I SA/Lu 635/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. - oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu 635/118 U Z A S A D N I EN I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. J. (dalej też: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. określił za wrzesień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł. Takie rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r. oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Organ przyjął, że zakwestionowane transakcje sprzedaży iPhonów 5 w systemie TAX FREE nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych, zatem nie stanowią czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także, że będące w posiadaniu J. J. dokumenty TAX FREE nie stanowią dowodu dokonania sprzedaży towaru podróżnym, zatem nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 126- 130 ustawy o VAT. W ocenie organu ujęcie w rozliczeniu podatku VAT sprzedaży wynikającej ze spornych transakcji udokumentowanych zapisami w kasie rejestrującej i dokumentami TAX FREE w zakresie dostawy, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, skutkowało zawyżeniem kwoty korekty podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu podatku podróżnym w kwocie [...]zł. Ponadto organ podatkowy skorygował wykazaną w deklaracji [...] za wrzesień 2013r. sprzedaż opodatkowaną wg stawki 23% w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł poprzez zmniejszenie o wartość zaewidencjonowanej w tym miesiącu w kasie fiskalnej sprzedaży iPhonów w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł i zwiększenie o wartość dokonanych w miesiącu wrześniu 2013r. zwrotów z TAX FREE dotyczących sprzedaży iPhonów w łącznej kwocie netto: [...] zł, VAT [...] zł. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 5, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 109, art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT oraz art. 146, art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Podatnik stwierdził, że nie był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Firm wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji (S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. I. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. P. LTD, P. I. LTD. H. s.r.o., J. X. Q., i inne) nie zna i nie był ich kontrahentem. Zarzucił, że działanie organu podatkowego jest ukierunkowane na uprawdopodobnienie z góry postawionej tezy świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym. Ponadto, organ pierwszej instancji naruszył prawo strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, włączając do prowadzonego postępowania dowody w postaci przesłuchań świadków uzyskane z prowadzonych przez inne organy postępowań, w których podatnik nie był i nie jest stroną. W ocenie podatnika organ naruszył przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania, powołując się na decyzje wydane wobec spółki B., P.H.U. H. E. S. i I. A. P. N. bez wskazania czy rozstrzygnięcia te są ostateczne. Ponadto, w ocenie strony organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku sporządzenia protokołu badania ksiąg oraz nie załatwił sprawy w terminie a kontrolę i postępowanie podatkowe prowadził w sposób przewlekły. Podatnik wskazał, że jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających faktyczny wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, zatem przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0 % dla dokonanej dostawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności podał, że J. J. od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: Firma P. J. J., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych, chemicznych, przemysłowych, elektrycznych. Od czerwca 2013 r. zajmował się również sprzedażą telefonów komórkowych. W toku kontroli podatkowych ustalono, że podatnik w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. kupił 1.617 sztuk telefonów komórkowych na kwotę brutto [...] zł, z czego w czerwcu zakupił 425 szt. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, w lipcu 2013 r. 677 szt. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, a w sierpniu 2013 r. 515 szt. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Wszystkie telefony zostały sprzedane w systemie TAX FREE podróżnym zagranicznym. We wrześniu 2013 r. J. J. nie zakupił ani jednego telefonu komórkowego, a w deklaracji VAT - 7 za ten okres rozliczył jedynie sprzedaż w systemie TAX FREE zakupionych w miesiącach wcześniejszych iPhonów 5 oraz, w związku ze sprzedażą tych telefonów, dokonał zwrotu podatku VAT. Dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. zakończone zostało wydaniem J. J. decyzji, następnie utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że J. J. uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustalono następujące łańcuchy wystawiania faktur z udziałem poniższych podmiotów, mające związek z zakwestionowanym podatnikowi obrotem sprzętem elektronicznym w systemie TAX FREE we wrześniu 2013 r.: - w czerwcu 2013 r. E. P. Sp. z o. o. > A. Sp. z o. o. > S. Sp. z o. o. > P.H.U. I.-A. P. N. lub P.H.U. H. E. S. > F. P. J. J. > TAX FREE. - w lipcu 2013 r. E. P. Sp. z o. o. > A. Sp. z o. o. > S. Sp. z o. o. >P.H.U. I.-A. P. N., P.H.U. H. E. S. lub B. sp. z o.o. > FIRMA P. J. J. > TAX FREE. - w sierpniu 2013 r. I. A. Sp. z o.o. > S. Sp. z o.o. > P.H.U. I.-A. P. N. > FIRMA P. J. J. > TAX FREE: II. P. I. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > S. Sp. z o.o. > B. Sp. z o.o. > FIRMA P. J. J. > TAX FREE. W toku postępowania organ ustalił w stosunku do każdego z poszczególnych kontrahentów na poszczególnych etapach łańcucha dostaw następujące okoliczności faktyczne: W stosunku do P.H.U. H. E. S., bezpośredniego kontrahenta podatnika, czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu 15 listopada 2013 r. potwierdziły zakup w czerwcu i lipcu 2013 r. telefonów iPhone 5 16GB black i white UK na wartość brutto [...] zł. Wystawione faktury zostały ujęte w rejestrze dostaw a należności z nich wynikające zostały uiszczone przelewami z rachunku bankowego. Telefony komórkowe wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika zostały zakupione w S. Sp. z o.o. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. wydaną wobec P.H.U. H. E. S., następnie utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., zmieniono rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. oraz określono kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2013 r. do października 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że E. S. zawierając transakcje handlowe, których przedmiotem były telefony komórkowe, świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", uzyskując korzyści podatkowe, zaś wykazana przez ten podmiot sprzedaż telefonów komórkowych nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności, które rodzą obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o VAT. W łańcuchu dostaw pełniła rolę bufora. Stwierdzono także, że E. S. obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez m.in. S. Sp. z o.o. naruszyła przepisy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W stosunku do P.H.U. I.-A. P. N., bezpośredniego kontrahenta podatnika w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r., organ ustalił, że sporne faktury mające dokumentować sprzedaż podatnikowi telefonów iPhone 5 16GB black i white UK na wartość brutto [...] zł zostały w całości ujęte w rejestrze dostaw. Ustalono przy tym, że telefony komórkowe zostały zakupione w firmie S.L Sp. z o.o. Postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. zakończone zostało wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., odpowiednio w dniach 30 grudnia 2015 r. i 4 marca 2016 r. z których wynika, że firma P.H.U. I.-A. P. N. świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", jedynym celem "transakcji" zawieranych z dostawcami, m.in. S. Sp. z o.o. i odbiorcami było uzyskanie korzyści podatkowej - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. P. N. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności. Faktury zakupu telefonów komórkowych uczestniczyły w łańcuchach oszukańczych transakcji, a P. N. pełnił rolę bufora. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe decyzje a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokami z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 574/17 oraz sygn. akt I SA/Lu 575/17, oddalił skargi złożone na decyzje wydane przez organ odwoławczy. Ponadto postępowania kontrolne za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zostały zakończone wydaniem decyzji, które również zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi złożone na powyższe rozstrzygnięcia oddalił (wyroki: z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt: I SA/Lu 507/17, I SA/Lu 508/17, I SA/Lu 509/17 oraz z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 574/17). W stosunku do B. Sp. z o.o., bezpośredniego kontrahenta podatnika w lipcu i sierpniu 2013 r. organ ustalił, że sporne faktury zostały w całości ujęte w rejestrze dostaw oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7. Ustalono przy tym, że telefony komórkowe wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika zostały zakupione w S. Sp. z o.o. Postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2013 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. decyzji z dnia [...] r. Organ podatkowy w powyższej decyzji uznał, że spółka B. była świadoma uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku VAT, faktury wystawione zarówno po stronie dostaw przez spółkę B. jak i nabyć przez jej kontrahentów, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a rola spółki B. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw. W stosunku do S. Sp. z o.o., dostawcy firmy P.H.U. H. E. S., I.-A. P. N. i spółki B. organ ustalił, że współpracę handlową z tą firma E. S. nawiązała poprzez pracownika K. M. internetowo lub telefonicznie. E. S. powoływała się na kontakt z "panią A.", która wysyłała oferty asortymentowe, cenowe, nadzorowała płatności, kontaktowała się w zakresie sprzedaży towaru - w propozycjach określała model, ilość sztuk i cenę. Przyznała przy tym, że nie miała pewności, czy dostawca towaru nie będzie chciał oszukać jej jako kontrahenta. Majątku firmy nie sprawdzała. W tamtym czasie miała zapewnienie swoich pracowników i zapewnienie "pani A." ze strony S., że jest to uczciwa firma. Także P. N. nie podejmował odpowiednich czynności, mających na celu rzetelnie zweryfikowanie wiarygodności kontrahentów, nie miał wiedzy, kto sprowadzał telefony do Polski. Z właścicielem firmy S. spotkał się w W. i omówił warunki współpracy: alokację towaru, płatność, zwolnienie i odbiór z magazynu D.. Firmy nawiązały współpracę przez internet. Pracownik I.-A. B. S. zeznał, że pierwszy kontakt ze spółką S. nawiązał w styczniu 2013 r., głównie dzięki wcześniejszym kontaktom z A. M., zatrudnioną w 2012 r. w spółce D., od której także kupował telefony. Od 2013 r. A. M. pracowała w spółce S.. Ustalono, że spółka D. jest podmiotem uczestniczącym w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych a postępowanie kontrolne przeprowadzone w stosunku do tego podmiotu zakończyło się wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję wobec S. Sp. z o.o., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. Z decyzji wynika, że spółka S. brała udział w łańcuchu dostaw, który został utworzony w celu wyłudzenia podatku VAT, w tym łańcuchu pełniła rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem i utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Faktury wystawione dla spółki B., P.H.U. H. E. S. i P.H.U. I.- A. P. N. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organów wynika spółka S. posiada w swojej dokumentacji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz P.H.U. H. E. S., B. Sp. z o.o. i P.P.H. I.-A.. Towary (telefony) były magazynowane w magazynach D. Sp. z o.o., gdzie wystawiano dokumenty magazynowe WZ i PZ. Korespondencję e-mail dotyczącą przekazania towarów wysyłała osoba, podająca się za M. G. ze spółki S. na skrzynkę pracowników spółki D. - D. Z. lub M. K.. M. G. (od maja 2012 r. jedyny udziałowiec spółki S. i prezes zarządu) podczas przesłuchania przez administrację podatkową [...]. zeznał, że kupił firmę gotową do sprzedaży za bardzo niski wkład inwestycyjny. Handlował laptopami i telefonami komórkowymi, także w Polsce. Najpierw otrzymywał płatność od swojego klienta, a następnie płacił swojemu dostawcy. Zawsze kontaktował się z klientami oraz dostawcami za pośrednictwem e-maili. Wszystkie kontakty były nieformalne, wszystkie warunki były ustalane na fakturach, nie było umów. Nie był w stanie udostępnić organom żadnej dokumentacji. Na okoliczność obrotu towarami przez spółkę S. zeznał, że dostawca wydawał towary na jego rzecz, a poprzez przesyłane noty informował spółkę D. o wydaniu towaru na rzecz swojego klienta, podczas gdy towary stale były przechowywane w magazynach spółki D.. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Dostawcą towarów dla S., które były następnie przedmiotem fakturowania na rzecz spółki B., P.H.U. H. E. S. oraz P.H.U. I.-A. P. N. była A. Sp. z o.o. Wszystkie udziały w tej spółce o łącznej wartości [...] zł objęła C. H. Sp. z o.o. a do reprezentowania spółki został upoważniony prezes zarządu G. M.. Następnie w maju 2013 r. udziały w spółce oraz stanowisko prezesa zarządu objął S. S. S.. Organ podał, że w stosunku do A. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od czerwca do września 2013 r., związanego z wystawieniem przez spółkę "pustych" faktur. W toku postępowania ustalono, że spółka została wpisana do rejestru podatników VAT w kwietniu 2013 r., a w grudniu 2013 r. została z niego wykreślona, brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, pod zgłoszonym w KRS adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, korzystała jedynie z usług mającego tam swoją siedzibę wirtualnego biura, księgi rachunkowe spółki A. prowadziło biuro rachunkowe, które rozwiązało umowę ze spółką z dniem 16 stycznia 2014r. z powodu braku z nią kontaktu. Spółka A. korzystała z usług firmy logistycznej spółki D., w której dzierżawiła powierzchnie magazynowe wg dyspozycji wydawanych mailem, bez zawierania pisemnych umów. Z faktur VAT wynikało, że spółka A. w II i III kwartale nabyła towary od spółki E. P.. Faktury wykazała w rejestrze nabyć i deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013r., jednak z analizy rachunków bankowych spółki A. wynikał brak płatności na rzecz E. P.. Natomiast pomimo braku w dokumentacji faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne, z historii rachunków bankowych wynikają obciążenia na rzecz P. I. LTD, M. H. LTD, H. s.r.o., A. , J. X. Q., C. LTD. Organ zwrócił też uwagę, że spółka A. wpłaciła zobowiązanie podatkowe z odsetkami wynikające z korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r., natomiast nie wpłaciła kwoty zobowiązania wynikającej z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. oraz nie złożyła zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W ocenie organu spółka A. nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności - pełniła rolę "bufora", wystawiając faktury krajowe umożliwiające kolejnym podmiotom z łańcuchów dostaw - w tym spółce S., odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego. Organy podatkowe ustaliły, że E. P. Sp. z o.o., od której spółka A. miała nabyć telefony, w II i III kwartale 2013 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie zadeklarowała w ogóle obrotu, nie prowadziła rejestrów podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. wydał decyzję, w której określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. Organy ustaliły, że opisane wyżej podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych korzystały z powierzchni magazynowych D. Sp. z o.o. Pracownicy tej firmy, przesłuchani w charakterze świadków, szczegółowo opisali procedury przyjęcia i wydania towaru z magazynu oraz obowiązujące w tym zakresie procedury. Z ich zeznań wynika, m.in. że firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila, nie były z nimi zawierane umowy pisemne o świadczenie usług. Towary w trakcie pobytu w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzały się przypadki, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była niemiecka czekolada lub zamiast konsol do gry – były materiały budowlane. Większość świadków potwierdzała fakt powtórnego przyjmowania towarów, które były już wcześniej w magazynie oraz zrywania wcześniej umieszczonych na towarze taśm D. i naklejania w ich miejsce przezroczystych. Na podstawie dokumentów magazynowych PZ i WZ sporządzanych przez spółkę D. ustalono, iż w odniesieniu do każdej partii towaru miało miejsce kilka alokacji bez przemieszczania towarów, w ciągu kilku dni zmieniał się ich dysponent. Jedynym dokumentem świadczącym o zmianie właściciela były sporządzone dokumenty PZ i WZ. Wszystkie iPhony, zakupione na podstawie spornych faktur podatnik zadeklarował następnie jako sprzedaż w systemie TAX FREE osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi przyjąć, że pracownicy Firmy P.: M. S., P. Z., A. D., M. T., D. O. w rzeczywistości nie dokonywali sprzedaży telefonów iPhone 5 firmy Apple na rzecz "podróżnych zagranicznych" lecz tylko wypisywali na ich rzecz dokumenty TAX FREE (np. na podstawie danych wypisywanych na kartkach) – nie widzieli żadnych telefonów w sklepie ani na magazynie, nie były one wystawiane na sprzedaż, nie wydawali telefonów ani też nie pobierali za nie pieniędzy, nie wiedzieli skąd podróżni mieliby mieć wiedzę o jakichkolwiek oferowanych telefonach. Organ mając na uwadze ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, w szczególności daty wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za wrzesień 2013 r., daty i czas wystawienia dołączonych do nich paragonów, daty dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, daty i czas przyjazdów i wyjazdów podróżnych - nabywców iPhonów po zakup telefonów i po zwrot VAT organ stwierdził, że cześci podróżnych, którzy wg dokumentu TAX FREE nabyli telefony komórkowe nie było w Polsce w datach zakupu telefonów, w dacie wywozu towaru poza terytorium kraju jak również zwrotu podatku VAT. Stwierdzono również przypadki, że dokumenty imienne TAX FREE, FOR TOURISTS były drukowane w innym dniu niż dołączony do nich paragon fiskalny. Z kolei podróżni R. V. i P. A., którzy byli w Polsce zarówno w datach zakupu, zwrotu i wywozu towarów (iPhonów) i przekraczali granicę polsko-białoruską w czasie zbliżonym do czasu wywozu towarów, widniejącym w rejestrze R-30 prowadzonym przez Urząd Celny to osoby, które wg zeznań pracowników współorganizowały cały proceder handlu telefonami. Powyższe okoliczności, tj. nieobecność podróżnych w datach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE oraz w datach zwrotów VAT z dokumentów TAX FREE, wraz ze spójnymi zeznaniami pracowników Firmy P. w zakresie sprzedaży spornych telefonów świadczą o tym, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dotyczących sprzedaży iPhonów nie były faktycznymi nabywcami iPhonów, a jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych i przewiozły towar przez granicę. Teza, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów znajduje także potwierdzenie w zeznaniach 17 świadków - obywateli R. B., którzy mieli rzekomo nabywać na terenie B. P. telefony marki iPhone 5 (w tym od skarżącego). Wszyscy przesłuchani świadkowie zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych. Organ odwoławczy, odwołując się do charakterystyki przestępstw karuzelowych stwierdził, że zakupy urządzeń iPhone nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Powyższe zostało potwierdzone w toku prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. zakończonych wydaniem przez właściwe organy decyzji zmieniających podmiotom uczestniczących w "karuzeli podatkowej" rozliczenie w podatku VAT za ww. miesiące oraz określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy transakcji sprzedaży objętych nimi telefonów w systemie TAX FREE. Sposób działania podatnika pozwala, w ocenie organu, na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. O świadomości podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym świadczą, w ocenie organu m.in. następujące okoliczności: żaden pracownik podatnika nie widział przywożonych oraz wywożonych z firmy podatnika iPhonów 5. Pracownicy wyłącznie na podstawie faktur VAT przekazywanych przez podatnika wstawiali telefony na stan magazynowy, podczas gdy w przypadku innych towarów praktykowane było ich fizyczne przyjmowanie. Organizacja obrotu telefonami na polecenie podatnika była z góry określona przez kilku B.. Pracownicy na zlecenie konkretnych osób wystawiali dokumenty TAX FREE na sprzedaż telefonów. Faktury zakupu telefonów komórkowych do podatnika przywozili ci sami [...], którzy jednocześnie występowali o zwrot VAT. Pracownicy wypisywali dokumenty TAX FREE nie widząc podróżnych, wprowadzali sprzedaż do kasy fiskalnej oraz wypisywali dokumenty TAX FREE nie przyjmując zapłaty za towar, przyjmowali dokumenty TAX FREE fizycznie nie dokonując zwrotu podatku VAT i przyporządkowywali je do poszczególnych obywateli [...], którzy organizowali handel telefonami. Pomimo, że pracownicy nie przyjmowali pieniędzy za telefony i nie dokonywali w tych przypadkach zwrotów podatku VAT, zobowiązani zostali do wypisywania dokumentów, które miały to potwierdzić. Obrót telefonami komórkowymi na podstawie wystawionych dokumentów TAX FREE miał charakter powtarzalny, tzn. te same osoby kilkakrotnie w ciągu miesiąca "nabywały" kilka lub kilkanaście sztuk tego samego modelu telefonu, co zaprzecza charakterowi nabyć, jakim służy system TAX-FREE. Podatnik szybko regulował płatności na rzecz dostawców telefonów, nie korzystał z kredytu kupieckiego. Transakcjom kupna i sprzedaży sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej [...] EUR/1 szt. - nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabryczny), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru i do realizacji późniejszych uprawnień gwarancyjnych. Współpraca podatnika w zakresie handlu telefonami, pomimo zawierania transakcji o znacznej wartości, z nowymi kontrahentami prowadzona była bez zawierania pisemnych umów. Nadto, w ocenie organów, istotną okolicznością wskazującą na wiedzę podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym świadczy skłanianie przez niego pracowników do składania nieprawdziwych zeznań. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane, pomimo że towar mający być przedmiotem dostaw fizycznie występował. Niewystarczającym jest wykazanie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie udowodnione, że to w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u wystawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego towaru. Organ stwierdził, że transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu. Odnosząc się do zarzutów braku bezpośredniego przesłuchania świadków a jedynie włączenia do akt sprawy ich zeznań z innych postępowań, organ odwoławczy wskazał, że jest to działanie zgodne z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Korzystanie z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podobnie za niezasadny organ uznał zarzut braku udziału strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotów trzecich. Podkreślił, że strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do każdego włączonego do sprawy dowodu. Zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w protokole kontroli są zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg, nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J. J. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie: - art. 99 ust.12 w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie przez co z kolei został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i neutralnością podatku od towarów i usług, niesłusznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 103 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, mimo iż w postępowaniu nie udowodniono, aby wystawione przez H., I. A., B. Sp. z o.o., faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności VAT, - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7 co wpływa na neutralność VAT, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, - art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT, - naruszenie art. 129 w zw. z art. 127 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tych przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki, - naruszenie art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, który niezasadnie pozbawia podatnika zwolnienia dla prawa do zastosowania stawki 0% za wywóz towaru poza terytorium wspólnoty przez nabywcę, - art. 109 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt.4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, to jest nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 122 Ordynacji podatkowej, to jest zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak też przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innych postępowaniach kontrolnych, automatycznym przyjęciu przez organ, iż nierzetelność kontrahenta skarżącego przemawia za nierzetelnością samego skarżącego, - art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci przesłuchań świadków powołanych w tych postępowaniach, pomimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia dowodów w niniejszym postępowaniu i oparcie się na dowodach pośrednich zebranych w innych sprawach w zastępstwie dowodów bezpośrednich oraz na nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu dostawy towarów przez firmę H., I. A. i o złej wierze skarżącego, - art. 139 Ordynacji podatkowej w zw. 121 i art. 125 tej ustawy, poprzez błędne czynności rzekomo zmierzające do załatwienia sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wniesionej skargi argumentowano, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywający, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od faktur wystawionych przez jego kontrahentów, a jego działanie miało na celu obejście przepisów ustawy o VAT. Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że skarżący w sposób świadomy brał czynny udział w karuzelowym wyłudzeniu podatku VAT. Podatnik nie znał i nie zna wymienionych w decyzji firm (uczestników łańcucha karuzelowego) – tym bardziej nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie. Nie znają, nie kojarzą firmy podatnika również pracownicy spółki D., przy czym, co istotne według skarżącego, potwierdzili oni istnienie towaru na magazynie. Organy tymczasem wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Dołączając zaś materiały z innych postępowań, ograniczyły w sposób znaczący udział skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Niezrozumiałym dla skarżącego jest też przesłuchanie tylko 7 z 15 pracowników jego firmy, poza tym niektórzy świadkowie to byli pracownicy. Według niego, już sam sposób prowadzenia przesłuchania sugerował odpowiedzi świadków. Mimo wszystko z zeznań wynikało, że niektórzy z nich widzieli telefony. Skarżący podnosił też, że P.H.U. H. E. S. jest podmiotem znanym na rynku lokalnym, prowadzącym działalność gospodarczą od 2002 r., był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, co nie wzbudzało podejrzeń skarżącego co do jego wiarygodności. Podobnie P.H.U. I. A. jest podmiotem znanym na rynku lokalnym, prowadzącym działalność gospodarczą od 2011 r., był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, zatem brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności tego podmiotu. Spółka B. w 2013 r. była czynnym podatnikiem VAT, a zakup towaru od tego podmiotu został potwierdzony w dokumentach źródłowych sprzedawcy i wykazany w deklaracji VAT. Zdaniem skarżącego organy dowolnie pominęły też okoliczność, że białoruska administracja celna potwierdziła nabycie telefonów, a część kontrolowanych podróżnych potwierdzała zakup telefonów – m.in. od skarżącego. Skarżący zwracał też uwagę, że organy podatkowe nie załatwiły sprawy bez zbędnej zwłoki, działały przewlekle a działania podejmowane przez organy były pozorne, nieefektywne. Dodatkowo, przedłużając termin zwrotu VAT za wrzesień 2013 r. organ doprowadza do sytuacji, że zwrot podatku ulegnie przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska organów podatkowych, które uznały, że dokumenty, na podstawie których dokonano sprzedaży telefonów komórkowych i zwrotu podatku VAT podróżnym zagranicznym we wrześniu 2013 r. faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, tzn. sprzedaż i zwrot podatku VAT nie nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe, w efekcie którego została wydana zaskarżona decyzja zostało przeprowadzone z naruszeniem m.in. norm prawa procesowego określonych w art. 121 § 1, 122, art. 180, art., 187 §1, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zebrane w sprawie dowody, gromadzone na znacznej przestrzeni czasu, poprzez sięganie również do postępowań toczących się z udziałem innych podatników, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione przez P.H.U. H. E. S., PHU I.-A. P. N. i B. Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane na rzecz skarżącego dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane w systemie TAX FREE, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko strony pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec P.H.U. H., P.H.U. I.-A. i spółki B. jak i innych podmiotów biorących udział w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale też materiały mające charakter obiektywny, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań). W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodu, który został przeprowadzony w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prawo zostało stronie zagwarantowane zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że faktury wystawione przez P.H.U. I. A., P.H.U. H. i B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści, poza tym nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których firma podatnika nie uczestniczyła i o których nie wiedziała (pomimo, iż sprawdzała wiarygodność swoich kontrahentów w dostępny sposób), nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Wskazać należy że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, np. elektronika, telefony komórkowe, paliwa, złom. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Umiejscowienie bufora pomiędzy znikającym handlowcem a brokerem ma za zadanie zatarcie powiązań pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16). W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe) w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników skarżącego) i skarżącego oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: firmy I. A., P.H.U. H. i B. Sp. z o.o. oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu (czyli dostawców firmy I. A., P.H.U. H. i B. Sp. z o.o.): z [...] r. wobec S. Sp. z o.o., z [...] r. wobec A. Sp. z o.o., z [...] r. wobec E. P.. W ocenie Sądu materiały te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych przez skarżącego w systemie TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT i niekompletnymi dokumentami WZ skarżący nie był w stanie wylegitymować się jakimikolwiek innymi dowodami księgowymi potwierdzającymi faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi: nie okazał jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz dokumentów związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Nie był w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie jego transportu, nie wiadomo też było, kto i w jaki sposób, czym się kierując, negocjował warunki umów z kontrahentami, kto konkretnie w imieniu firmy odpowiadał za realizację kontraktów, za dobór partnerów handlowych. Organ ustalił też, że występujące w wyżej opisanych łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika"- E. P. Sp. z o.o., "bufora"- A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P.H.U. P. N. I.-A.., P.H.U. H. E. S., B. Sp. z o.o. oraz "brokera"- Firma P. J. J.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że E. P. Sp. z o.o nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym wprowadzając do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (spółka nie zadeklarowała obrotu za II i III kwartał 2013 r.). Podobnie spółka A. – podmiot pełniący rolę "bufora", odnotowując jedynie na koncie wielomilionowe transfery środków pieniężnych na rzecz podmiotów cypryjskich i czeskich (bez dowodów potwierdzających ich zasadność i bez związku z działalnością). Podobna sytuacja dotyczyła spółki S., pełniącej role "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw – firma z łączną wartością udziałów [...] zł, wystawiająca na rzecz dostawców skarżącego – firmy I. A., P.H.U. H. E. S. i B. Sp. z o.o. - faktury VAT o wartości łącznej kilku milionów złotych i prowadząca handel pomiędzy styczniem a wrześniem 2013 r. Spółka ta nie zatrudniała przy tym żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako wirtualne biuro. Z okoliczności powyższych słusznie organy wyprowadziły wniosek, że podmioty te powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Zatem jedyni dostawcy tych ekskluzywnych telefonów dla podatnika w sposób oczywisty zawierali transakcje ze spółką S. celem uzyskania korzyści podatkowej – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanych faktur firma I.-A., P.H.U. H. i B. Sp. z o.o. nabyła od S. Sp. z o.o. Przeprowadzone w stosunku do firmy I.-A. postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Organy ustaliły, że jest to firma zajmująca lokal w piwnicy sklepu z materiałami budowlanymi na obrzeżach miasta, nie posiadająca własnej strony internetowej, nie reklamująca się, osoby pracujące tym budynku nic nie wiedziały o istnieniu takiej firmy. Udział P. N., właściciela firmy I.-A., w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Firma P.H.U. E. S. w ramach opisywanych transakcji także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział E. S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. E. S. była wprawdzie podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie nie posiadała telefonów Apple. Również B. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi – organy ustaliły, że telefony zostały zakupione od firmy S. Sp. z o.o., nie prowadzącej żadnej działalności gospodarczej. Faktury wystawione zarówno po stronie nabyć przez kontrahentów spółki jak i po stronie dostaw dokonanych przez spółkę, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności, w jakich przeprowadzone były czynności mające na celu pozorowanie faktycznej sprzedaży telefonów, wskazują na obrót fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT, a rola B. Sp. z o.o. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw. Zasadnie przy tym organ zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami: często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane też były natychmiast płatności. Charakterystyczne jest też w tym przypadku, że skarżący dokonywał transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów", korzystających z tego samego magazynu, tj. od podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną. Ustaleń powyższych dokonały organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz w oparciu o materiał z decyzji włączony do postępowania, a dotyczący podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego. Wobec rzetelnych, obszernych i szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy w zakresie faktycznej działalności firm opisanych przez organ i biorących udział w oszustwie karuzelowym (o czym mowa wyżej), trudno byłoby ogólnikowe, gołosłowne stwierdzenia skarżącego, polegające jedynie na negowaniu ustaleń, przeciwstawić wywodom organu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący mógł wiedzieć i wiedział, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Pomimo wiedzy, że te sprzęty są produkowane za granicą, skarżący nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotów, od których kupili telefony jego dostawcy. Zdawał zatem sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania podatkowego przyjęto, że działania skarżącego były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego określonej roli w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że nie był on zainteresowany jakością, warunkami gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości (towaru elektronicznego), skarżący nie weryfikował nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Dodać trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Taka postawa dodatkowo świadczy, w ocenie Sądu, o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Z akt ani argumentacji skarżącego nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczył się przez zawarcie ramowych kontraktów o współpracy, czy też badał pochodzenie kupowanego towaru. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany. Jest to tym istotniejsze, że - jak już wskazano - przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Spółki działające w łańcuchu dostawców, poza nielicznymi wyjątkami, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele – często cudzoziemcy, nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Spółki te składały szczątkowe deklaracje podatkowe, w wykonaniu których zwykle nie rozliczały podatku. Posiadana dokumentacja księgowa nie pozwalała na odtworzenie historii transakcji. Fakturom VAT nie towarzyszyły związane z nimi dokumenty zapłaty. Przekazanie zapłaty nierzadko następowało na rzecz zupełnie nie związanych z opisanymi działaniami podmiotów zagranicznych. Nadto zeznania pracowników spółki D. (podmiot magazynujący) jednoznacznie wskazują, że telefony będące przedmiotem obrotu krążyły pomiędzy podmiotami (towar przechodził przez magazyn wielokrotnie), ale wyłącznie wirtualnie, bowiem towar nie zmieniał nawet swego położenia. Taki sposób działania w pełni wpisuje się w przedstawiony wyżej schemat karuzeli podatkowej. W tej sytuacji Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, że faktury mające dokumentować nabycie telefonów, wykazanych następnie jako sprzedaż w systemie TAX FREE miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. W tych warunkach zatem nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie spółki D. zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. Obrót z udziałem kilku podmiotów, mający odzwierciedlenie tylko w dokumentach magazynowych bez jednoczesnego przeniesienia posiadania towaru (poza ostatnim ogniwem) dokonany w czasie jednego do kilku dni – zasadnie został uznany za pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej – w celu nadania wystawianym fakturom formalnych pozorów rzetelności. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14). Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią zarzuty procesowe, podkreślić raz jeszcze trzeba, że wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które - w stosunku do części podmiotów - zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności. Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15). Zasadnie też organ przyjął na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym: zeznań świadków – pracowników skarżącego i obywateli [...], ustaleń pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z udziałem polskiej i białoruskiej administracji celnej, porównania dat wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za wrzesień 2013 r. z datami i czasem wystawienia dołączonych do nich paragonów, datami dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, datami i czasem przyjazdów i wyjazdów podróżnych), że w większości dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli [...] wpisanych w ich treści. Osoby te jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. Z kolei podróżni R. V. i P. A., którzy byli w Polsce zarówno w datach zakupu, zwrotu i wywozu towarów (iPhonów) i przekraczali granicę polsko-białoruską w czasie zbliżonym do czasu wywozu towarów, widniejącym w rejestrze R-30 to osoby, które współorganizowały cały proceder handlu telefonami. Świadkowie, 17 obywateli [...], których dane widniały na dokumentach TAX FREE zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych od skarżącego. Te ustalenia wzmacniają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępczego procederu ukierunkowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. W odniesieniu do zarzutu posłużenia się w postępowaniu podatkowym dowodami z zeznań świadków, nie przetłumaczonymi na język polski, wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy wraz z powyższymi zeznaniami obywateli [...] włączono do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie tłumaczeń tych zeznań dokonanych przez tłumacza przysięgłego. Także zarzut bezkrytycznej oceny zeznań świadków - pracowników skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ ocenił te zeznania i zasadnie uznał, że są one spójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ zakwestionował rozliczenie podatku VAT w zakresie transakcji zawartych w systemie TAX FREE, mimo nie podważenia poprawności formalnej dokumentów (dokumenty TAX FREE posiadały wymagane pieczęcie i podpisy celników) ponownie należy wskazać na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane sprzedaże telefonów w systemie TAX FREE nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być uznane za eksport, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowane na gruncie tej ustawy. Na poparcie takiego stanowiska przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16, w którym stwierdzono: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT". Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, z dnia 26 sierpnia 2016r., sygn. akt: I FSK 2011/14. Niezasadny zdaniem Sądu jest zarzut naruszenia art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT, gdyż organy nie pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku 0% z powodu braku sprzedaży telefonów na rzecz nabywców z [...] wykazanych w dokumentach TAX FREE lub braku wywozu tych telefonów poza terytorium RP. Zarówno sprzedaż jak i wywóz telefonów znajduje potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego na dokumentach TAX FREE, a także w prowadzonym rejestrze R-30. Organy uznały natomiast, że cała sprzedaż dokonana w systemie TAX FREE nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie wykazano, że skarżący świadomie przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci bezprawnego odzyskania podatku. Wykazany przez skarżącego eksport towarów nie był dokonany w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznany za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej w art. 129 ust. 1 tej ustawy stawki podatku 0%. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14). Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku skarżącego, zbędne było przeprowadzenie dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych. Jak wyżej wyjaśniono, sam fakt dokonania wywozu towaru poza granicę Unii Europejskiej nie stanowi jedynego warunku, przesądzającego o nabyciu uprawnienia do zastosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE. Niezbędne jest jeszcze dokonanie dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut, jakoby z zeznań pracowników spółki D., wynika jedynie, że obrót towarem odbywał się w 2012 r. oraz w niesprecyzowanym okresie 2013 r. Zeznania te pozwoliły wyjaśnić procedurę przyjęcia i wydania telefonów z magazynu tej firmy, tworzenia dokumentacji magazynowej, weryfikacji towarów, procedury alokacji, obiegu towarów. Zeznania złożone przez pracowników spółki D. przede wszystkim dowodzą, że obrót telefonami odbywał się na odmiennych zasadach niż innym towarem. Opisują procedury przyjęcia i wydania telefonów z magazynu, obrazują proceder wielokrotnego tworzenia dokumentów Wz, Pz, które miały pozorować sztuczny obrót tymi telefonami (towar przez cały czas znajdował się w tym samym miejscu, na tej samej półce), potwierdzają fakt powtórnego magazynowania telefonów, które wcześniej znajdowały się już w tym magazynie, występowania przypadków powtórnego obrotu tym samym towarem. Powyższe zeznania dają więc obraz specyfiki obrotu zakwestionowanym towarem, który odbiega w sposób znaczący od rzeczywistego obrotu towarami na rynku. Odnosząc się jeszcze do zarzucanego w skardze i tak podkreślanego przez podatnika naruszenia przez organu zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony podatkiem VAT. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust 10 i art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy skarżący we wrześniu 2013 r. nie zakupił ani jednego telefonu komórkowego, a w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc rozliczył jedynie sprzedaż telefonów zakupionych w miesiącach wcześniejszych oraz dokonał zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu dostaw dokonanych w systemie TAX FREE w związku ze sprzedażą tych telefonów, w tym dokonaną w miesiącach wcześniejszych. Zatem powodem zmiany rozliczenia były ustalenia wskazujące, że wykazane przez skarżącego dostawy telefonów były dokonane poza systemem VAT. Podatek naliczony nie był kwestionowany. Wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jednak nieprawidłowość ta w żadnej minerze nie ma wpływu na wynik sprawy. Niezrozumiałym nadto jest podniesiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 183 Dyrektywy 2006/112 WE, bowiem przedłużenie terminu zwrotu VAT lub przewlekłość postępowania nie były przedmiotem niniejszego postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ocen, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem skarżącego. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).