodów, poczynił własne ustalenia faktyczne, do których - niezależnie od organu I instancji - zastosował omówione przepisy materialnego prawa podatkowego. Co do budowli, w postępowaniu podatkowym podatnik nie domagał się wyeliminowania którejkolwiek z nich spośród ujętych w deklaracji podatkowej. Natomiast nie godził się z opodatkowaniem tych, które uważał za zwolnione, powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 4 czy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zatem budowle ujęte w deklaracji podatnik sam uznał za nieobjęte umowami dzierżawy, a tym samym spornym w sprawie zwolnieniem podatkowym. Trzeba też zauważyć, że podatek od nieruchomości, w przypadku podatnika - osoby prawnej, podlega samoobliczeniu, w myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Poza tym, w dalszej części rozważań będzie jeszcze mowa o tym, że organ z korzyścią dla podatnika zastosował zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, w której statusem zarządcy infrastruktury kolejowej legitymuje się dzierżawca, nie podatnik tego podatku. W dalszej kolejności należy ocenić, że twierdzenie podatnika o istnieniu względów technicznych również jest nieuzasadnione. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W motywach skargi podatnik nawiązał do działek wymienionych przez organ I instancji pod lit. C pkt I (biorąc pod uwagę podane numery geodezyjne). W przekonaniu podatnika nasypy utworzone na tych działkach, podobnie jak na działce [...] (wymienionej z kolei w zarzucie), powodują, że ze względów technicznych obiektywnie i trwale nie mogą być wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Podatnik argumentował także, że część jego gruntów ze względów technicznych nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na linię kolejową [...] oraz [...] (por. s. 24 decyzji organu I instancji, lit. C pkt III.4). W ocenie sądu, powoływane przez podatnika okoliczności nie stanowią względów technicznych, natomiast świadczą o określonym przeznaczeniu działek należących do podatnika, a tym samym o braku względów technicznych. Prawidłowe jest stanowisko organu, według którego drogi opisywane przez podatnika nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako drogi publiczne. To, że drogi są ogólnie dostępne nie świadczy jeszcze o tym, że są drogami publicznymi. Zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych (dla stanu prawnego obowiązującego w 2014 r. Dz.U.2013.260 ze zm. - u.d.p.), drogi publiczne stanowią własność Skarbu Państwa (jako drogi krajowe) lub jednostek samorządu terytorialnego (jako drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Jak zaś stanowią art. 5-7 u.d.p., zaliczenie danej drogi do określonej kategorii dróg publicznych następuje na podstawie rozporządzenia odpowiedniego ministra bądź uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli natomiast droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych to, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.d.p., stanowi drogę wewnętrzną. Nie stanowi tym samym drogi publicznej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zatem odwoływanie się przez podatnika do funkcji jest w niniejszej sprawie niewystarczające. Funkcja musi bowiem zostać potwierdzona stosownym zapisem (klasyfikacją) w ewidencji gruntów i budynków, w trybie określonym przez prawo. Zatrzymując się natomiast na kwestii bocznic kolejowych, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., również trzeba zgodzić się z organem co do tego, że nie są one objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. Po pierwsze, z uzasadnienia decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z [...] maja 2013 r. o naruszeniu przez P. C. S.A. przepisów z zakresu kolejnictwa, wynika, że "zgodnie z pismem P. C. S.A. z dnia 22 maja 2012 r. na mocy umowy KPN [...] z dnia 20 września 2004 r. Spółka ta (P. C. S.A.) dzierżawi w rejonie przeładunkowym M. składniki majątkowe tworzące m.in. 5 bocznic kolejowych (M. - punkt utrzymania taboru, M. T., M. - U. [...] terminal przeładunkowy, M. P., M. K.) dedykowanych przeładunkom towarów, na które składają się m.in. budynki, budowle, tory kolejowe, drogi, chodniki czy sieci trakcyjne. Tą samą umową objęte są składniki majątkowe składające się na inne bocznice kolejowe - przykładowo na bocznice R. czy bocznice W.". Po drugie, jeśli chodzi o bocznice kolejowe, ich definicja zawarta została w art. 4 pkt 10 u.t.k., który stanowi, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Z kolei art. 4 pkt 10a u.t.k. definiuje pojęcie użytkownika bocznicy kolejowej jako podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej będący jej właścicielem lub władającym nią na podstawie innego tytułu prawnego. Droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a). Linia kolejowa zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k., to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki i budowle, urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Pamiętając, że infrastruktura kolejowa to - w myśl art. 4 pkt 1 u.t.k. - linie kolejowe oraz inne budynki, budowle i urządzenia wraz zajętymi pod nie gruntami usytuowane na obszarze kolejowym przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury, zasadniczo bocznice należy zaliczyć do infrastruktury kolejowej. Jednak powyższy wniosek nie przemawia za zasadnością stanowiska podatnika, skoro - jak to zostało wyjaśnione wyżej - nie jest on zarządcą omawianej infrastruktury, a więc nie może na nim spoczywać obowiązek jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom. Ponadto art. 2 ust. 2 u.t.k. przewiduje, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy z wyjątkiem m.in. rozdziału 6, dotyczącego obowiązku i zasad udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłat za korzystanie z tej infrastruktury. Zatem w przypadku bocznic kolejowych nie można mówić o obowiązku udostępniania dla potrzeb stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Znajduje to potwierdzenie w definicji użytkownika bocznicy, zawartej w art. 4 u.t.k. Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to więc zarządca infrastruktury kolejowej zobowiązany do jej udostępniania (por. sprawa sygn. I SA/Rz 320/12). Na zakończenie - w świetle powyższych wywodów - należy stwierdzić, że podatnik, co do zasady, nie był uprawniony do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego tylko z tego powodu, że określone przedmioty opodatkowania, należące do infrastruktury kolejowej, udostępnił spółkom posiadającym autoryzację bezpieczeństwa, skoro nie miał on statusu zarządcy tej infrastruktury. Pomimo tego, organ I instancji zwolnił jednak od opodatkowania niektóre przedmioty opodatkowania, powołując się wyłącznie na ich udostępnienie licencjonowanym przewoźnikom. Rozstrzygnięcie tej treści, korzystne dla skarżącego podatnika, nie mogło zostać zakwestionowane w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym znaczeniu, że nie mogło powodować jej uchylenia (por. art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). Natomiast wymaga podkreślenia, że podatnik całkowicie pomija treść art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k., zgodnie z którym autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym do zarządzania infrastrukturą kolejową, a zatem przy braku takiego dokumentu, zgodnie z prawem, podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, co ma bezpośrednie przełożenie na stosowanie spornego zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W sprawie sygn. II FSK 3230/16 Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował powyższe stanowisko prawne w odniesieniu do tych samych argumentów podatnika, tyle że na gruncie podatku od nieruchomości za 2012 r., przy tożsamym stanie prawnym. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.