I SA/Lu 606/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę I SA/Lu 606/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalającą I. P. / podatnik / zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., w kwocie 4.221 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił środki pieniężne podatnika z żoną w 2005 r. w łącznej kwocie 30.000 zł / darowizna od S. M. - 3.000 zł, dochód z uprawy i sprzedaży kwiatów - 7.000 zł, pieniądze zebrane na weselu - 20.000 zł /. Ustalił wydatki podatnika z żoną w łącznej kwocie 41.256,58 zł / wyżywienie - 3.000 zł, ubrania - 1.000 zł, utrzymanie mieszkania - 2.868,52 zł, eksploatacja samochodów - 5.961 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 521,50 zł, zakup samochodu Mercedes VITO [...] - 16.740 zł, naprawa samochodu Mercedes VITO [...] - 6.500 zł, zakup silnika do Mercedesa VITO [...] - 815,56 zł, przyrost środków finansowych w okresie 24.11.- 31.12.2005 r. - 50 zł, koszty brutto z działalności gospodarczej - 3.800 zł /. Te ustalenia były rezultatem oceny: zeznania podatkowego M. P. PIT-36, oświadczeń z dnia 23.02.2009 r. o wysokości i źródłach dochodów w roku 2005 podatnika i jego żony, oświadczeń z dnia 23.02.2009 r. o poniesionych w 2005 r. wydatkach, oświadczeń z dnia 8.05.2009 r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2005 r., aktów notarialnych, wyciągów bankowych, protokołów kontroli, decyzji, faktur, zaświadczeń, zeznań świadków, wyniku kontroli z dnia 30.01.2009 r. dotyczącej działalności gospodarczej żony podatnika w zakresie usług transportowych za lata 2005 i 2006. Nadwyżka wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi 5.628 zł / 11.256,58 x 50 % /. Podlega opodatkowaniu w warunkach art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w drugiej instancji argumentował, że całokształt zupełnego materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie i w całokształcie, w granicach ustawowej swobody, potwierdza ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Przywołał art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, 3 u.p.d.o.f. Argumentował, że w tym stanie prawnym organ podatkowy ustala kwoty wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich. Ciężar dowodzenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie tych wydatków spoczywa na podatniku, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat źródeł swoich przychodów / I SA/Lu 435/07, I SA/Lu 578/04, II FSK 612/07, I SA/Wr 630/06, I SA/Ka 960/98, III SA 643/00, I SA/Ke 157/08 /. Podatnik nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności na początek rozpatrywanego roku. Podatnik nie udowodnił, by w 2005 r., w latach poprzednich uzyskiwał jakiekolwiek dochody. Zeznał, iż w latach 2005-2006 nie prowadził na swój rachunek działalności gospodarczej i nie prowadzi. W latach tych zajmował się uprawą ziemi, którą otrzymał wraz z żoną od jej brata. W latach 1988-2001 wyjeżdżał za granicę w celach zarobkowych. Nie posiada żadnych dokumentów, potwierdzających fakt wyjazdu, ilość zarobionych pieniędzy. Wskazał, iż w latach 1999-2000 był taksówkarzem, po 2000 r. pracował na terenie C. w firmach budowlanych. Następnie podał, że nie pamięta czy była zawierana umowa o pracę. Z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego / pismo z dnia 30.07.2009 r. / wynika, iż w latach 2004-2005 podatnik nie deklarował żadnego dochodu. W 2003 r. osiągnął z tytułu stosunku pracy przychód brutto 2.200 zł / zeznanie PIT-37 /. Podatnik w latach 1990 - 2004 pozostawał w innym związku małżeńskim. W czasie trwania tego małżeństwa małżonkowie nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w C. W dniu 11.09.2004 r. podatnik nabył uszkodzony samochód ciężarowy Peugeot za cenę brutto 14.030 zł oraz partycypował w kosztach zakupu z M. P., w marcu 2005 r., samochodu Mercedes VITO [...] / zeznania M. P. z 15.05.2009 r. /. Podatnik w 2004 r., w 2005 r. nie posiadał dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, nie deklarował żadnych dochodów w Urzędzie Skarbowym, które mogły pokryć wydatki poniesione w 2005 r. M. P. / żona podatnika / zeznała w dniu 15.05.2009 r., że przed zawarciem związku małżeńskiego z podatnikiem posiadała dwa Mercedesy VITO. Zakup Mercedesa VITO [...] w dniu 13.12.2004 r. sfinansowali jej rodzice. Mercedes [...].został nabyty w dniu 20.03.2005 r. za cenę brutto 16.740 zł. M. P. zeznała, iż " na ten samochód miałam około 10 - 12 tys. zł. Resztę dołożył prawdopodobnie mój przyszły mąż". M. P. przed 2005 r. zamieszkiwała z rodzicami i pozostawała na ich utrzymaniu. W latach 2000 - 2003 zaocznie studiowała, co było związane z wydatkami. Nie była zatrudniona na podstawie umowy o pracę. M. P. pomagała matce przy uprawie, sprzedaży kwiatów, ale za otrzymane pieniądze kupiła samochód. Wywodzone oszczędności, nawet jeśli były, nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych czy zwolnionych w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. / I SA/Gd 272/97, SA/Gd 1029/98, I SA/Lu 60108 /. Z tytułu pomocy matce przy uprawie i sprzedaży kwiatów w 2005 r. przyjęto dochód M. P. w kwocie 7.000 zł. Oświadczenia M. P. z dnia 23.02.2009 r. o wysokości dochodów z uprawy kwiatów od kwietnia do października 2005 r. w kwocie 17.500 zł nie potwierdzają zeznania świadków / T. M., J. D., E. T. /. Nie mogła w 2005 r. uzyskać z tego tytułu dochodów ponad 7000 zł. Jej matka zeznała, iż osiągała przychód roczny w kwocie 8.000 zł i większość oddawała córce M. Twierdzenia M. P. o chorobie matki, o uprawie i sprzedaży kwiatów za nią, nie potwierdzili świadkowie. Dlatego mogły to być incydentalne przypadki, bez istotnego znaczenia dla dochodów ze sprzedaży kwiatów. M. P. w dniu 15.05.2009 r. zeznała, że w marcu 2005 r. kupiła uszkodzony samochód Mercedes VITO [...] za 16.740 zł. Po remoncie został sprzedany w styczniu 2006 r. za 48.000 zł. Zeznała, że samochód został wyremontowany we własnym zakresie. Małżonkowie P. nie posiadali faktur, dokumentujących wydatki remontowe. Przedstawili szacunkowe wyliczenie kosztów naprawy samochodu z dnia 15.05.2009 r. Z wyliczenia tego wynika, iż zakupione części i materiały / szpachla, farba, taśma, szyby, lampa przednia, kierunkowskaz, listwa boczna, lusterka / miały wartość 6.500 zł. Jako wkład własny wskazali pracę przy remoncie. Koszt naprawy na kwotę około 6.500 zł. Taka kwota zgodnie z oświadczeniem małżonków P. została przyjęta przez organ podatkowy. Na etapie postępowania odwoławczego przesłuchano S. M. / brata M. P. /. Ten dowód potwierdza, że S. M. pomagał przy naprawie samochodu Mercedes VITO [...], wymieniając głównie części elektryczne, które sprowadzały się do wymiany "stycznika i kilku przewodów, które się przepaliły". Brakujące części świadek posiadał w domu i w efekcie nie kupował żadnych części do naprawy samochodu, nie posiada więc dowodów zakupu. S. M. nie potwierdził jednoznacznie, że części do naprawy samochodu były kupowane przez ojca M. P. Stwierdził, że " z tego co pamiętam to samochód był naprawiany u ojca w stodole na ul. M. w P. Nie jestem w stanie określić części zużytych do tego samochodu. My / brat, szwagier, ojciec / co dwie czy trzy niedziele jeździmy na giełdę i być może tam były kupowane przez ojca te części. Nie jestem w stanie powiedzieć czy tam były kupowane części do naprawy tego samochodu." Z zeznań M. P. złożonych w dniu 15.05.2009 r. nie wynika, że części do naprawy samochodu były finansowane przez ojca podatniczki. Zeznała, że "części do jego remontu były kupowane przez męża lub braci w zależności od tego, co który przy nim robił". Natomiast w dniu 30.07.2009 r. M. P. zeznała, iż "generalnie samochód był naprawiany przez ojca i moich braci na P. Części kupował raz ojciec, raz bracia. 80 procent wydatków sfinansowali rodzice. Za części elektroniczne płacił brat S. Dokumentów na zakup tych części nie posiadam. Nie wiem, na kogo te dokumenty były wystawiane". Zeznania M. P. i S. M. są rozbieżne. Stan faktyczny ustalony zgodnie z 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / pozwolił prawidłowo zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2. I. P. / skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 191 o.p. przez brak rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jego błędną ocenę, przez to błędne przyjęcie, iż podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł; - art.122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego, jego błędną ocenę, skutkującą niezasadnym przyjęciem, iż podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie. Uzasadniał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie stanu majątku podatnika i jego żony na dzień 1.01.2005 r. Nie żądano od podatnika i jego żony żadnych oświadczeń w tym zakresie, a przecież w latach wcześniejszych uzyskiwali dochody. Zaoszczędzone i posiadane na dzień 1.01.2005 r. środki pieniężne uczestniczyły w wydatkach 2005 r. i lat późniejszych. Podatnik pracował. Jego żona pomagała w uprawie i sprzedaży kwiatów przez ostatnie 10 lat, za co otrzymywała część utargów. Organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie pominął posiadanie przez małżonków zasobów pieniężnych na dzień 1.01.2005 r. Jak wynika z załączonego oświadczenia majątkowego podatnik posiadał na wskazany dzień oszczędności w kwocie około 60 000 zł., które pochodziły z wynagrodzenia za pracę za granicą w latach 2002 oraz 2004. Jak wynika z załączonych oświadczeń podatnik pracował w Anglii w 2002 r. przez około 9 miesięcy, w 2004 r. przez około 8 miesięcy, zarabiając po około 6000-7000 zł miesięcznie. Zakładając, że średnie koszty mieszkania, utrzymania to około 40% zarobków, pozostała kwota oszczędności to około 60 000 zł. Z wyliczenia dochodów żony podatnika / przedstawionego przez żonę podatnika / wynika, iż asortyment kwiatów był znacznie bogatszy od przyjętego przez organ podatkowy, w oparciu o asortyment oferowany przez innych sprzedawców. Sprzedaż była prowadzona częściej / zeznania T. M., E. T. /. Kwoty, o których mówiła T. M., to były kwoty utargowane wyłącznie przez nią. Żona podatnika zatrzymywała dla siebie uzyskany utarg. W 2005 r. żona podatnika często zastępowała matkę, która chorowała. Żona podatnika nie poniosła wydatków na remont samochodu i zakup części. Z załączonego oświadczenia T. M. wynika, że pieniądze na zakup części i remont samochodu przekazywał podatnikowi R. M. w kwocie 5000 - 6000 zł. Zdaniem skarżącego podatnika ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności, spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Odwołał się do stanowisk w wyrokach: SA/Po 1459/96, III SA 949/03. Do skargi zostały dołączone oświadczenia: skarżącego podatnika, T. M., E. M., R. D., A. O. / por. też wykaz załączników / wynika, że oświadczenie A. J. nie dotyczy zaskarżonej decyzji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. 5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 6. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. 7. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 8. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalony stan faktyczny należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym organ podatkowy zastosował prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w sposób spełniający kryterium legalności. 9. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego podatnika o jego oszczędnościach zgromadzonych na początek rozpatrywanego roku, pochodzących z wynagrodzenia za pracę za granicą. Tej treści twierdzenie skarżący podatnik miał obowiązek wykazać organowi podatkowemu, przedstawić wiarygodne dowody lub wskazać źródła dowodowe na konkretne okoliczności: w jakim okresie, w jakim charakterze i u kogo pracował, jakie kwoty zostały mu wypłacone tytułem wynagrodzenia. Tego obowiązku skarżący podatnik nie wykonał. Poprzestał na ogólnych twierdzeniach, bez skonkretyzowania okoliczności dotyczących charakteru pracy, pracodawcy, umówionego i wypłaconego wynagrodzenia. Nie przedstawił organowi podatkowemu wiarygodnych dowodów na okoliczność pracy za granicą / przede wszystkim umów z konkretnymi pracodawcami /. Samo ogólne twierdzenie o pracy za granicą nie jest wystarczające do przyjęcia oszczędnościach na początek rozpatrywanego roku podatkowego z wynagrodzenia za pracę. W postępowaniu, mającym za przedmiot opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych, co do zasady nie jest wystarczające tylko twierdzenie o uzyskaniu środków pieniężnych w latach poprzednich. Podatnik ma obowiązek wykazać organowi podatkowemu rzeczywiste uzyskanie środków pieniężnych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych, w dalszej kolejności rzeczywiste posiadanie tych środków na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Skarżący podatnik miał obowiązek podjąć inicjatywę dowodową w postępowaniu podatkowym dla stanowczego, wiarygodnego wykazania organowi podatkowemu, że otrzymał wynagrodzenie ze stosunku pracy / kiedy, w jakiej kwocie, od jakiego pracodawcy i za jaką pracę / oraz że otrzymanych kwot nie wydatkował do rozpatrywanego roku podatkowego, tylko poczynił z nich oszczędności. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy zakwestionował wiarygodność twierdzeń o wyższej kwocie wynagrodzenia, uzyskanego przez żonę podatnika od jej matki za pomoc przy uprawie i sprzedaży kwiatów. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. Brak jest jakichkolwiek dokumentów źródłowych na okoliczność pracy żony podatnika u matki, otrzymywanego wynagrodzenia przez żonę podatnika z tego tytułu. Świadkowie, osoby obce, nie dysponowali konkretną, bezpośrednią wiedzą o wysokości wynagrodzenia żony podatnika za pomoc matce, o uzyskiwanych przychodach z uprawy i sprzedaży kwiatów przez żonę podatnika czy jej matkę. W tym zakresie tylko nieprecyzyjne i nieudokumentowane twierdzenia żony podatnika i jej matki nie mogły być wiarygodną podstawą przyjęcia przez odwoławczy organ podatkowy wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez żonę podatnika, zgodnie z żądaniem skarżącego podatnika. Przy braku dokumentów źródłowych, bezpośredniej wiedzy świadków, osób postronnych i przy nieprecyzyjnych twierdzeniach żony skarżącego podatnika oraz jej matki o wysokości zatrzymywanych czy uzyskiwanych utargach przez żonę podatnika, nie zostały wykazane przychody żony skarżącego podatnika z tytułu wywodzonej pomocy matce przy uprawie i sprzedaży kwiatów, w wysokości podanej przez skarżącego podatnika z żoną. Ustalenie odwoławczego organu podatkowego, że żona podatnika otrzymała od matki kwotę 7.000 zł, jako wynagrodzenie za pomoc przy uprawie i sprzedaży kwiatów, było korzystne dla podatnika / art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. W tych okolicznościach swobodna ocena całokształtu zupełnego materiału dowodowego nie dawała podstaw do przyjęcia wyższej / żądanej przez skarżącego podatnika / kwoty tego wynagrodzenia żony skarżącego podatnika. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego podatnika o dokonaniu remontu samochodu, wartości co najmniej 6.500 zł, bez poniesienia tego wydatku / przy poniesieniu przez inne osoby /. W granicach swobodnej oceny dowodów odwoławczy organ podatkowy wywiódł, że wiarygodne jest oświadczenie małżonków P. z dnia 15 maja 2009 r., w którym wskazali taki koszt remontu i nie kwestionowali jego poniesienia oraz że nie są wiarygodne odmienne twierdzenia, by te koszty były ponoszone ze środków innych osób. Brak jest dowodów zakupu części i materiałów do remontu. Żona podatnika twierdziła w zeznaniach, że ten koszt miał ponosić mąż lub bracia, ojciec posiadał urządzenia potrzebne do wykonania remontu / zeznania z dnia 15 maja 2009 r. /. Nie posiadała wiedzy kto konkretnie, kiedy i jakie części, materiały miał kupować. Później zgłoszone zostało twierdzenie o finansowaniu tych kosztów przez ojca żony skarżącego podatnika. W tych okolicznościach w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje stanowisko odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym twierdzenia o finansowaniu remontu samochodu nie przez skarżącego podatnika z żoną nie mają potwierdzenia w dokumentach źródłowych / dowodach zakupu części, materiałów / ani w wiarygodnych dowodach z osobowych źródeł. Spełnia kryterium legalności ocena zupełnego materiału dowodowego, dokonana wszechstronnie i w całokształcie, spójnie, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego. Należy ocenić jako wzorcowy sposób realizowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez odwoławczy organ podatkowy sytuację, w której w ocenie materiału dowodowego nie poprzestał tylko na twierdzeniach podatnika i świadków, lecz uwzględnił stopień szczegółowości tych twierdzeń, zakres niezgodności w tych twierdzeniach, powiązania świadków ze skarżącym podatnikiem, zakres okoliczności potwierdzonych dokumentami źródłowymi, moment zgłoszenia nowych twierdzeń czy zmiany dotychczasowych stosownie do toku postępowania wyjaśniającego, rezultatu przeprowadzonych dowodów. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego dała odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę ustalenia stanu faktycznego w sposób spełniający kryterium legalności. Organ podatkowy nie miał obowiązku żądania dodatkowych oświadczeń od małżonków P. Należy w pełni podzielić tok rozumowania odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym twierdzenia osób najbliższych podatnikowi / krewnych, małżonka, powinowatych / należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami emocjonalnymi, rodzinnymi. Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w rezultacie dokonanych ustaleń faktycznych i na tej podstawie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Oświadczenia złożone na etapie postępowania sądowego nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, mają walor dokumentów prywatnych i nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Po drugie, same nie dowodzą twierdzeń skarżącego podatnika. Skarżący podatnik wskazuje dłuższy okres pracy za granicą, bo do roku 2004 r. bez podania konkretnego pracodawcy, charakteru pracy, umówionego wynagrodzenia. Za oświadczeniem R. D., A. O. o zatrudnieniu skarżącego podatnika w 2002 i w 2004 r. nie idą żadne dokumenty źródłowe / umowy o pracę /. Nie twierdzą też, by było im wiadome jaką kwotę oszczędności zgromadził skarżący podatnik na początek rozpatrywanego roku podatkowego. E. M., kupująca kwiaty, nie wskazała kiedy i jakie kwoty miała otrzymać żona skarżącego podatnika od matki za pomoc przy uprawie i sprzedaży kwiatów oraz jaką kwotę miała mieć zaoszczędzoną na początek rozpatrywanego roku podatkowego. T. M. podała o przekazaniu w jej obecności zięciowi kwoty około 5 – 6 tysięcy złotych na remont samochodu przez jej męża. Jednak z tego oświadczenia nie wynika konkretna kwota. Oświadczenie nie zawiera żadnego wyjaśnienia przyczyn złożenia dopiero 14 czerwca 2010 r. Jego treść pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem małżonków P. z 15 maja 2009 r. i zeznaniami samej M. P. z tej samej daty. Tylko nieprecyzyjne, ogólnikowe twierdzenia o pracy, posiadanych oszczędnościach czy ponoszeniu wydatku przez inne osoby, nie mogą zastępować wiarogodnych dowodów, dotyczących konkretnych okoliczności, ścisłego przebiegu zdarzeń. Dlatego nie mogą podważać legalności ustaleń i zastosowania materialnego prawa podatkowego przez odwoławczy organ podatkowy. 10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.