I SA/Lu 606/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia [...] r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] grudnia 2019 r. zmieniającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka "A" rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. W pierwszej kolejności organ nawiązał do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) oraz do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08 i wywiódł, że termin przedawnienia rozliczenia VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. należy liczyć od 1 stycznia 2016 r. z powodu zadeklarowania przez spółkę za wymienione okresy zwrotu VAT w terminie 60 dni. Ponadto organ motywował, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prokuratura Regionalna [...] prowadzi bowiem śledztwo związane z rozliczeniem VAT przez spółkę "A" za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. W toku śledztwa postanowieniami z [...] czerwca 2019 r. przedstawiono K. B. oraz M. B. jako przedstawicielom spółki "A" zarzuty dotyczące między innymi fakturowego obrotu panelami fotowoltaicznymi przez tę spółkę (art. 258, art. 286, art. 271, art. 65 K.k. oraz art. 76, art. 6, art. 37 K.k.s.). O prowadzonym śledztwie oraz postawieniu zarzutów spółka (pełnomocnicy) zostali powiadomieni w trybie art. 70c O.p. pismem doręczonym 4 września 2020 r. W związku z tym, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zakwestionowanego rozliczenia VAT uległ zawieszeniu z 17 czerwca 2019 r. Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT za okresy objęte decyzją, organ stwierdził, że spółka "A" nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B". W tych fakturach opisana została sprzedaż na rzecz spółki "A" paneli fotowoltaicznych (panele). W następstwie, według organu, należało również zakwestionować prawo spółki "A" do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach pochodzących od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D" oraz od firmy "C" i "E", w których opisano nabycie usług transportowych dotyczących tego towaru. Ponadto, zdaniem organu, spółka "A" nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli (WDT) na rzecz słowackiej spółki "F" s.r.o. Organ obszernie omówił na czym - co do zasady - polega tak zwana karuzela podatkowa stanowiąca oszukańczy proceder służący wyłudzeniu VAT oraz jaką rolę pełnią poszczególne podmioty zaangażowane w taki proceder, czyli tak zwani znikający podatnik, bufor i broker. Według organu, w rozpatrywanej sprawie schemat łańcuchów fikcyjnych, "fakturowych" dostaw paneli przedstawiał się następująco: - w czerwcu i lipcu 2015 r.: "G" s.r.o. (Czechy) > "H" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > "I" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > "J" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > "L" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > "Ł" spółka komandytowa > "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > spółka "A" > "F" s.r.o. (Słowacja) > "G" s.r.o. (Czechy); - w sierpniu 2015 r.: "K" s.r.o. (Czechy) > "H" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > "I" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > "J" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > "L" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > "Ł" spółka komandytowa > "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > spółka "A" > "F" s.r.o. (Słowacja) > "K" s.r.o. (Czechy). Organ ocenił, że w decyzji z [...] grudnia 2019 r. poczynił prawidłowe ustalenia. Wywodził, że istnieje szereg okoliczności, które niezbicie świadczą o tym, że spółka "A" wiedziała lub co najmniej powinna była powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji związanych z obrotem panelami. Według organu, są to następujące elementy kwestionowanych transakcji: - zawieranie transakcji ze spółką "F" w dacie wystawienia faktur opisujących nabycie towaru przez spółkę "A", w jednym przypadku był to dzień następny; - brak problemów ze znalezieniem nabywców towarów i finansowaniem transakcji; - znaczny obrót w krótkim czasie (9 faktur o łącznej wartości brutto [...] zł); - wysoka wartość poszczególnych transakcji (7 faktur każda na kwotę [...] zł, 2 faktury każda na kwotę [...] zł); - niepodejmowanie żadnych działań reklamowych, marketingowych; - nieweryfikowanie dostawcy i odbiorcy z punktu widzenia rzeczywistej działalności na rynku paneli w Polsce czy na Słowacji; - niezabezpieczanie transakcji handlowych o znacznych wartościach umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi; - zapłata dostawcy dopiero po otrzymaniu środków finansowych od odbiorcy towaru; - brak zainteresowana stanem poszczególnych przesyłek towaru; - brak możliwości dysponowania towarem; - z góry ustalone warunki transakcji, przykładowo określony odbiorca paneli; - wiedza spółki "A" już w momencie podejmowania współpracy w obrocie panelami o tym, że będzie podmiotem dokonującym WDT i w następstwie ubiegającym się o zwroty VAT z tego tytułu. Na kanwie wymienionych okoliczności organ naprzemiennie stwierdzał, że: Spółka "A" wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw bądź zignorowała informacje, które wskazywały na to oszustwo. Powinna była zachować adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią oszustwa na gruncie VAT. Nabywając towar, spółka "A" powinna była przeanalizować propozycje gospodarcze i w następstwie odmówić przystąpienia do współpracy, która była "wątpliwa co do uczciwości". Towar mający być przedmiotem kwestionowanego obrotu, którego producentem miała być spółka "Ł", w rzeczywistości nie istniał, nie był produkowany przez tę firmę. Spółka "A" nie wymieniła innego producenta czy źródła pochodzenia paneli mających być przedmiotem obrotu. Panele były różnie opisywane w fakturach wystawianych na rzecz spółki "A" (Vet P-100 pod zabudowę, Vet P-80 pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem), a następnie w fakturach wystawianych przez spółkę "A" (100 W, 80 W). Przy braku paneli ustalony łańcuch obrotu wymienionym towarem nie wynikał z rzeczywistych i legalnych transakcji, ale był efektem celowo podjętych działań przez określony krąg osób (podmiotów) w celu nadużycia systemu VAT. Panele o nieznanym źródle pochodzenia fakturowo krążyły między Polską, Czechami i Słowacją w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter obrotu panelami. Spółka "A" pełniła funkcję brokera w obrocie karuzelowym. Zorganizowany został pozorny łańcuch dostaw, który miał uprawdopodobnić fikcyjne transakcje. Celem wymienionych podmiotów nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu panelami, ale upozorowanie legalności przeprowadzonych przez siebie "fakturowych" transakcji i w efekcie osiągnięcie nienależnych korzyści majątkowych. Spółka "A" nie dochowała standardów należytej staranności kupieckiej w zakresie rzetelnego doboru kontrahentów, a podejmowane przez nią czynności były nakierowane na tworzenie pozorów prowadzenia obrotu gospodarczego. Spółka "A" działała według schematu przyjętego przez podmioty uczestniczące w fakturowym obrocie ukierunkowanym na tworzenie pozorów, że mieści się w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez spółkę "A", jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z zakwestionowanym obrotem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Świadczy to o świadomym pomijaniu i lekceważeniu zasad należytej staranności kupieckiej. Transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego. Za nietypową należy uznać sytuację, w której kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponował spółce "A" dalszą sprzedaż dostarczonych towarów konkretnemu nabywcy, a jednocześnie ten nabywca płacił należność za towar spółce "A" nim ona zapłaciła swojemu dostawcy. Spółka "A" nie mogła działać w dobrej wierze, bez żadnej świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż zakwestionowane transakcje polegały na wystawianiu faktur przez spółkę "B" na rzecz spółki "A", nie na faktycznych dostawach paneli. W związku z tym dobra wiara nie jest okolicznością, która wymagałaby ustalania i prowadzenia postępowania dowodowego w realiach rozpatrywanej sprawy. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia. Wobec tego organ w decyzji z [...] grudnia 2019 r. słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział spółki "A" w oszustwie podatkowym. Zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było bowiem uzyskanie korzyści podatkowej. Weryfikacja spółki "B" zasadniczo obejmowała aspekt formalny funkcjonowania tego kontrahenta jako podmiotu gospodarczego, natomiast pomijała kwestię produktu, który miał być przedmiotem transakcji. Spółka "A" nie nabyła i nie rozporządzała jak właściciel towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach. Poszczególne podmioty występujące w łańcuchu "dostaw" paneli realizowały jedynie pozory działalności gospodarczej. Poprzez wystawianie faktur, dokonywanie przelewów bankowych i realizowanie transportów tworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Panele mające być przedmiotem rzekomego obrotu w rzeczywistości nie istniały. Rzekomy producent tych paneli w rzeczywistości nie prowadził produkcji. Transakcje dotyczące paneli wykazane w spornych fakturach otrzymanych i wystawionych przez spółkę "A" nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Ustalona rola spółki "A" jako brokera w karuzelowym obrocie panelami pozostaje w bezpośrednim związku z oceną jej świadomości udziału w grupie przestępczej wyłudzającej VAT. Spółka "A" była także jednostką organizującą i finansującą transport paneli. Stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza braku świadomości spółki "A", że uczestniczyła w karuzelowym obrocie panelami ani jej działania w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności. Ustalono, że spółka "Ł" nie prowadziła produkcji paneli. W transportowanych skrzyniach (paletach) znajdowały się szyby thin (półprodukt) i wożony był cały czas ten sam ładunek. Materiał dowodowy przedstawia obraz funkcjonowania osób i podmiotów między innymi w karuzelowym obrocie panelami. Weryfikacja poszczególnych transakcji pod kątem zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności przy obrocie towarem wcześniej nieznanym. Transakcje, w których miała uczestniczyć spółka "A", "dokumentacyjnie" przebiegały prawidłowo, to jest otrzymywała faktury, płaciła ujęte w nich kwoty i rozliczała z tego tytułu VAT, podpisywała umowy handlowe. Ponadto w ramach realizowanych działań dochodziło do przemieszczania "towaru". Jednakże, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w rzeczywistości czynności te były z góry zaplanowane przez uczestników grupy. W decyzji z [...] grudnia 2019 r. prawidłowo organ ustalił, że na początku karuzelowego obrotu panelami na terenie kraju wystąpili tak zwani znikający podatnicy (spółki "H" oraz "I". Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiały "puste" faktury i dokonywały przelewów bankowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że nie było paneli ujętych w fakturach wystawionych na rzecz spółki "A". Mając na uwadze ustalenia i stosowne dowody przedstawione w decyzji organu z [...] grudnia 2019 r. dotyczące zarówno wejścia spółki "A" na rynek paneli, jak i przebiegu kwestionowanych transakcji, nie jest możliwe przyjęcie tezy, że spółka "A" padła ofiarą oszukańczych działań swoich kontrahentów, była nieświadomym, działającym w dobrej wierze uczestnikiem karuzeli podatkowej, dochowała przy omawianych transakcjach należytej staranności kupieckiej. W dalszej kolejności organ motywował, że w związku z nierzetelnością faktur dotyczących obrotu panelami także faktury dokumentujące nabycie przez spółkę "A" usług transportu tych paneli nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniach VAT. Usługi transportowe były bowiem związane bezpośrednio z przewozem fikcyjnego towaru w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej. Nie służyły one do wykonywania czynności opodatkowanych. Transport paneli przez niezależnych przewoźników stanowił element pozorowania transakcji przez grupę w celu uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji handlowych. Przewożenie towaru miało uwiarygodnić działalność całego łańcucha transakcyjnego i konkretnego podmiotu zaangażowanego w obrót karuzelowy. Towar bądź jego półprodukt był przewożony z Polski na Słowację i do Czech, po czym ponownie do Polski. W podsumowaniu organ ocenił, że w decyzji z [...] grudnia 2019 r. - na podstawie danych dostępnych w KRS, zeznań i wyjaśnień oraz innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wymienionych w tej decyzji - opisane zostały podmioty i osoby zaangażowane w karuzelowy obrót panelami oraz okoliczności i sposób funkcjonowania tego procederu. Wykorzystano między innymi materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L.. Przed wydaniem decyzji [...] grudnia 2019 r. organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci: deklaracji podatkowych, ewidencji dla celów rozliczenia VAT, wybranych zapisów na kontach księgowych, wyciągów z operacji na rachunkach bankowych, faktur, umów handlowych, korespondencji oraz pozostałej dokumentacji związanej z transakcjami zawieranymi przez spółkę "A". Pozyskał wyjaśnienia od firm transportowych. Dokonał weryfikacji dokumentów kontrahenta spółki "A". Organ nim wydał decyzję [...] grudnia 2019 r. przesłuchał świadków, przedstawicieli spółki "A", uzyskał materiały dowodowe przesłane przez inne instytucje/organy, w tym dowody ze śledztwa. Włączył do akt dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]: z [...] maja 2017 r. wydaną wobec spółki "B" oraz z [...] listopada 2017 r. wydaną wobec spółki "L". Z uzasadnienia decyzji organu z [...] grudnia 2019 r. nie wynika, aby wymienione decyzje stanowiły dowody zasadnicze, przesądzające czy "o wysokiej istotności" w sprawie. Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18, organ stanął na stanowisku, w myśl którego dotyczył on zasadniczo innych rozwiązań prawnych niż przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Zaznaczył, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). Spółka "A" (skarżąca spółka) złożyła skargę na omówioną wyżej decyzję organu. Zarzuciła rażące naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez: - bezpodstawne przyjęcie założenia, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, podczas gdy w rzeczywistości działała w dobrej wierze, przeprowadzała zakwestionowane transakcje, towar istniał, płaciła za towar, przewoziła towar, dysponowała nim jak właściciel, rozliczała VAT, otrzymywała i wystawiała faktury, zawierała umowy z kontrahentami; - dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego; - dopuszczenie dowodów tylko korzystnych dla organu; - pominięcie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy; - rozstrzyganie wątpliwości faktycznych oraz prawnych na niekorzyść skarżącej spółki; - nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność praktyk i zwyczajów stosowanych w relacjach handlowych, które wyznaczają standardy staranności kupieckiej; - nieprzesłuchanie strony oraz jej wszystkich kontrahentów na okoliczność gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia przyjętego modelu współpracy. Na płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 57, art. 60, art. 61, art. 65, art. 73 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 ze zm. - K.c.) oraz art. 7 Konstytucji RP z powodu: - przyjęcia za samoistną przesłankę rozstrzygnięcia okoliczności, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym; - błędnego zastosowania wymienionych przepisów w odniesieniu do ustaleń faktycznych, które nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i w tym kontekście skarżąca spółka ponownie zwróciła uwagę na stwierdzenie organu, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji organu oraz umorzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska skarżąca spółka zasadniczo wykazywała, że przeprowadziła zakwestionowane transakcje handlowe. Nie była uczestnikiem działań oszukańczych. Mówiąc o towarze, wymieniała bejcę do drewna. Skarżąca spółka akcentowała, że nic nie wie o transakcjach zawieranych przez inne podmioty na wcześniejszym etapie. Nie miała i nie mogła mieć świadomości jakichkolwiek nieprawidłowości związanych z postępowaniem czy to jej bezpośredniego dostawcy, czy też innych podmiotów wcześniej zawierających transakcje zakwestionowane przez organ. W ocenie skarżącej spółki, sporne faktury opisują rzeczywiste transakcje handlowe, którym towarzyszyło zarówno przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem, jak i finansowe rozliczenia. W tych okolicznościach, w przekonaniu skarżącej spółki, organ dowolnie i sprzecznie z orzecznictwem TSUE pozbawił ją prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz do stosowania stawki podatkowej 0 %. Ponadto skarżąca spółka nawiązała do orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 i zwróciła uwagę, że organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie decyzji dotyczących innych podmiotów. Jednocześnie nie miała dostępu i możliwości zapoznania się z dowodami, które były podstawą tych decyzji. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki "A" zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Postępowanie organu, które doprowadziło do jej wydania, nosi istotne znamiona dowolności. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137) oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W konsekwencji przytoczonego ustrojowego rozwiązania w realiach analizowanej sprawy na sądzie spoczywał obowiązek skontrolowania czy organ u podstaw zaskarżonej decyzji trafnie odczytał i adekwatnie zastosował przepisy wyłącznie prawa podatkowego: - procedury podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych, a więc rekonstrukcji obrazu faktycznego sprawy; - materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do spornych reguł odliczania VAT naliczonego i stosowania stawki podatkowej 0 %. Natomiast inne aspekty analizowanej sprawy, w szczególności będące przedmiotem zainteresowania z perspektywy prawa karnego, pozostają poza granicami niniejszej sądowej kontroli legalności, które zostały wyznaczone ściśle przez przedmiot kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. W związku z tym ani fakt prowadzenia postępowania karnego czy karnego skarbowego, ani zarzuty w nim postawione poszczególnym osobom nie zwalniały organu od obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia VAT według standardów wyznaczonych przez prawo unijne i krajowe z uwzględnieniem prawotwórczego charakteru orzecznictwa TSUE. Przechodząc ściśle do przedmiotu sądowej kontroli legalności, a więc na grunt wyłącznie prawa podatkowego, w pierwszej kolejności trzeba zatrzymać się na analizowanym przez organ przedawnieniu rozliczenia VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, określający zasady płatności tego podatku, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2015 r., co do zasady, upływał z końcem 2020 r. (por. też uchwała sygn. I FPS 9/08 dotycząca odpowiedniego stosowania instytucji przedawnienia do zwrotu VAT). Zaskarżona decyzja organu została wydana i doręczona skarżącej spółce przed 31 grudnia 2020 r., co pozostawało poza sporem. Zatem już tylko z punktu widzenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT nie można zasadnie przyjąć, że organ wydał zaskarżoną decyzję w warunkach przedawnienia rozliczenia VAT. Dlatego analizowanie przez organ przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. wykraczało poza granice rozpatrywanej sprawy. Zagadnienia związane z prawidłowym stosowaniem instytucji przedawnienia rozliczenia VAT za wymienione okresy - adekwatnie do upływu czasu – mogą natomiast okazać się istotne i wymagać od organu uzasadnienia od strony faktycznej i prawnej w przypadku wydania decyzji w przyszłości. Jednak już na tym etapie sądowej kontroli legalności należy zwrócić uwagę, że w razie powołania się w przyszłości na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ będzie zobowiązany uwzględnić uchwałę sygn. I FPS 1/21. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w tej uchwale, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego według art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast odnosząc się do rozliczenia VAT, należy wyjaśnić, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06, C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że lektura motywów kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ przede wszystkim nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W rezultacie oznacza to, że organ nie wyjaśnił w instancji odwoławczej istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie wytyczył granicy oddzielającej proceder oszukańczy (w postaci czy to oszukańczych transakcji, czy też braku jakichkolwiek transakcji) od obrotu gospodarczego. Z jednej strony - organ obszernie opisał na czym zasadniczo polega oszustwo podatkowe o charakterze tak zwanej karuzeli, jaką rolę pełnią poszczególni uczestnicy takiego procederu, w jaki sposób postępują, jaką postać może przybrać tak zwana pusta faktura jako instrument służący czerpaniu korzyści materialnych w warunkach oszukańczych poza ramami obrotu gospodarczego i jednocześnie poza systemem VAT, a jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej zaś - na kolejnych kilkudziesięciu stronach uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ z powołaniem się na zgromadzony materiał dowodowy naprzemiennie i niekonsekwentnie powtarzał, że: - skarżąca spółka wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw bądź zignorowała informacje, które wskazywały na to oszustwo; - powinna była zachować adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią oszustwa na gruncie VAT; - nabywając towar, skarżąca spółka powinna była przeanalizować propozycje gospodarcze i w następstwie odmówić przystąpienia do współpracy, która była "wątpliwa co do uczciwości"; - towar mający być przedmiotem kwestionowanego obrotu, którego producentem miała być spółka "Ł", w rzeczywistości nie istniał, nie był produkowany przez tę firmę; - przy braku paneli ustalony łańcuch obrotu wymienionym towarem nie wynikał z rzeczywistych i legalnych transakcji, ale był efektem celowo podjętych działań przez określony krąg osób (podmiotów) w celu osiągnięcia nienależnych korzyści majątkowych w wyniku nadużycia systemu VAT; - panele o nieznanym źródle pochodzenia fakturowo krążyły między Polską, Czechami i Słowacją w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej; - obrót panelami miał fikcyjny charakter; - skarżąca spółka pełniła funkcję brokera w obrocie karuzelowym; - zorganizowany został pozorny łańcuch dostaw, który miał uprawdopodobnić fikcyjne transakcje; - celem wymienionych podmiotów nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu panelami, ale upozorowanie legalności przeprowadzonych przez siebie "fakturowych" transakcji i w efekcie osiągnięcie nienależnych korzyści majątkowych; - skarżąca spółka nie dochowała standardów należytej staranności kupieckiej w zakresie rzetelnego doboru kontrahentów, a podejmowane przez nią czynności były nakierowane na tworzenie pozorów prowadzenia obrotu gospodarczego; - skarżąca spółka działała według schematu przyjętego przez podmioty uczestniczące w fakturowym obrocie ukierunkowanym na tworzenie pozorów, że mieści się w ramach obrotu gospodarczego; - czynności podejmowane przez skarżącą spółkę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z zakwestionowanym obrotem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, co świadczy o świadomym pomijaniu i lekceważeniu zasad należytej staranności kupieckiej; - transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego; - za nietypową należy uznać sytuację, w której kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponował skarżącej spółce dalszą sprzedaż dostarczonych towarów konkretnemu nabywcy, a jednocześnie ten nabywca płacił należność za towar skarżącej spółce nim ona zapłaciła swojemu dostawcy; - skarżąca spółka nie mogła działać w dobrej wierze, bez żadnej świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż transakcje zakwestionowane w decyzji z [...] grudnia 2019 r. polegały na wystawianiu faktur przez spółkę "B" na rzecz skarżącej spółki, nie na faktycznych dostawach paneli; - dobra wiara nie jest okolicznością, która wymagałaby ustalania i prowadzenia postępowania dowodowego w realiach rozpatrywanej sprawy; - należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych; - skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; - zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej; - weryfikacja spółki "B" przez skarżącą spółkę zasadniczo obejmowała aspekt formalny funkcjonowania tego kontrahenta jako podmiotu gospodarczego, natomiast pomijała kwestię produktu, który miał być przedmiotem transakcji; - skarżąca spółka nie nabyła i nie rozporządzała jak właściciel towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach pochodzących od spółki "B" - poszczególne podmioty występujące w łańcuchu "dostaw" paneli realizowały jedynie pozory działalności gospodarczej; - poprzez wystawianie faktur, dokonywanie przelewów bankowych i realizowanie transportów tworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych; - panele mające być przedmiotem rzekomego obrotu w rzeczywistości nie istniały, a rzekomy producent tych paneli w rzeczywistości nie prowadził produkcji; - transakcje dotyczące paneli wykazane w fakturach otrzymanych i wystawionych przez skarżącą spółkę nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej; - ustalona rola skarżącej spółki jako brokera w kręgu podmiotów biorących udział w karuzelowym obrocie panelami pozostaje w bezpośrednim związku z oceną świadomości jej udziału w grupie przestępczej wyłudzającej VAT; - skarżąca spółka była także jednostką organizującą i finansującą transport paneli; - ustalony stan faktyczny nie potwierdza braku świadomości skarżącej spółki co do istnienia i udziału w procederze karuzelowego obrotu panelami czy też jej działania w dobrej wierze przy zachowaniu należytej staranności; - w transportowanych skrzyniach (paletach) znajdowały się szyby thin (półprodukt) i wożony był cały czas ten sam ładunek; - materiał dowodowy przedstawia obraz funkcjonowania osób i podmiotów między innymi działających w karuzelowym obrocie panelami; - weryfikacja danych transakcji pod kątem zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przy podejmowaniu obrotu towarem wcześniej nieznanym; - transakcje, w których miała uczestniczyć skarżąca spółka "dokumentacyjnie" przebiegały prawidłowo, to jest otrzymywała faktury, płaciła ujęte w nich kwoty i rozliczała z tego tytułu VAT, podpisywała umowy handlowe, dochodziło do przemieszczania "towaru", ale w rzeczywistości czynności te były z góry zaplanowane przez uczestników grupy; - na początku karuzelowego obrotu panelami na terenie kraju wystąpili tak zwani znikający podatnicy (spółki "H" oraz "I" - nie było paneli ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki; - okoliczności zarówno wejścia skarżącej spółki na rynek paneli, jak i przebiegu kwestionowanych transakcji wykluczają przyjęcie tezy, że padła ofiarą oszukańczych działań swoich kontrahentów, że była nieświadomym, działającym w dobrej wierze uczestnikiem karuzeli podatkowej i dochowała przy omawianych transakcjach należytej staranności kupieckiej (por. w szczególności s. 19 i nast. kontrolowanej decyzji). W świetle powyższego organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu nadużycia VAT, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o braku kupieckiej staranności i dobrej wiary skarżącej spółki, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT, o braku paneli, o wejściu skarżącej spółki na rynek paneli, o obrocie karuzelowym panelami, o nieistnieniu potrzeby wyjaśniania dobrej wiary skarżącej spółki, o transportowaniu w skrzyniach tafli szkła (półproduktu). Tymczasem - ściśle rzecz biorąc - przytoczone stwierdzenia organu opisują istotnie różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego. Czym innym jest bowiem brak transakcji i wyłącznie wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu dokumentów (faktur); czym innym jest natomiast przeprowadzanie transakcji istniejącym towarem niezgodnie z treścią faktur (przez inne podmioty czy innym towarem); zaś jeszcze czym innym jest z kolei przeprowadzanie transakcji przez podmioty ujęte w fakturach i towarem w nich ujętym, którym jednak w rzeczywistości nie towarzyszy cel gospodarczy, tylko zamiar wyłudzenia VAT. W każdej z tych sytuacji faktycznych element oszustwa podatkowego przybiera inną postać, ma inny mechanizm, specyfikę. Ponadto w określonych stanach faktycznych wymienione sytuacje mogą występować w różnych konfiguracjach, powiązaniach w ramach oszukańczego procederu. Co istotne również, w indywidualnych sprawach proceder oszukańczy nie zawsze obejmie wszystkie kolejne podmioty mające styczność z weryfikowanymi dokumentami (fakturami) i towarem. Co więcej, ten sam podmiot może w konkretnym stanie faktycznym występować z jednej strony jako współuczestnik oszustwa karuzelowego (przykładowo na etapie przyjmowania faktury czy obejmowania ekonomicznego władztwa nad towarem), a następnie w roli podatnika VAT (dla przykładu przy sprzedaży tego towaru swoim faktycznym kontrahentom nieświadomym oszukańczego procederu wcześniej). Dlatego w analizowanej sprawie organ miał obowiązek rzetelnie, wnikliwie i wyczerpująco ustalić, z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu analizowanych dokumentów, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących ich każdorazowemu wystawianiu, a następnie wprowadzaniu do obrotu. Natomiast dotychczas organ niespójnie a nawet sprzecznie opisywał przyjęte ustalenia faktyczne jako: - obrót fakturami, - fikcyjny obrót; - obrót karuzelowy panelami w celu wyłudzenia VAT; - upozorowanie legalności fakturowych transakcji; - transakcje w celu korzyści podatkowej; - pozorny łańcuch dostaw, który miał uprawdopodobnić fikcyjne transakcje; - z góry zaplanowane transakcje; - oszustwo w łańcuchu nabyć i dostaw. Należy podkreślić, że rolą sądu nie jest zastępowanie organu w ocenie materiału dowodowego i wyprowadzaniu z niego ustaleń faktycznych. W związku z tym sąd nie był uprawniony do wyboru jednej z wersji przebiegu zdarzeń. Rekonstrukcja stanu faktycznego, przebiegu zdarzeń w zgodzie z prawdą obiektywną była ustawowym obowiązkiem organu, o czym jeszcze będzie mowa niżej. Wymaga również odnotowania, że organ przypisał skarżącej spółce aktywny udział w oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze, ale jednocześnie analizował jej postępowanie w kontekście kryterium kupieckiej staranności, dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji. W tej sytuacji organ w istocie rzeczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu, trudno nie dostrzec istotnych niespójności czy wręcz sprzeczności przedstawionych wyżej twierdzeń organu. Tym samym organ nie rozwiązał kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej, a mianowicie czy i z jaką postacią procederu oszukańczego miał do czynienia na kolejnych etapach analizowanych czynności poszczególnych podmiotów. Prawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur, czy i jaki towar wiązali z wystawianymi i przyjmowanymi fakturami, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii towaru. Dopiero wówczas organ uzyskałby możliwość trafnego, zgodnego z prawdą obiektywną rozpoznania, na jakim etapie rozpatrywanego ciągu zdarzeń (od strony podmiotowej i przedmiotowej) ma do czynienia z oszustwem, a na jakim etapie z uwikłaniem określonego podmiotu w oszukańcze działania innych osób pozostającym bez wpływu na rozliczenie VAT. Porównanie dotychczasowych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu niekonsekwentnie opisujących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy z wzorcem neutralnego, a przy tym bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT omówionym w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i krajowym w następstwie prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie uzyskał zobiektywizowanej podstawy faktycznej, która jest koniecznym punktem wyjścia do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przede wszystkim w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem prawotwórczego charakteru orzeczeń TSUE. Ponadto organ w motywach kontrolowanej decyzji konsekwentnie powtarzał, że ustalenia zawarte w decyzji z [...] grudnia 2019 r. są prawidłowe i odsyłał do treści uzasadnienia tej decyzji między innymi w zakresie omówienia ustaleń dotyczących poszczególnych wystawców faktur. Oznacza to, że organ w instancji odwoławczej nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych. Natomiast poprzestał na zestawieniu treści odwołania skarżącej spółki z treścią uzasadnienia decyzji z [...] grudnia 2019 r. W związku z takim postępowaniem organu należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, niezależnie od organu I instancji. Istota dwóch instancji w postępowaniu podatkowym polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. To oznacza ustawowy obowiązek organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania odwoławczego nosi znamiona istotnej dowolności. Aktualnie organ nie wyjaśnił stanowczo i spójnie faktycznych okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki rozliczenia VAT. Wobec tego w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany spójnie, jednoznacznie, wyczerpująco i przede wszystkim samodzielnie odtworzyć faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie wszystkich okoliczności przekładających się na prawa i obowiązki skarżącej spółki wynikające z systemu VAT. Uczyni to w sposób gwarantujący neutralne i jednocześnie niezakłócone funkcjonowanie systemu tego podatku. Rzetelnie i wyczerpująco, bez uogólnień, przeanalizuje konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnym czynnościom poszczególnych podmiotów na kolejnych etapach ciągu czy ciągów zdarzeń wywołujących wątpliwości organu. Na tym tle konkretnie, wyczerpująco i samodzielnie wyjaśni czy i z jaką postacią oszustwa podatkowego ma do czynienia w odniesieniu do aktywności poszczególnych podmiotów, w tym skarżącej spółki, a w konsekwencji czy i ewentualnie z jakich przyczyn faktycznych i prawnych poszczególne faktury miałyby pozostawać poza granicami systemu VAT i w efekcie zniekształcać rozliczenie VAT deklarowane przez skarżącą spółkę. Ostatni aspekt sprawy, na który trzeba zwrócić uwagę w kontekście argumentacji organu oraz zarzutów stawianych przez skarżącą spółkę, jest związany z zakresem materiału dowodowego. W myśl stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przytoczone orzeczenie stanowi kontynuację zapatrywania przyjętego już wcześniej w sprawie C-298/16, w której TSUE wyjaśnił, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Ustawa Ordynacja podatkowa uwzględnia standardy prowadzenia postępowania podatkowego wymagane przez TSUE w szczególności w sprawach, w których organ podatkowy dochodzi do przekonania, że ma do czynienia z oszustwem w zakresie VAT. Stosownie bowiem do art. 123 § 1 O.p. strona postępowania podatkowego ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonych czynnościach, co obejmuje między innymi dostęp do materiału dowodowego oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów na zasadach przewidzianych w art. 179 § 1 O.p. Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli umożliwiono mu zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie w ich zakresie, w tym przedstawienie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne. Jednak art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., a więc zwrócić uwagę na różnicę między dowodem na określoną okoliczność faktyczną a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną co na sposób odczytania i oceny materiału dowodowego przez inny organ podatkowy w decyzji, protokole kontroli podatkowej czy protokole czynności sprawdzających. Decyzje wydane w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów, protokoły kontroli innych podatników, czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników są dowodem - ściśle rzecz biorąc - na okoliczności, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. W przypadku decyzji ostatecznych wydanych wobec innych podatników domniemanie ich zgodności z prawem wynikające z art. 128 w związku z art. 194 § 1 O.p. należy odnosić do relacji organ podatkowy - adresaci tych decyzji. W rezultacie ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników nie przesądzały w sposób wiążący dla organu o sytuacji podatkowoprawnej skarżącej spółki. Nie zwalniały organu od obowiązku: - uzyskania wszystkich dowodów na okoliczności istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a więc obrazujących rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez kolejne podmioty mające styczność z analizowanymi fakturami i ewentualnie z towarem; - udostępnienia skarżącej spółce kompletnego materiału dowodowego, aby mogła podjąć realną obronę swego stanowiska, a więc deklarowanego rozliczenia VAT i odnieść się do okoliczności wynikających z tych dowodów (nie samych decyzji czy protokołów kontroli, czynności sprawdzających), oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów; - samodzielnego zapoznania się z treścią wszystkich istotnych dowodów, ich samodzielnej oceny i wyprowadzenia z nich własnych ustaleń faktycznych odnośnie do rzeczywistego charakteru postępowania skarżącej spółki związanego ze spornymi fakturami. Jeśli organ bazował na ustaleniach innych organów podatkowych wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, ale tym materiałem nie dysponował, to w ten sposób w istocie rzeczy sam nie poczynił ustaleń faktycznych, ale jedynie powtórzył (zrelacjonował) ustalenia innych organów podatkowych bez znajomości i analizy materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego na potrzeby wydania decyzji wobec skarżącej spółki. W takim stanie sprawy można powiedzieć, że organ wydał kontrolowaną decyzję na podstawie opisu materiału dowodowego dokonanego przez inny organ podatkowy, nie zaś w wyniku samodzielnego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego według art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie rozpatrzył w instancji odwoławczej istoty sprawy. Jednocześnie pozbawił skarżącą spółkę realnego dostępu do kompletnego materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o jej rozliczeniu VAT. W ten sposób organ naruszył art. 123 § 1 O.p. i stworzył podstawę do wznowienia postępowania podatkowego ustanowioną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ potwierdził, że w przypadku decyzji kończących inne postępowania podatkowe prowadzone wobec innych spółek nie żądał materiału dowodowego, który doprowadził do ich wydania w celu włączenia do akt i samodzielnej lektury, analizy, a konkretnie, w jakim zakresie ten materiał: - jest istotny dla rozstrzygnięcia o rozliczeniu VAT deklarowanym przez skarżącą spółkę; - podlega ujawnieniu skarżącej spółce; - jest wiarygodny; - ewentualnie podlega uzupełnieniu bądź powtórzeniu. W tych okolicznościach proceduralnych sąd ocenia, że omówione wyżej błędy i zaniechania organu świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w instancji odwoławczej, o nieodtworzeniu prawdy obiektywnej. W następstwie sąd na tym etapie nie miał przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla skarżącej spółki, a więc rozliczenia VAT zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w zgodzie z brzmieniem i celami dyrektywy 112, prawotwórczym orzecznictwem TSUE kształtującymi wykładnię ustawy o VAT. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Samodzielnie przeanalizuje dotychczas zgromadzone dowody, rozważy potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. Uwzględni, że wykorzystanie decyzji czy protokołów kontroli, czynności sprawdzających dotyczących innych podatników nie może zastępować zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne w sprawie dotyczącej skarżącej spółki. Dowody otrzymane od innych organów podlegają włączeniu do akt prowadzonego postępowania podatkowego oraz udostępnieniu skarżącej spółce oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. W rezultacie organ w sposób adekwatny zastosuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 - § 2 O.p. Na zakończenie należy zauważyć, że organ nie stosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do którego skarżąca spółka nawiązała w skardze. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c P.p.s.a.