I SA/Lu 629/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S.A. w L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 640/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd podał, że skarżąca spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 25 lipca 2007 r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazała kwotę 18.371.773 zł, jako podatek podlegający wpłacie. Wpłaty dokonano w dniu 25 lipca 2007 r., a następnie w dniu 20 sierpnia 2007 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., w wyniku której na karcie kontowej w VAT powstała zaległość za czerwiec 2007 r. w kwocie 282.495 zł. Na poczet ww. zaległości za czerwiec 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] zaliczył - zgodnie z wnioskiem spółki z dnia 20 sierpnia 2007 r. - nadpłatę za luty 2007 r. w kwocie 111.339 zł, odpowiednio: 110.395 zł na należność główną i 944 zł na odsetki za zwłokę. Na pozostałą kwotę zaległości za czerwiec 2007 r. Spółka dokonała wpłaty w dniu 20 sierpnia 2007 r. w kwocie 171.156 zł należności głównej i 1.463 zł odsetek za zwłokę. W wyniku przeniesienia siedziby spółki, organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się [...] Urząd Skarbowy w L., do którego w dniu 28 grudnia 2007 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.948.773 zł. Zobowiązanie za listopad 2007 r. zostało uregulowane przez spółkę w dniu 27 grudnia 2007 r. Następnie spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w L. następujące korekty deklaracji VAT-7: za czerwiec 2007 r., w której wykazano kwotę 18.588.303 zł jako podatek podlegający wpłacie; za listopad 2007 r., w której wykazano kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie. Korekty tych deklaracji VAT-7 wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 25 lutego 2008 r. W wyniku ich złożenia, na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstały z jednej strony nadpłata podatku za czerwiec 2007 r. w kwocie 65.021 zł, z drugiej strony zaś zaległość podatku za listopad 2007 r. w kwocie 336.141 zł. W tym samym dniu, tj. 25 lutego 2008 r. do urzędu skarbowego wpłynęły również wnioski spółki z dnia 13 lutego 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2007 r. oraz o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Następnie w dniu 25 lutego 2008 r. spółka złożyła, za pośrednictwem poczty, kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą 18.290.966 zł jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Korekta deklaracji za listopad 2007 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 28 lutego 2008 r., w związku z czym na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała zaległość za listopad 2007 r. w kwocie 342.193 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. nadpłatę za czerwiec 2007 r. w kwocie 13.200 zł, uwzględniając wniosek spółki z dnia 13 lutego 2008 r. zaliczył na poczet zaległości za listopad 2007 r., odpowiednio: 12.919,30 zł na należność główną 280,70 zł i 58,47 zł na odsetki za zwłokę, przy czym zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 25 lutego 2008 r. Na to postanowienie, spółka złożyła zażalenie, a wnosząc o jego uchylenie zakwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia. Stwierdziła, że organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Jej zdaniem, z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Wyjaśniła, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą, a także gwarancyjną i represyjną. Odwołała się do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym Sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa ( ... ) nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Ponadto zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty, a skoro tak się nie stało, zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 59, 62, 76 i 76b oraz art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczących zachowania terminów. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jego uchylenia. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana powstała w wyniku korekty deklaracji VAT-7 kwota nadpłaty za czerwiec 2007 r. i kwota zaległości za listopad 2007 r., natomiast sporny jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Dalej stwierdził, że art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa moment powstania nadpłaty - z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Stąd, w jego ocenie brak jest podstaw do przyjęcia argumentacji spółki, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dodał także, że pod pojęciem użytym w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ww. ustawy, np. nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. Poza tym art. 12 Ordynacji podatkowej odnosi się do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny; nie ma natomiast zastosowania do działań urzędu, natomiast organ może podejmować określone działania dopiero wówczas, gdy uzyska informacje o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. W tych warunkach, organ odwoławczy wskazał, że skoro zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 ww. ustawy jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. prawidłowo zostały naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r, tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 § 6 pkt 2 w związku z art.76a § 2 pkt 2, art.73 § 1 pkt 6, a także art.53 § 1 w związku z art.51 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jej uzasadnieniu, skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając powołany na wstępie wyrok stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd powołując się na okoliczności stanu faktycznego sprawy stwierdził, że nie dają one podstaw, aby zarzucać, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji były niezgodne z prawem. Za istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał okoliczność w postaci zmiany z dniem 1 września 2005 r., co nastąpiło ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), stanu prawnego w zakresie odnoszącym się do instytucji nadpłaty, zwłaszcza zaś jej powstania, co w konsekwencji wywierało również skutki odnoszące się do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Swoim zakresem nowelizacja objęła bowiem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno w przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dalej Sąd wskazał, że konsekwencje tej zmiany w kontekście przywołanego stanu faktycznego sprawy, wyrażają się więc w tym, że wbrew stanowisku skarżącej spółki odwołującej się w tym względzie do stanu prawnego sprzed 1 września 2005 r. i formułowanych na jego gruncie wypowiedzi judykatury, że jakkolwiek doszło do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nadpłata w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2007r. powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. z dniem 25 lutego 2008r., nie zaś, jak w stanie prawnym sprzed 1 września 2005 r., z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Sąd argumentował, że prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. skutkowało, w kontekście wniosku skarżącej spółki z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu) o stwierdzenie nadpłaty i zgodnie z treścią tego wniosku o zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych, zaliczeniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r., na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc listopad 2007 r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło więc, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem 25 lutego 2007 r., z uwzględnieniem odpowiedniego zastosowania art. 55 § 2 (jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia powstaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę) i art. 62 § 1 (jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona) ordynacji podatkowej, do których odsyła § 1 art. 76a Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373) konsekwencji prawnych przywołanych wyżej faktów skutkowało więc - zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki z dnia 25 lutego 2008 r. - zaliczeniem nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie 65.021 zł na poczet zaległości w podatku VAT za listopada 2007 r. w kwocie 63.638,24 zł na należność główną i w kwocie 1.382,76 zł na odsetki za zwłokę, z naliczeniem ich za okres od dnia 28 grudnia 2007 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 25 lutego 2007 r., tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według Sądu, brak było podstaw, aby w świetle powyższego zasadnie zarzucać niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Według Sądu, komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie wskazanych zasad konstytucyjnych nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z treścią przywołanych zasad konstytucyjnych, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną. Sąd nie znalazł nadto podstaw, aby za trafną uznać argumentację skarżącej spółki o naruszeniu zaskarżonym postanowieniem oraz postanowieniem organu pierwszej instancji art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w którym ustalając moment wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uznały, że jest nim data wpływu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty do organu podatkowe, nie zaś data nadania ich w polskiej placówce operatora publicznego. W tej mierze, podzielił w pełni argumentację organów podatkowych, mianowicie, że z punktu widzenia przywołanego stanu faktycznego sprawy art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć w niej zastosowania dla ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, tj. ustalenia daty wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty i daty złożenia korekty deklaracji, a w konsekwencji, co jest również kwestią sporną, okresu za który naliczone zostały odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. Od tego wyroku A. S.A. w L. wniosła skargę kasacyjną , w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 73 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane z uwagi na niekonstytucyjność pierwszego z powołanych przepisów (przejawiającą się naruszeniem wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej i wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa). Uzasadniając pierwszy zarzut, autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie ma żadnych przeszkód prawnych ku temu, aby dzień zaliczenia nadpłaty był tożsamy z dniem doręczenia wniosku w tej sprawie. Argumentując wskazał, że dzień (moment, chwila), o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest dniem, w którym stosuje się jedną z instytucji materialnego prawa podatkowego (zaliczenie nadpłaty) oraz dniem, z którym wiąże się skutki materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, natomiast dzień wskazany w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jest tylko i wyłącznie dniem inicjującym określone działania proceduralne. Te terminy mogą nie mieć (i najczęściej nie mają) ze sobą nic wspólnego. Następnie wskazał, że przepis ten jest skrajnie dyskryminujący podatników, wprowadzający w stosunku do nich bezzasadne restrykcje finansowe, a z drugiej strony dający fiskusowi przywileje, których nie da się racjonalnie wytłumaczyć. Zauważył, że właśnie na podstawie tego przepisu powstała wcześniej nadpłata, także ta, której wartość dalece przewyższa wartość późniejszego zobowiązania podatkowego, bynajmniej nie powoduje skutku w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania (uznaje się – na podstawie innych przepisów, że zobowiązanie nie zostało spłacone w terminie, a wobec tego powstaje zaległość podatkowa funkcjonująca obok wcześniej powstałej nadpłaty). Wskazując natomiast na kolizję art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, argumentował, że nie są możliwe do zaakceptowania konsekwencje finansowe będące następstwem zastosowania tego przepisu w zbiegu z innymi regulacjami Ordynacji podatkowej (definiującymi pojęcie "zaległości podatkowej" oraz określające skutki finansowe powstania zaległości – art. 51 i 53 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. I FSK 1193/10, uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i 1) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na A. S.A. kwotę 320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując w swoim rozstrzygnięciu, że stan faktyczny, w którym w wyniku dokonywanych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy (czerwiec 2007) powstała nadpłata, zaś za późniejszy ( listopad 2007) – zaległość podatkowa nie jest pomiędzy stronami sporny, zwrócił uwagę na konieczność przytoczenia istotnego dla rozstrzygnięcia treści art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie tj. nadanym mu ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005r. I tak przepis art. 73 § 1 stwierdzał, że nadpłata, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku po myśli art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jak wynika z § 2 tegoż artykułu dla podatników podatku dochodowego, podatku akcyzowego i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych powstaje ona odpowiednio z dniem: złożenia zeznania podatkowego, złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego bądź złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Zgodnie z art. 76a § 1, w zakresie istotnym dla sprawy, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zmiana wprowadzona z dniem 1 września 2005r. spowodowała, że wobec zmiany treści art. 73 § 1 pkt 6, moment powstania nadpłaty określany jako moment złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego był określony nie tylko dla konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego, co miało miejsce od dnia 1 stycznia 2003 ( zmiana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, p. 1387)), ale i obniżenia kwoty podatku należnego. Zwracając uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2009r. weszła w życie kolejna nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318 , także i 1320), którą w art. 73 § 1 , zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, uchylono pkt 6, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także stwierdzenie, że uprzednio w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003r. przepisy Ordynacji podatkowej za moment powstania nadpłaty uznawały dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej ( art. 74 § 1 pkt 1), a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowało z dniem powstania nadpłaty. W okresie od 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. nadpłata wynikająca ze złożenia korekty deklaracji związku z obniżeniem kwoty podatku należnego powstawała z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, co wynikało z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu stwierdził, iż przepisy obowiązujące w okresie od 1 września 2005r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji chwili zaliczenia jej na poczet np. zaległości podatkowych w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług ocenić należy jako odbiegające od dotyczących podatników innych podatków, jak też dla nich niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy z jednej strony posiadali oni nadpłatę, wobec wcześniejszej zapłaty podatku nienależnego, czy zawyżonego podatku, a z drugiej wykazali później zaległość podatkową, ponoszą konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia przez nich korekty deklaracji obniżającej podatek, pomimo, że w tym czasie kwota ta była w dyspozycji Skarbu Państwa. Efektem dostrzeżenia niekorzystnych skutków dla podatników podatku od towarów i usług, potraktowanych wyjątkowo w sensie negatywnym, była wyżej przedstawiona zmiana od 1 stycznia 2009r. uchylająca pkt 6 artykułu 73 § 1 Ordynacji podatkowej, a podyktowana, jak wynika z materiałów parlamentarnych (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z dnia 26.06.2008 r., nr NPP – 020 – 46 – 2008), jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano , że "projekt [...] ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty". W powyższym kontekście, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne były argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad konstytucyjnością wyżej przedstawionych regulacji, a zwłaszcza zgodności z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 tejże ustawy zasadniczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku I FSK 1193/10, przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia przez sądy administracyjne – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do oceny i ewentualnej dyskwalifikacji ocenianych regulacji krajowych, gdy stwierdzą ich sprzeczność z obowiązującym Polskę, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, wspólnotowym porządkiem prawnym (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT z 2009 r., Unimex Wrocław z 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym i europejskim). Dokonując oceny stosowanych w sprawie przepisów, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w kontekście obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – można i należy postawić im zarzut sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która – co godzi się podkreślić – zbudowana jest w sposób zbieżny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym podkreślono, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Co prawda w przepisach tych (wspólnotowych) problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w stanie faktycznym sprawy podatnik działał w ramach instytucji przewidzianej przez przepisy tej ustawy, to jest w ramach możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Takie unormowanie zasad dotyczących oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty, w zderzeniu z odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, może wywierać skutek wręcz szkodliwy, biorąc pod uwagę interes Skarbu Państwa w umacnianiu działań podatników zgodnie z przepisami prawa w każdej sytuacji. Może prowadzić bowiem do odstępowania od dokonywania korekt z uwagi na konsekwencje głównie finansowe, ale także wiążące się z wdrażaniem postępowań i ewentualnym egzekwowaniem należności. Biorąc pod uwagę także i to, co wymaga eksponowania, że sprawa dotyczy podatnika podatku od towarów i usług, będącego w sytuacji niekorzystnej w porównaniu do podatników innych danin publicznych, uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skargi błędnej interpretacji art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej co do terminu użytego w tym przepisie dotyczącego "złożenia" wniosku o stwierdzenie nadpłaty, argumentując, iż nie możne być uznane za uzasadnione twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej, albowiem w sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje: Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z jej art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stan faktyczny, w którym w wyniku dokonywanych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy (marzec 2006) powstała nadpłata, zaś za późniejszy (listopad 2007) – zaległość podatkowa nie jest pomiędzy stronami sporny. Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.) na zaległość podatkową w tym podatku (za listopad 2007r.) z odsetkami za zwłokę, przy czym spór powstał na tle zastosowania przez organy podatkowe art.73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz wykładni sformułowania "złożenie wniosku" występującego w treści art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decydującego o dniu zaliczenia omawianej nadpłaty. Obie kwestie sporne zostały przesądzone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie tej drugiej, Sąd wskazał, iż "nie możne być uznane za uzasadnione twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Wobec powyższego, trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 76a § 1, w zakresie istotnym dla sprawy, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek, o którym mowa w art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest podaniem, o którym mowa w art. 168-171 Ordynacji podatkowej, a jego załatwienie, w tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, następuje w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy (por.: art.1 pkt 3, art.2 § 1 pkt 1 i art.207 § 1 w związku z art.76a § 1 Ordynacji podatkowej). Podanie to winno być zatem złożone do organu (w zasadzie - właściwego) tak, aby mógł się zapoznać z jego treścią. Skoro w stanie sprawy niniejszej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.) organ podatkowy otrzymał w dniu 25 lutego 2008r., co jest bezsporne, to za prawidłowe i zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów obu instancji, iż to właśnie ten dzień jest dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie zasadności zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.) na zaległość podatkową w tym podatku (za listopad 2007r.) z odsetkami za zwłokę w kontekście zastosowania przez organy podatkowe art.73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd w niniejszym składzie, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje, iż podatnik w rozpoznawanym stanie faktycznym działał w granicach instytucji przewidzianej przez Ordynację podatkową, tj. zagwarantowanej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) należy stwierdzić, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik, mimo że de facto uiścił nienależny podatek, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się natomiast odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej, przy czym regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami wskazać należy, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Podzielając stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, w sprawie I FSK 1172/08, należy stwierdzić, że zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wymagało uwzględnienia zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania, natomiast ich interpretacja odmienna pomijała skutki nienależnej i za wcześnie uiszczonej przez spółkę wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2006r. Nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika konsekwencje. Zasada proporcjonalności, nie pozwala na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania. Skoro podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy i nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał, należy ocenić tę w istocie sankcję, jako właśnie naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Przeciwnie, gwarantuje jedynie, nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do jego budżetu. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, w związku z 205 § 2 i §3 tej ustawy oraz w związku z §14 ust.2 pkt.1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. / Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. /. Orzeczone na podstawie tych przepisów koszty postępowania sprowadziły się do zasądzenia na rzecz skarżącej: wpisu w kwocie 100,00zł + 480,00zł kosztów zastępstwa prawnego (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009r., sygn. II FZ 65/09) + 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.