I SA/Lu 623/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 623/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 413.921,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z postanowienia wynikało, że w dniu 5 lutego 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r., w której A. Spółka z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 413.921,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 413.921,00 zł. Organ w pierwszej kolejności powołał się na art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), wskazując, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazał, że celem zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w zadeklarowanej przez stronę kwocie 413.921zł, w dniu 18 lutego 2015 r. wszczęto w A. Spółka z o. o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., która nie została zakończona do dnia wydania postanowienia z 27 lutego 2015 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 413.921,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ poinformował przy tym podatnika o treści art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, iż w przypadku wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Pismem z dnia 28 lutego 2015 r. spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa") wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie, art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT w zw. z art. 247b ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ nie powołał się na żadne okoliczności, które jego zdaniem uzasadniałyby wątpliwości co do zasadności zwrotu. Ponadto, zdaniem strony kontrola podatkowa za styczeń – marzec 2014 r. nie może wstrzymywać zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2014 r., zwłaszcza gdy z protokołu czynności sprawdzających za grudzień 2014 r. wynika, iż spełnił on warunki do zwrotu VAT. Podnosiła też, że skoro wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. został złożony w dniu 23 stycznia 2015 r. to termin 25-ciodniowy, przysługujący organowi na dokonanie zwrotu, upływał 17 lutego 2015 r. i do tego dnia organ mógł doręczyć spółce ewentualne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu. W sprawie niniejszej doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu terminu VAT miało miejsce 27 lutego 2015 r. – czyli 10 dni po upływie terminu, po którym organ nie miał już możliwości skorzystania z procedury przedłużenia zwrotu VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, iż postanowienie z dnia 27 lutego 2015 r. prawa nie narusza, tym samym nie ma podstaw do jego uchylenia. Wyjaśniając zajęte stanowisko organ wskazał, że: - Deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r. (ze wskazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 413.922 zł i wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni) spółka złożyła 21 stycznia 2015 r., po czym, w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym w związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem o dokonanie zwrotu VAT, spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r., dołączając wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 413.921 zł, w terminie 25-dniowym. Ponieważ wraz ze złożeniem korekty deklaracji, termin zwrotu podatku liczony jest na nowo i przypadł on na dzień 2 marca 2015 r. postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 27 lutego 2015 r. zostało doręczone spółce w tym samym dniu. - Celem dalszej weryfikacji (tzn. w zakresie szerszym niż przeprowadzone czynności sprawdzające) w zakresie rozliczeń Spółki w podatku VAT za grudzień 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową co do prawidłowości rozliczeń spółki w podatku VAT za grudzień 2014 r. (upoważnienie nr KP/411-29/15/1 z 17 lutego 2015 r.) i jednocześnie w tym samym dniu wszczęto w spółce kontrole podatkową w zakresie przebiegu i rzetelności transakcji z B. w okresie styczeń-marzec 2014 r. (upoważnienie nr [...]). Wskazane kontrole prowadzone były odrębnie. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. z 27 lutego 2015 r. zostało wydane w trakcie kontroli prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za grudzień 2014 r., co zostało wskazane w treści postanowienia. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, o których mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał też na czynności podejmowane w ramach kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2014 r., podał do jakich podmiotów i o jakie informacje się zwrócono i przypomniał, że czynności te zostały przedstawione stronie w postanowieniu o zmianie terminu zakończenia kontroli z dnia 10 marca 2015 r. W ocenie organu tryb procedowania w niniejszej sprawie w żaden sposób nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, strona miała też dostęp do akt sprawy, mogła je przeglądać, inną rzeczą jest, czy z tego prawa skorzystała. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez bezzasadne przyjęcie, iż kontrola podatkowa, w przypadku zgłoszenia wniosku o zwrot nadwyżki VAT za okres grudzień 2014 r. może dotyczyć okresu styczeń - marzec 2014 roku i jednocześnie powodować wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku VAT za okres grudzień 2014 r., podczas gdy z protokołu czynności sprawdzających za okres grudzień 2014 r., wynika spełnienie przez skarżącego warunków do zwrotu nadwyżki podatku, 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawa o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni od dnia zgłoszenia wniosku o zwrot z dnia 23 stycznia 2015 r. pomimo nie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres grudzień 2014 r., w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawa o VAT oraz w rozumieniu art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez brak wskazania przez organ okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, wskazania ustaleń jakie organ zamierza dokonać w ramach weryfikacji i określenie stronie czas jaki przewiduje na zakończenie weryfikacji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i uznanie uprawnienia skarżącego do zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów spółka uzasadniała jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, bowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Istotą sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 413.921zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. Jednak w sytuacji, kiedy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zasadności zwrotu podatku, przy czym ma się to odbywać w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oczywistym jest przy tym, że działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nie ma też wątpliwości, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, a skorzystanie przez organ z tego uprawnienia uwarunkowane jest stwierdzeniem przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", przy czym to stwierdzenie powinno mieć oparcie o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13) Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie z dnia 27 lutego 2015 r. przedłużające termin zwrotu mieści się w granicach prawem przewidzianych. W uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia organ wskazał na okoliczność, iż na podstawie upoważnienia z 17 lutego 2015 r. organ wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa. Wskazał przy tym, wbrew twierdzeniom spółki zawartym w skardze do Sądu, że przyczyną przedłużenia terminu, którego dotyczy skarżone postanowienie jest wszczęcie kontroli podatkowej za miesiąc grudzień 2014 r. a nie za inne miesiące, wskazał przy tym numer upoważnienia do kontroli, które w ewidentny sposób dotyczy tylko miesiąca grudnia (czyli miesiąca, za który wystąpiła nadwyżka podatku). Niezasadne są zatem twierdzenia zawarte w skardze, iż powodem przedłużenia terminu o którym mowa, jest kontrola za miesiące styczeń-marzec 2014 r., gdyż nie jest to prawdą. Nieadekwatne do stanu sprawy jest zatem orzecznictwo, na które powołuje się podatnik, a które dotyczy sytuacji, gdy organ przedłużenie terminu uzasadnia wątpliwościami organu co do rzetelności transakcji prowadzonych przez podatnika w ogólności, bez związku z okresem wskazanym w postanowieniu. Z taką sytuacją nie mamy bowiem w sprawie do czynienia. Przyznać też należy rację organowi podatkowemu, iż w sytuacji, gdy 5 lutego 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., to ten termin wyznacza niejako na nowo bieg 25-ciodniowego terminu przysługującego organowi na zwrot VAT, zgodnie z wnioskiem podatnika. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że postanowienie z dnia [...] zostało doręczone stronie już po upływie 25-ciodniowego terminu, w którym organ mógł – alternatywnie – zwrócić podatnikowi nadwyżkę VAT lub przedłużyć termin do jego zwrotu, ze względu na wystąpienie określonych przepisem przesłanek. Należy bowiem pamiętać, że korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem, które stanowi oświadczenie woli podatnika wykazujące należną nadwyżkę podatku VAT do zwrotu. Skutkiem złożenia korekty deklaracji jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nie jest to jednak "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Sąd podziela stanowisko, które nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że złożenie korekty deklaracji nie ma mocy wstecznej a więc może wywołać jedynie skutki na przyszłość (por. wyroki NSA z 21.03.2013r., II FSK 358/12, z 11.02.2009r., I FSK 1551/07, wyrok WSA w Poznaniu z 27.05.2011r., I SA/Po 132/11, wyrok WSA w Opolu z 09.12.2010r., I SA/Op 582/10, I SA/Rz 932/15 - orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie z dnia 27 lutego 2015 r. zostało zatem wydane i doręczone przed upłynięciem 25-ciodniowego terminu od złożenia korekty deklaracji w dniu 5 lutego 2015 r. Sąd dostrzega jednocześnie, na co zdaje się również zwracać uwagę strona skarżąca kiedy twierdzi, iż organ nie podał przyczyn, okoliczności, nie przedstawił jakie powziął wątpliwości, w związku ze złożoną deklaracją podatnika. Kontrolowane postanowienie jest faktycznie ogólnikowe, jednak w ocenie Sądu nie miało ono jednak charakteru dowolnego i nie stanowiło naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem rozpatrywać jego treści w oderwaniu od treści postanowienia z dnia [...] o zmianie terminu zakończenia kontroli nr [...], od treści pisma organu z dnia 17 kwietnia 2015 r. w którym organ zajął stanowisko, po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa, gdzie organ odwołał się w sposób dość szczegółowy do rodzaju i zakresu podjętych działań kontrolnych. Należy mieć też na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadząc kontrolę podatkową u spółki, na dzień 27 lutego 2015 r. organ niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, jego wiedza nie była tak usystematyzowana, jak miało to miejsce choćby w momencie wydawania postanowienia z 10 marca 2015 r. (o którym mowa wyżej), czy jak w momencie sporządzania protokołu kontroli. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy wydając postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w zadeklarowanej przez skarżącą spółkę kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie naruszył prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.