I SA/Lu 622/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi P. P. H. U. "P." B.. i W.. R. Spółki Jawnej w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z [...]. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2013 r. zadeklarowane przez P. Spółka Jawna w B. P. (podatnik). W motywach powyższego rozstrzygnięcia, nawiązując do treści pozyskanego materiału dowodowego, organ wyjaśnił, że podatnik prowadził w rozpatrywanym czasie działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa. Od 1 stycznia 2003 r. jest zarejestrowany na potrzeby VAT. Zdaniem organu, w odniesieniu do września 2013 r., w deklarowanym rozliczeniu podatnik zawyżył VAT podlegający odliczeniu o [...] zł oraz zaniżył VAT należny o [...] zł, w następstwie bezpodstawnie wnioskował o zwrot na rachunek bankowy kwoty [...]zł, która w rzeczywistości nie stanowiła VAT. Według ustaleń organu, podatnik świadomie uczestniczył w zorganizowanym procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa kwot pod tytułem zwrotu VAT. Podatnik przyjmował od rzekomych kontrahentów i ujmował w deklarowanym rozliczeniu VAT faktury jedynie opisujące zakupy telefonów komórkowych, a następnie wystawiał dokumenty TAX FREE i paragony fiskalne obrazujące z kolei ich sprzedaż podróżnym, do której stosował w deklaracji podatkowej stawkę VAT 0 %. Jednak te dokumenty, zdaniem organu, nie opisywały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Miały za zadanie wyłącznie przekonać organy podatkowe o konieczności dokonania zwrotu VAT. Przechodząc do VAT naliczonego, organ tłumaczył, że w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym podatnik odliczył w deklaracji kwoty ujęte jako VAT w dwóch fakturach, pochodzących od P. Obie faktury opisywały sprzedaż podatnikowi przez firmę E. S. telefonów komórkowych ([...]). Każda z nich obejmowała 50 sztuk telefonów o wartości brutto [...] zł, VAT [...] zł. Zgodnie z treścią faktur wystawianych wcześniej przez rzekomych uczestników obrotu gospodarczego, telefony komórkowe objęte wymienionymi fakturami, które podatnik wykorzystał do odliczenia VAT, miały pochodzić od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie poprzez S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością trafiały do firmy E. S., po czym do podatnika, który z kolei opisywał ich sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE. Organ ustalił, że E. S. w rzeczywistości nie nabywała ani nie sprzedawała telefonów komórkowych. Jej aktywność, w zakresie handlu telefonami komórkowymi, sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT. W rezultacie tej treści ustaleń w stosunku do E. S. została wydana odrębna decyzja odpowiednio zmieniająca jej rozliczenie VAT poprzez wyeliminowanie nierzetelnych faktur opisujących fikcyjny (istniejący jedynie w dokumentach) obrót telefonami komórkowymi, między innymi za analizowany miesiąc 2013 r. (decyzja ta objęła okresy rozliczeniowe VAT od stycznia 2012 r. do października 2013 r.). Jednocześnie doszło do decyzyjnego określenia E. S. obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach, wystawianych w tym czasie, a dotyczących rzekomo dostaw telefonów komórkowych, na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT). Według organu, niewątpliwie firma H. prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych, sprzętu komputerowego, jak też jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, co do zasady, uprawnionym do wystawiania faktur. Jednak analizowany obrót telefonami komórkowymi był fikcyjny, wyłącznie opisywany w fakturach. E. S. nie znała pochodzenia telefonów komórkowych, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażowała własnych środków finansowych, nie znała numerów IMEI ani konkretnych parametrów telefonów komórkowych, które miała sprzedawać podatnikowi. Jej kontakty z rzekomymi dostawcami ograniczały się do e-maili, telefonów czy innych form komunikacji elektronicznej. Firma E. S. była w istocie ogniwem sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw, aby w efekcie wyłudzić VAT. Natomiast spółka A. , według zaoferowanych organowi faktur, miała nabywać telefony komórkowe od spółki E. P.. Nie ma jednak dowodów na rozliczenia finansowe z tego tytułu. Spółka A. nie złożyła zeznania CIT za 2013 r. W okresie od czerwca do września 2013 r. spółka A. wystawiła na rzecz spółki S. faktury opisujące sprzedaż telefonów komórkowych łącznie o wartości brutto rzędu [...] zł (obejmującej ponad 108.000 sztuk telefonów), które zostały objęte decyzją wydaną w stosunku do spółki A. na zasadzie art. 108 ustawy o VAT. Spółka A. za III kwartał 2013 r. wykazała VAT na poziomie [...] zł, którego nie zapłaciła. Według VIES, podmioty cypryjskie deklarowały na rzecz spółki A. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których spółka A. nie ujawniła organom podatkowym (nie deklarowała WNT) i nie dysponowała fakturami dotyczącymi tych zdarzeń. Administracja podatkowa [...] potwierdziła transakcje ze spółką A. , przy czym zapłata z tego tytułu została dokonana przez D. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak tłumaczył organ, nie udało się znaleźć dowodów potwierdzających rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę A. . Nie miała ona faktycznej siedziby, jedynie wirtualne biuro. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł, a jej jedyny udziałowiec był jednocześnie prezesem zarządu. Wszelkie uzgodnienia między rzekomo współpracującymi spółkami czynione były drogą e-mailową bądź telefonicznie. Jedyny ślad aktywności spółki A. stanowią faktury jakie przyjmowała i wystawiała. Organ odnotował, że rachunki bankowe prowadzone dla spółki A. wskazują na przekazywanie środków finansowych na rzecz firm cypryjskich, czeskich, a dodatkowo holenderskich. Z dniem 31 grudnia 2013 r. spółka A. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Telefony komórkowe, które opisywała w fakturach, trafiały do magazynów centrum logistycznego prowadzonego przez D. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Pracownicy tej spółki zeznali, że elektronika przyjeżdżała z krajów Unii Europejskiej (UE). W stosunku do spółki A. wydana została decyzja eliminująca nierzetelne faktury z rozliczenia VAT za poszczególne okresy 2013 r, wobec ustalenia, że w II kwartale 2013 r. pełniła ona rolę tzw. bufora, a w III kwartale 2013 r. tzw. znikającego podatnika. Jednocześnie spółka A. , mocą decyzji organu podatkowego, została zobowiązana do zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach, w tym wystawianych dla spółki S. , na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei spółka E. P. nie deklarowała obrotu za II i III kwartał 2013 r. Posiadała faktury zakupu telefonów komórkowych od spółki B. I.. Jednak brak jest dowodów jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu czy przesunięć magazynowych. Nie udało się ustalić miejsca faktycznej siedziby spółki B. I., rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym czy pozyskać jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej aktywność w obrocie gospodarczym. Nie deklarowała analizowanych czynności jako dostaw na potrzeby rozliczenia VAT. Podobnie w przypadku spółki E. P. nie udało się ustalić jej faktycznej siedziby ani pozyskać jakichkolwiek dowodów na okoliczność realizowania czynności w obrocie gospodarczym. Spółka E. P., po otrzymaniu faktur od spółki B. I., jeszcze tego samego dnia wystawiała faktury opisujące sprzedaż tych telefonów komórkowych. Pomimo wyczerpania dostępnych źródeł dowodowych, nie było możliwe ustalenie gdzie rzeczywiście spółka E. P. miała nabywać telefony komórkowe. Rozliczenia finansowe polegały na przekazywaniu środków wpływających na rachunek bankowy na rzecz podmiotów czeskich i cypryjskich. Spółka E. P. w 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na zasadzie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Natomiast spółkę B. I. wykreślono z rejestru podatników VAT w październiku 2013 r. Wobec spółek B. zapadły decyzje na mocy art. 108 ustawy o VAT. Jak wywodził organ, spółka S. również okazała się podmiotem stworzonym na potrzeby wystawiania faktur. Nie miała faktycznej siedziby, zaplecza finansowego i majątkowego ani kontaktu z towarem. W istocie aktywność tej spółki sprowadzała się do udziału w łańcuchu działań ukierunkowanych na wyłudzenie VAT. Jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Jedyny udziałowiec i reprezentant przesłuchany przez organy administracji podatkowej [...] wyjaśnił, że miał kierować handlem telefonami w Polsce drogą e-mailową. Tłumaczył, że utrzymanie biura w Polsce było za drogie. Nie potrafił skonkretyzować kto w Polsce zajmował się działalnością spółki. W tym kontekście wymienił imię i nazwisko jednej osoby, której organ nie był w stanie ustalić (czy istnieje, gdzie mieszka bądź przebywa). Wszystkie kontakty były nieformalne. Nie dysponował żadnymi dokumentami, nie zatrudniał pracowników. Telefony pozostawały w magazynie spółki D. . Kupił udziały w spółce S. w 2012 r. za mniej niż [...] €, po konsultacjach z przyjaciółmi i rodziną, którzy zapewniali, że handel elektroniką w Polsce "wyglądał dobrze". Organ zaznaczył, że także w stosunku do spółki S. zapadła decyzja zmieniająca deklarowane rozliczenie VAT za okresy od stycznia do października 2013 r. przez wyeliminowanie nierzetelnych faktur, zarówno przyjmowanych, jak i wystawianych przez spółkę S. , jedynie opisujących transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe, bez związku z rzeczywistym obrotem handlowym, w tym między innymi faktury przekazywane firmie E. S.. W dalszej kolejności organ przeszedł do kwestii prawidłowości stosowania przez podatnika stawki VAT 0 %. Podatnik powoływał się w tej mierze na sprzedaż telefonów komórkowych podróżnym w systemie TAX FREE. W przekonaniu organu, analiza dokumentów TAX FREE, dołączonych do nich paragonów fiskalnych, dat wywozu towarów, przekroczeń granicy przez poszczególnych podróżnych figurujących w dokumentach TAX FREE - w całokształcie pozwoliła ustalić, że telefony w nich opisane, co do zasady, były przewożone przez granice RP na terytorium [...]. Jednak, zdaniem organu, nie w ramach transakcji gospodarczych, nie przez podróżnych jako konsumentów. Rozbieżności w datach przekroczeń granicy, wywozów towarów, zakupów telefonów, zwrotów VAT pokazują, że telefony wywoziły z kraju inne osoby niż rzekomi podróżni. W istocie więc były to czynności pozbawione celu gospodarczego. Natomiast rzekoma sprzedaż telefonów komórkowych w systemie TAX FREE (a w istocie jedynie wystawiane dokumentów i przewożenie telefonów przez granice RP) stanowiła ostatni etap procederu, realizowanego przy aktywnym udziale podatnika, którego celem było osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowych, bez związku, a jedynie przy okazji obrotu gospodarczego. Z jednej strony - podatnik odliczał VAT, z drugiej zaś - stosował stawkę VAT 0 %. Organ zauważył, że podróżni stanowili powtarzalne grono osób. Mieli nabywać telefony w odstępie kilku dni, przy czym w zdecydowanej większości wymienieni podróżni nie mogli być obecni przy sporządzaniu paragonów fiskalnych i dokumentów TAX FREE bądź przy zwrocie VAT. W datach ujmowanych w dokumentach TAX FREE, w paragonach fiskalnych nie przebywali na terytorium RP, a tym samym nie mogli być obecni w firmie podatnika. Dodatkowo podatnik w deklarowanym rozliczeniu VAT za wrzesień 2013 r. pomniejszył VAT należny, stosując stawkę 0%, z tym uzasadnieniem, że zwrócił VAT podróżnym, którym miał sprzedać telefony komórkowe ([...]) nabyte w sierpniu 2013 r. od P..H..U.. I. - A. P. N. (podatnik dysponował fakturą, według której w sierpniu 2013 r. miał zakupić od firmy P. N. telefony komórkowe o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, przy czym w przypadku części z nich we wrześniu 2013 r. podatnik obniżył VAT należny, powołując się na zwrot VAT podróżnym z tytułu rzekomej sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE). W tym zakresie organ ustalił, że telefony te - jak w przypadku firmy E. S. - były opisywane w fakturach przez spółkę A. na rzecz spółki S. , następnie przez spółkę S. na rzecz firmy P. N., od którego z kolei faktury trafiały do podatnika. Podatnik zaś wystawiał dokumenty stwarzające obraz sprzedaży tych telefonów komórkowych podróżnym w ramach procedury TAX FREE. W ocenie organu, również w relacjach między firmą P. N. a podatnikiem nie wystąpił obrót gospodarczy mający za przedmiot telefony komórkowe. Natomiast istota rzeczy polegała na wystawianiu dokumentów tylko opisujących transakcje, które nie miały charakteru gospodarczego, natomiast stanowiły element zorganizowanego procederu, przeprowadzanego z aktywnym udziałem podatnika, w celu wyłudzenia VAT, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji tego podatku. W odniesieniu do firmy P. N. organ ustalił, że nic nie wskazuje na rzeczywiste prowadzenie handlu telefonami komórkowymi. Nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste nabywanie i sprzedawanie telefonów komórkowych przez tę firmę. Zakupem i sprzedażą telefonów komórkowych w firmie P. N. zajmował się pracownik - B. S., który okazał się bardzo pomocny w rozpoczęciu działalności gospodarczej w Polsce i udostępnił swoje mieszkanie na siedzibę firmy [...]. I.-A. P. N. i na centrum jej działalności. W tym mieszkaniu B. S. jednocześnie mieszkał z rodziną. B. S. wcześniej, w latach 2005 - 2011, pracował w firmie E. S., jednak, jak zeznał, chciał zmienić pracodawcę, przy czym wykorzystał doświadczenie w handlu telefonami komórkowymi zdobyte w firmie E. S.. Tłumaczył w swoich zeznaniach, że telefony komórkowe były przystosowane do korzystania z gniazd brytyjskich, ale klienci nie zwracali na to uwagi. Stan telefonów był sprawdzany jedynie wyrywkowo. Pozostawały w magazynie spółki D. , z którego przewożone były bezpośrednio do klienta, ale przeważnie do magazynu w B. P. Nie były ubezpieczone. Na kartonach z telefonami nie było oznaczeń sprzedawcy i nabywcy. W tych okolicznościach, zdaniem organu, P. N. faktycznie nie sprzedawał podatnikowi telefonów komórkowych, lecz uczestniczył w zorganizowanym ciągu działań mającym na celu wyłudzenie VAT. Wobec P. N. również zostały wydane decyzje stosownie zmieniające rozliczenie VAT poprzez wyeliminowanie nierzetelnych faktur, które przyjmował i wystawiał. P. N. otrzymywał faktury dotyczące omawianych telefonów komórkowych na takich samych zasadach jak w przypadku firmy H. , opisanych wyżej. Podatnik zaś w dalszej kolejności stwarzał obraz sprzedaży tych telefonów komórkowych podróżnym w systemie TAX FREE według takiego samego schematu, jaki realizował w odniesieniu do telefonów opisanych w fakturach pochodzących od firmy E. S.. W związku z tym, że telefony komórkowe były złożone w magazynie spółki D. organ omówił dowody dotyczące zasad ich składowania i przekazywania kolejnym rzekomym nabywcom. Tłumaczył, że z dokumentacji prowadzonej w spółce D. wynika, że telefony komórkowe opisane w analizowanych fakturach "zmieniały właścicieli" na zasadach tzw. alokacji w ciągu jednego, najdalej kilku dni, bez opuszczenia magazynu. Według zeznań pracowników spółki D. , firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila. Towary w trakcie składowania w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzył się przypadek, że w kartonach, w których miały znajdować się [...], w rzeczywistości była czekolada, a zamiast konsol do gier w kartonach znajdowały się materiały budowalne. Każdorazowo jednak waga kartonów odpowiadała deklarowanej dla zawartości w postaci telefonów. Elektronika przywożona była z państw UE. Te same kartony były ponownie przyjmowane (przy czym nie w ramach zwrotów). Pracownicy poznawali je po tym, że były na nich ich własne wcześniejsze zapiski. Niektóre opakowania były nowe, inne nosiły ślady wielokrotnego użycia. Tylko 30 % kartonów było w stanie nienaruszonym, z oryginalnymi plombami, taśmami mocującymi. Zwykle opakowania z elektroniką pozostawały w magazynie jeden do dwóch dni. Najczęściej tego samego dnia były przyjmowane i wydawane. Organ zwrócił uwagę, że transakcje o wartości setek tysięcy złotych przeprowadzane były bez umów, w krótkich odstępach czasu, bez realnego ryzyka gospodarczego, bez zainteresowania parametrami, jakością towarów. Łańcuch rzekomych kontrahentów był sztucznie wydłużany i z góry umówiony. Zakupy miały być finansowane środkami pochodzącymi od przyszłego nabywcy. Nie prowadzono negocjacji handlowych. Towar pozostawał w centrum logistycznym, aż do momentu kiedy miał opuścić kraj. Konsekwentnie stosowano niską marżę zysku. Zatem analizowane czynności podatnika, rzekomych kontrahentów (bezpośrednich czy na wcześniejszych etapach łańcuchów wystawiania faktur) nie stanowiły obrotu gospodarczego. Natomiast były elementem zorganizowanego procederu zmierzającego do uzyskania nieuprawnionego zysku kosztem budżetu państwa. Organ posłużył się przy tym określeniem "oszustwa karuzelowego", a podatnika uznał za jego aktywnego uczestnika. Jakkolwiek telefony komórkowe ujęte w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę podatnika zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE, to jednak, w ocenie organu, nie w wyniku rzeczywistych nabyć przez podróżnych, ale w ramach zorganizowanego nadużycia VAT. Nie zostało udowodnione, aby osoby wymienione w dokumentach TAX FREE przewiozły telefony przez granicę w celach konsumpcyjnych i aby odzyskały od podatnika VAT. We wrześniu 2013 r. podatnik nie zgłaszał wywozu telefonów komórkowych poza granice kraju i UE. W systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" nie stwierdzono dokumentów wystawionych przez podatnika. W tym stanie sprawy, zdaniem organu, podatnik świadomie uczestniczył w procederze o charakterze oszukańczym. Wszystkie omówione wyżej dokumenty, dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, nie odpowiadały rzeczywistości, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Dlatego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 193 § 4, § 6 i art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) należało zakwestionować rzetelność ewidencji prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT, w zakresie opisującym nabycie i sprzedaż w systemie TAX FREE telefonów komórkowych, w następstwie wyeliminować z deklarowanego rozliczenia VAT wielkości, które wynikały z czynności pozbawionych charakteru gospodarczego, pozostających poza obrotem gospodarczym, zarówno po stronie VAT należnego, jak i naliczonego. Dodatkowo organ wyjaśnił, że faktura nie jest dokumentem korzystającym z domniemania zgodności z rzeczywistością. Podstawą do odliczenia VAT jest tylko taka faktura, która opisuje faktyczne transakcje gospodarcze. Organ obszernie nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności akcentując na czym polega prawidłowe rozumienie zasady neutralności VAT, przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego, jak również znaczenie - w świetle orzecznictwa TSUE - obowiązku organów podatkowych państwa członkowskiego podejmowania skutecznych działań w celu zapobieżenia bądź wyeliminowania wszelkich przejawów oszukańczego posługiwania się konstrukcją VAT, poza sferą rzeczywistego obrotu gospodarczego. W przekonaniu organu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy nie było potrzebne prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Z tych jakie organ był w stanie pozyskać wynika jednoznacznie, że podatnik ani nie nabywał, ani nie sprzedawał telefonów komórkowych w ramach działalności gospodarczej. Natomiast tworzone były dokumenty tylko po to, aby móc osiągnąć cel w postaci wyłudzenia VAT. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było działaniem zgodnym z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podatnik zapoznał się z dowodami pozyskanymi przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i mógł ustosunkować się do nich. Tym samym spełnione zostały standardy wymagane od organów podatkowych w myśl art. 123 § 1 O.p. W związku z tym, że pozyskany materiał dowodowy pozwolił określić prawidłową podstawę opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. należało odstąpić od jej oszacowania. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 191, art. 194 § 1 O.p. w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 126 i nast. ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa). Zasadniczo, zdaniem podatnika, organ dowolnie ocenił zgromadzone dowody. Podatnik konsekwentnie podkreślał, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach i dokumentach TAX FREE miały miejsce. Zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w sposób odpowiadający standardom rynkowym. Towar bezspornie istniał, co z kolei jednoznacznie dowodzi, że transakcje opisane w dokumentach zakwestionowanych przez organ zostały przeprowadzone, w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast szybkość transakcji wskazuje wyłącznie na bardzo dobrą organizację przedsiębiorców. Podatnik argumentował, że bezpośredni dostawcy telefonów komórkowych byli podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, zarejestrowanymi i płacącymi podatki. Zatem - kierując się zasadą zaufania obywatela do organów państwa - podatnik miał prawo przyjąć domniemanie, że jego kontrahenci, dostawcy telefonów komórkowych są rzetelnymi przedsiębiorcami w obrocie gospodarczym. Podatnik nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach przy wcześniejszych transakcjach, bowiem w nich nie uczestniczył. Dopiero kilka lat później organy podatkowe wydały decyzje zmieniające rozliczenie VAT bezpośrednim dostawcom telefonów komórkowych na rzecz podatnika. Nie można zasadnie wymagać od podatnika podejmowania wobec kontrahentów czynności weryfikujących, do jakich uprawione są wyłącznie organy podatkowe. Posiadanie faktur dawało podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, popełnione przez inne podmioty, o których nie miał prawa wiedzieć, a nawet podejrzewać. Podatnik podkreślał, że bezspornie telefony komórkowe zostały wywiezione z Polski. Nie jest już najistotniejsze czy wywiózł je sam podróżny czy inna, upoważniona osoba. TAX FREE jest dokumentem na okaziciela. Następnie podatnik nawiązał do przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sposobu dokumentowania tej czynności i wywodził, że posiadane przez niego dokumenty były wystarczające do przyjęcia stawki 0 % w deklarowanym rozliczeniu VAT w związku ze sprzedażą telefonów komórkowych w systemie TAX FREE. W przekonaniu podatnika, za przyjęciem jego zapatrywania co do ustaleń faktycznych i interpretacji materialnego prawa podatkowego przemawia zasada neutralności VAT oraz proporcjonalności. W tym stanie sprawy, zdaniem podatnika, nie można zasadnie przypisywać mu świadomego udziału w jakimkolwiek działaniu o charakterze oszukańczym. Przeciwnie, wszystkie okoliczności wskazują na to, że podatnik dochował należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej. Ponadto zasadnicze znaczenie należy przypisać tym okolicznościom, że były wystawiane faktury oraz dokumenty TAX FREE, które opisują rzeczywiste czynności, a telefony opuściły terytorium RP i UE, co wynika z dokumentów o charakterze urzędowym, w myśl art. 194 § 1 i § 2 O.p. Chcąc zakwestionować dokumenty, na podstawie których podatnik rozliczył VAT, organ nie mógł ograniczyć się wyłącznie do argumentu, że na wcześniejszym etapie obrotu nieznani podatnikowi kontrahenci dopuścili się przestępstwa. Według podatnika, zaskarżona decyzja jest rezultatem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, dowolnej oceny zgromadzonych dowodów i nieznajomości mechanizmów obrotu gospodarczego. Logiczne jest przecież sprawne przeprowadzanie transakcji korzystnych z punktu widzenia interesu danego podatnika. W taki właśnie sposób podatnik handlował telefonami komórkowymi. W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym (k. 53-55 akt sądowych) organ podkreślił konieczność wyeliminowania z rozliczenia podatkowego, deklarowanego przez podatnika za rozpatrywany okres, z jednej strony - odliczonego VAT na podstawie faktur pochodzących od E. S., a z drugiej - pomniejszenia przez podatnika VAT należnego o zwroty VAT z tytułu rzekomej sprzedaży telefonów komórkowych w systemie TAX FREE (ujętych w sierpniowej fakturze nabycia wystawionej przez P. N., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę E. S. i P. N., opisujące zakupy telefonów komórkowych przez podatnika oraz dokumenty TAX FREE, w których podatnik wykazywał sprzedaż tych telefonów komórkowych podróżnym - są dokumentami materialnie rzetelnymi, a w konsekwencji czy odzwierciedlają one rzeczywisty obrót gospodarczy, dający podatnikowi podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz do zastosowania stawki VAT 0 %. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika. Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE wywiódł, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE przyjął, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE motywował, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że powyższa wykładnia, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Uznał jednocześnie, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. NSA konsekwentnie podkreśla w swoich orzeczeniach, że powyższe zapatrywanie TSUE, chociaż wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostaje nadal aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następujących konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. między innymi wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo wykonania usługi okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości zrealizowana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, ponieważ: - nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem; - koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości; - nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy; o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Zatrzymując się na pojęciu dobrej wiary, istotnym z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku. Co do zasady więc, nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w każdej indywidualnej sprawie należy ocenić: - czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja gospodarcza; - czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - czy z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara nabywcy ma znaczenie (por. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (dostaw towarów czy świadczenia usług) wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-484/06, C-439/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-107/13 czy C-33/13.) Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur, który podatnik kończył nierzetelnymi dokumentami TAX FREE, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o tworzeniu wyłącznie fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do towarów szczególnie narażonych na nadużycia podatkowe należą między innymi telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku - racjonalnie postępującym - podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę wartość omawianych transakcji, liczoną w sumie w setkach tysięcy złotych, jaka wynika z zakwestionowanych faktur, które miały przynieść setki tysięcy złotych zwrotu VAT, w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm, czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm E. S., P. N. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących czynności, które w istocie nie miały celu gospodarczego, tylko były działaniami bezpośrednio zmierzającymi do uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie osiągnął korzyść. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, przy instrumentalnym posłużeniu się przez podatnika konstrukcją VAT, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i braku zapłaty VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Okoliczności w jakich były wystawiane analizowane faktury przez kolejnych rzekomych uczestników obrotu gospodarczego nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że został wprowadzony w życie proceder na potrzeby wyłącznie wyłudzenia VAT, a podatnik był jego aktywnym i świadomym uczestnikiem. Podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które finalnie trafiały do podatnika. Na tej podstawie deklarował on rozliczenie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy i oczekiwał zwrotu kwoty w sumie rzędu [...] zł, wykazanej w deklaracji podatkowej, rzekomo z tytułu omawianego podatku (w decyzji organ obniżył ją do [...] zł). Obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać klientów Z jednej strony - wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, niewątpliwie podatnik wiedział, że nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, że telefony komórkowe nie są przedmiotem transakcji gospodarczych. Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki D. do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP, bez realnego zainteresowania ich stanem ze strony kolejnych rzekomych nabywców. Zatem ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT. Warto zauważyć, że podatnik w skardze - właśnie zgodnie z tym schematem realizowanego procederu w celu wyłudzenia VAT - przekonywał, że istnienie telefonów komórkowych jest równoznaczne z ich nabyciem i sprzedażą, które były opisywane w fakturach i dokumentach TAX FREE kwestionowanych przez organ. Organ wykazał również, że wyekspediowanie telefonów komórkowych z Polski, opisywane przez podatnika w dokumentach TAX FREE, było zaplanowanym etapem działania, mającym zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe poprzez odliczenie VAT naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego (w związku z powołaniem się w deklaracji podatkowej na stawkę VAT 0 %). W okolicznościach analizowanej sprawy nic nie wskazuje na nabywanie telefonów komórkowych przez rzekomych podróżnych w charakterze konsumentów, w tym znaczeniu, że miałyby one służyć konsumentom poza terytorium UE. Wiadomo tylko tyle, że zostały one przewiezione przez granicę RP i jednocześnie UE. Jednak, biorąc pod uwagę zeznania pracowników spółki DIERA, proceder polegał na tym, że telefony "wracały" i stawały się przedmiotem kolejnych łańcuchów wystawiania faktur. Trzeba zauważyć, że podatnik rzetelnie zatroszczył się wyłącznie o udokumentowanie wywozu telefonów komórkowych z Polski. Natomiast nie potrafił konkretnie wytłumaczyć przyczyn niespójności w datach wystawiania dokumentów TAX FREE, paragonów fiskalnych, zwrotów VAT, przekroczeń granicy, wywozów towarów. Oznacza to, że podatnik pozostawał w przekonaniu, że sam fakt przewiezienia telefonów komórkowych przez granice RP i UE da mu uprawnienie do stosowania stawki VAT 0%, bez względu na to kto je przewoził i w jakim celu. Właśnie tej treści zapatrywanie podatnik przedstawił w skardze, tym samym potwierdzając ustalenia faktyczne organu. Należy podkreślić, że stawka VAT 0 % dotyczy czynności sprzedaży towarów podróżnym czy eksportu towarów, natomiast nie przewiezienia towarów przez granice RP i UE w oderwaniu od takich zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system VAT stał się jedynie instrumentem służącym podatnikowi do domagania się od państwa nieuprawnionych korzyści majątkowych. W stanie analizowanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzą towary, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany ich nabyciem. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jak to zostało omówione wyżej, umowy ze spółką D. kolejnych rzekomych kontrahentów w realiach analizowanej sprawy miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony komórkowe były magazynowane przez tę spółkę na potrzeby zrealizowania określonych korzyści majątkowych, wyłącznie podatkowych, nie zaś wynikających ze zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym, bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym. Zatem, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika, że samo przyjmowanie faktur i wystawianie dokumentów TAX FREE opisujących obrót telefonami komórkowymi mógł uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką D. , jak również zaangażowanie firm (jak w tej sprawie podatnika) o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie łańcucha czynności prowadzących do wyłudzenia VAT. Zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury i dokumenty TAX FREE nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W następstwie nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał i jakim celom służyło wystawianie fikcyjnych dokumentów TAX FREE. Przyjmowanie i wystawianie dokumentów, opiewających łącznie na setki tysięcy złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i znacznej korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych dokumentów, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia i powoływał się na zwroty VAT w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących ten podatek, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć. Podatnik akcentuje, że weryfikował rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Dlatego też jedynie ograniczył się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdził ich wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność przebiegu rzekomych transakcji, dobrej wiary podatnika czy rzetelności opisywanych kontrahentów, a faktycznie współuczestników ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania oszukańczego procederu o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze i zawierał transakcje gospodarcze. Odmienne stanowisko prezentowane w tym zakresie przez podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Natomiast podatnik w istocie przyznał, że poprzestał na sprawdzeniu wyłącznie formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Podatnik twierdzi, że nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego, w granicach ustawowej swobody. W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, która w swej istocie stanowi swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i przyznania mu uprawnień wynikających z systemu VAT (jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik -Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie nawiązując do orzecznictwa TSUE, należy zwrócić uwagę na postanowienie w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Organ słusznie zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że nie muszą w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary w sumie o wielotysięcznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do uzyskania zwrotu VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w tzw. karuzeli podatkowej, w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania VAT wykorzystał faktury i dokumenty TAX FREE w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu podatnika, żadnego aspektu sprawy, które mogłyby mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wyjaśnił dlaczego zapatrywanie podatnika, dotyczące deklarowanego rozliczenia VAT, jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrował się podatnik. Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ zasadnie nie przyjął, wyjaśniając z jakich przyczyn, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. Tym samym podatnik nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury i dokumenty TAX FREE opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Odmienne stanowisko podatnika, wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych dokumentów (faktur, TAX FREE), miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował nierzetelne faktury, wystawiał nierzetelne TAX FREE, aby uwzględnić je w deklaracji podatkowej w ramach oszukańczego procederu, w celu wyłudzenia VAT, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. Trzeba też wyjaśnić, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na analizie materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowań podatkowych zakończonych takimi rozstrzygnięciami. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich podatnik najpierw przyjmował od rzekomych kontrahentów faktury dotyczące telefonów komórkowych, a następnie sam opisywał ich sprzedaż w ramach TAX FREE. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dalszych zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Dotyczy to również wystawianych przez podatnika dokumentów TAX FREE. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur czy dokumentów TAX FREE z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury czy dokumenty TAX FREE. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to błędne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, pomijające całokształt okoliczności w jakich podatnik otrzymywał sporne faktury i wystawiał kwestionowane dokumenty TAX FREE. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. Co więcej, podatnik nie wyciągnął żadnych wniosków z tej okoliczności, że rzekomi podróżni to w zasadzie powtarzalne grono osób, nabywające telefony komórkowe o wartości w sumie na poziomie setek tysięcy złotych w skali jednego miesiąca. Podatnik przez czas trwania postępowania podatkowego nie potrafił choćby uprawdopodobnić rzeczywistej sprzedaży telefonów komórkowych podróżnym. Nie tylko nie dysponował w tym zakresie wiarygodnymi dokumentami, ale nie miał na ten temat żadnej konkretnej wiedzy. Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że zakupy telefonów komórkowych od firm E. S. i P. N., ich sprzedaż w systemie TAX FREE przez podatnika nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Istota ustalonego przez organ procederu, opisywanego w nierzetelnych dokumentach, w rzeczywistości polegała na wykorzystaniu konstrukcji VAT do ubiegania się o nieuprawniony zwrot kwoty rzędu [...] zł (którą organ zmniejszył do [...] zł). Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch działań obliczonych wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników. W analizowanej sprawie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika w omówionym wyżej zakresie, dotyczącym telefonów komórkowych, ich nabywania i zbywania, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc były pozbawione przymiotu rzetelności, o którym stanowi art. 193 § 2 O.p. (por. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, zawarte w protokole kontroli podatkowej, zgodnie z art. 290 § 5 O.p., k. 451 i nast., t. I akt podatkowych). W tym stanie sprawy zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury i wystawiał nierzetelne dokumenty TAX FREE. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego oraz rozliczania sprzedaży w systemie TAX FREE, ze zwrotem VAT. Podatnik poprzestał na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jego oczekiwaniami. Trzeba podkreślić, że dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie było ważne czy i jakie umowy podatnik miałby zawierać. Istota problemu sprowadzała się bowiem do zagadnienia czy czynności faktyczne realizowane przez podatnika należały do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowiły element oszukańczego procederu opartego na schemacie tzw. karuzeli podatkowej. Rozstrzygnięcie o tej kwestii należało do organów podatkowych i organ uczynił to zgodnie z prawem. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji wykazanych w spornych fakturach i dokumentach TAX FREE, które były wpisane w działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych, o czym podatnik wiedział, świadomie wykorzystując konstrukcję VAT sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je mocą kontrolowanej decyzji. Zmniejszył VAT podlegający odliczeniu z [...] zł do [...] zł (ujęty w fakturach pochodzących od E. S.), zmniejszył podstawę opodatkowania stawką 0% z [...] zł do [...] zł (co nie wpłynęło na wysokość rozliczenia) oraz zwiększył VAT należny według stawki 23% z [...] zł do [...] zł (o kwotę rzekomo zwróconego VAT we wrześniu 2013 r. na podstawie TAX FREE z sierpnia 2013 r., przy jednoczesnym pominięciu TAX FREE z września 2013 r.). W konsekwencji, po "wyzerowaniu" rozliczenia podatkowego w zakresie dotyczącym fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, w decyzji obniżeniu uległa wysokość VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z kwoty [...]zł do [...] zł. W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).