I SA/Lu 612/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 612/10 UZASADNIENIE W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A. L. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że w dniu 22 lutego 2010 r. A. L. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Pismem z dnia 31 marca 2010 r. w wykonaniu wezwania organu uzupełnił braki wniosku. Podając stan faktyczny sprawy, wnioskodawca wskazał, w dniu 30 czerwca wraz z narzeczoną zawarł umowę zakupu mieszkania przy ulicy [...] od Grupy Inwestycyjnej [...]. W dniu 2 marca 2007 r. nabyli wraz z żoną przedmiotowe mieszkanie. Od momentu podpisania aktu notarialnego do dnia sprzedaży mieszkania w dniu 5 stycznia 2010 r., żona wnioskodawcy była w nim zameldowania. Wnioskodawca natomiast miał meldunek w L. Kwota za jaką zostało sprzedane mieszkanie wyniosła 270.000 zł. Dnia 20 października 2009 r. małżonkowie podpisali umowę notarialną zakupu drugiego mieszkania za kwotę 400.000 zł. Całą kwotę ze sprzedaży mieszkania oraz częściowo z kredytu małżonkowie przeznaczą na zakup nowego mieszkania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przywilej skorzystania z ulgi mieszkaniowej dotyczy w tym przypadku obojga małżonków, zgodnie z orzeczeniem WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08) oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09)? Zdaniem wnioskodawcy, zasadność opodatkowania jednego ze współmałżonków kłóci się z sensem związku małżeńskiego i jeżeli zachodzi sytuacja, że jeden ze współmałżonków może skorzystać z przywileju to tym bardziej ten przywilej powinien dotyczyć drugiego ze współmałżonków. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz dziećmi tworzą aktualnie 4-osobową rodzinę i sprzedaż 1-pokojowego (35,84 + piwnica) mieszkania była dla nich koniecznością i nie ma tutaj mowy o dochodzie ponieważ środki zostaną wykorzystane na poprawienie bytu rodziny, czyli zakupu większego lokum (55,75), a na brakującą część małżonkowie muszą zaciągnąć kredyt. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, Organ podatkowy powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e, art. 19 ust. 1, 22 ust. 6c i 6d, 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) i stwierdził, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w określonym terminie złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Brak np. zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia np. lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, co ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowania małżonków. Nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zdaniem organu podatkowego, aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi. Organ podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Reasumując organ stwierdził, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, wobec czego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała część przychodu uzyskana ze zbycia mieszkania, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, odpowiadająca wysokości udziału wnioskodawcy w wartości wspólnego mieszkania, ustalona na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, organ poinformował, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, A. L. w dniu 24 maja 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 27 maja 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącego interpretacja Ministra Finansów jest niezgodna z prawem i krzywdząca. Skarżący stwierdził, że wraz ze swoją żoną mieszkał w sprzedanym lokalu od samego początku, czyli od 2 marca 2007 r. aż do dnia sprzedaży, tj. 5 stycznia 2010 r., co oznacza, że mieszkał w nim całe 4 lata. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg, co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które zostały odpłatnie zbyte. Problematyka zameldowania została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). W myśl tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art. 4 pkt 1). W wyroku z dnia 14 maja 2001 r. sygn. V SA 1496/00 NSA stwierdził, że pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w danej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 25 K.c.) Oznacza to, że nie można posiadać równocześnie dwóch miejsc zameldowania na pobyt stały. Skoro więc, skarżący długoterminowo związał się z miejscem zbytego lokalu, w którym łączyły go sprawy zawodowe, prywatne (założenie rodziny, posiadanie dwoje dzieci, praca zawodowa), to należy stwierdzić, że przez okres zamieszkiwania w nim, było to miejsce stałego pobytu, zameldowania, a co za tym idzie, także z tego względu, spełnia przesłanki do uzyskania ulgi meldunkowej. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie czy rzeczywiście sprawy jego życiowe były trwale związane ze sprzedanym lokalem, przez co najmniej 12 miesięc, jest łatwe do wykazania i może zostać sprawdzone w ramach postępowania podatkowego. Skarżący podniósł, iż pozostaje z małżonką w ustroju wspólności majątkowej. Zgodnie z przepisem art. 23 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Przepis art. 36 § 2 k. r. o. stanowi, że każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. Według art. 43 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z tych względów do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w przypadku sprzedaży mieszkania wystarczające jest aby tylko jedno z małżonków spełniało wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, powtarzając swoje stanowisko zawarte z zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z możliwością skorzystania przez obu ze współmałżonków z tzw. "ulgi meldunkowej" przy sprzedaży mieszkania, w którym od dnia nabycia tj. od dnia 2 marca 2007 r. do dnia sprzedaży w dniu 5 stycznia 2010 r. (w celu zakupu nowego lokalu mieszkalnego) zameldowany był tylko jeden z małżonków. Spór sprowadza się zatem do wykładni przepisów art. art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.f.) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 – dalej – ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. do 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 22, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ustawie zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., ustawodawca uchylając powyższe przepisy w art. 8 ust. 1 postanowił, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt 622/08, że brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich w/w przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach w/w ustawy, ani w żadnych innych. Stanowisko to zgodne jest także ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 14 października 2010 r., w sprawie II FSK 949/09, stwierdził, że prawidłowa jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.f. wskazująca, że dla skorzystania z przewidzianego przepisem art.21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku przez oboje małżonków wystarczającym jest spełnienie warunku zameldowania w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przez jednego z nich. W wyroku tym NSA podał, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Niezależnie od tego uregulowania, prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.f. statuującymi odrębność podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.f. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną interpretację indywidualną uchylić.