I SA/Lu 647/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, dalej: "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko D. S., dalej: "wnioskodawca", "skarżący", przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do organu 13 grudnia 2012 r.) - uzupełnionym pismami z dnia 1 lutego i 28 lutego 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niesfermentowanych, wilgotnych, nieprzetworzonych i nienadających się do palenia liści tytoniu - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu swoim klientom maszynę/maszyny do cięcia papieru, za pomocą których klienci, po samodzielnym otworzeniu /rozerwaniu/ rozcięciu opakowania foliowego z wilgotnymi i nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu, będą mieli darmową możliwość zniszczenia sobie zakupionych u wnioskodawcy liści tytoniu. Liście kupowane u wnioskodawcy to wilgotne liście tytoniu zamknięte w worku plastikowym przy użyciu technologii MAP, nienadające się do palenia, całe, o orientacyjnym stopniu zawilgocenia co najmniej 25%. Poziom wilgotności mierzony będzie na kilku etapach: podczas zakupu liści tytoniu w balach u rolnika, jak i u wnioskodawcy bezpośrednio przed zapakowaniem. Liście będą wilgotne, nigdy nie będą suche, nieodżyłowane, niepoddane obróbce mechanicznej. Liście te będą całe, niepocięte. Będą natomiast zapakowane w opakowanie foliowe, wypełnione atmosferą ochronną czyli mieszanką gazów dwutlenku węgla i azotu. Będą to liście nieprzetworzone i nienadające się do palenia. Liście tytoniu rozdrabniać będą klienci wnioskodawcy. Powodem udostępnienia klientom wnioskodawcy ścinarek jest fakt, iż nie każdy klient posiada w domu możliwość rozdrobnienia nieprzetworzonych liści tytoniu. Wnioskodawca podkreślił, iż nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca kupuje i sprzedaje wilgotne i nieprzetworzone liście tytoniu od rolników. Tytoń ten jest tytoniem wilgotnym, nieprzetworzonym i nie nadaje się do palenia. Maszyna niszcząca tnie/ niszczy liście na paski o długości liścia i szerokości paska co najmniej 1.1 mm. Na ladzie, obok wagi i ścinarki, na jej obudowie, umieszczone zostaną napisy "Uwaga, Szanowni Państwo, zakupione w firmie T. liście tytoniu nie nadają się do palenia. Prosimy o przemyślane zakupy". Sprzedawca będzie pytał klienta o cel zakupu i odmawiał sprzedaży, gdy klient powie, że chce je kupić do palenia. Na wagach umieszczone zostaną przepisy na sposoby używania towaru np. do oprysku roślin wywarem z pociętego tytoniu, jako ściółka dla zwierząt, ptactwa. W dniu 4 lutego 2013 r. uzupełniono wniosek poprzez nadesłanie kopii zapytania skierowanego przez wnioskodawcę do Rady Języka Polskiego przy Prezydium PAN oraz odpowiedzi w postaci opinii językowej w zakresie wykładni językowej definicji "suszu tytoniowego". Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że: towary, jakie mają być przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę należą do nr 01.15.10.0 bez względu na kod CN, wg nomenklatury CN jest to nr 2401 10; sprzedawane przez wnioskodawcę liście tytoniu nie będą: pocięte, inaczej podzielone, poskręcane, skręcone, sprasowane w postaci bloków - będą to liście całe, liście tytoniu nie będą się nadawały do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; sprzedawane przez wnioskodawcę liście tytoniu nie są odpadami tytoniowymi, będącymi pozostałościami liści tytoniu, ani nie są produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, nie są to również papierosy, cygara, cygaretki i nie nadają się do palenia; wnioskodawca będzie sprzedawał całe liście tytoniu, zapakowane w woreczek ochronny, wnioskodawca nie będzie liści tytoniu poddawał cięciu, podzieleniu, skręceniu, sprasowaniu, przetwarzaniu; wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego; sprzedawane przez wnioskodawcę liście tytoniu nie będą się nadawać do palenia. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy od sprzedaży wymienionych wyżej całych, wilgotnych, niepociętych, niepodzielonych w inny sposób, nieskręconych, niesprasowanych w postaci bloków, niestanowiących odpadów tytoniowych, niebędących produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędących papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzonych, nienadających się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędących suchym tytoniem, należy odprowadzić podatek akcyzowy? 2. Czy wnioskodawca, w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, dokonujący sprzedaży całych, wilgotnych, niepociętych, niepodzielonych w inny sposób, nieskręconych, niesprasowanych w postaci bloków, niestanowiących odpadów tytoniowych, niebędących produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędących papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzonych, nienadających się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędących suchym tytoniem, może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe, przeznaczone do sprzedaży detalicznej? 3. Czy wyżej wymienione liście tytoniu, przeznaczone do sprzedaży, całe, wilgotne, niepocięte, niepodzielone w inny sposób, nieskręcone, niesprasowane w postaci bloków, niestanowiące odpadów tytoniowych, niebędące produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędące papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzone, nienadające się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędące suchym tytoniem, mogą być uznane za suchy tytoń lub za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych? Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pierwszej kwestii, od sprzedaży ww. liści tytoniu nie ma obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Po dokonaniu ich skrojenia przez klientów, nadal pozostaną liśćmi. Na skutek sprzedaży nie zmienia się ich poziom wilgotności, natomiast na skutek zabezpieczania wyżej wymienianych liści przy użyciu technologii MAP nie zmienia się stopień przetworzenia oraz postać fizyczna liści. Sprzedaż takich liści nie powoduje ich przetworzenia, przekształcenia w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Ustawa o podatku akcyzowym definiuje, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub podczas produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej i nadające się do palenia, również uznawane są za tytoń do palenia. Podobnie dyrektywa Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych za tytoń do palenia uznaje tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Za tytoń do palenia dyrektywa uznaje także odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, nadające się do palenia, a nie klasyfikowane jako papierosy, cygara i cygaretki, będące pozostałościami liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. W świetle tych przepisów, liście tytoniu jakie zamierza sprzedawać nie spełniają tych warunków, zatem sprzedaż takich liści nie podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego. W odniesieniu do drugiego pytania wnioskodawca wyraził pogląd, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, sprzedając określone we wniosku liście tytoniu nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji producenta, zatem w tym zakresie należy posługiwać się wyłącznie definicją producenta zawartą w dyrektywie Rady UE. W ustawie o podatku akcyzowym zawarto natomiast definicję produkcji, zgodnie z którą produkcja wyrobów tytoniowych to ich wytwarzanie, przetwarzanie nieprzetworzonych liści tytoniu w wyroby tytoniowe ujęte w ustawie o podatku akcyzowym oraz pakowanie wyrobów tytoniowych, o których jest mowa w ustawie o podatku akcyzowym, jak i pakowanie suchego tytoniu, niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym. Wnioskodawca nie spełnia żadnego warunku, niezbędnego do uznania go za producenta wyrobów tytoniowych. Odnosząc się do trzeciego pytania wnioskodawca uważa, że wyżej wymieniane wilgotne, całe liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży, nieprzetworzone, nieprzekształcone, niebędące suchym tytoniem, nienadające się do palenia, nie mogą być uznane za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE. Takie liście nie spełniają wymogów zawartych w tych przepisach. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pkt. 1 za nieprawidłowe. Wskazując na ustawę z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), którą dokonano nowelizacji m.in. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej "u.p.a."), poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy, podał, że od 1 stycznia 2013r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN. Dalej organ interpretacyjny wskazał na wynikający z opisu sprawy status wnioskodawcy jako pośredniczącego podmiotu tytoniowego, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu m.in. wilgotnymi, niesfermentowanymi, całymi liśćmi tytoniu o PKWiU 01.15.10.0 oraz kodzie CN 2401.10. Podkreślił, że skoro: liście tytoniu opisane we wniosku nie będą nadawały się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego i nie będą poddane obróbce mechanicznej, sprzedawane liście nie będą pocięte, inaczej podzielone, poskręcane, skręcone, sprasowane w postaci bloków, będą to liście całe, niestanowiące odpadów tytoniowych, ani papierosów, cygar, cygaretek, zapakowane w woreczek ochronny, a ponadto wnioskodawca zamierza udostępnić swoim klientom maszyny do cięcia papieru, za pomocą których nabywcy przedmiotowych liści tytoniu będą dokonywać ich cięcia na paski o długości liścia i szerokości co najmniej 1.1 mm – to w tej sytuacji Wnioskodawca nie jest producentem tytoniu, kupuje liście tytoniu od rolników, nie będzie dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Dalej organ powołał art. 98 ust. 1 u.p.a. określający, co zalicza się do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy bez względu na kod CN i przytoczył treść ust. 2-8 art. 98 ww. ustawy, w których ustawodawca zdefiniował powyższe pojęcia, w tym tytoń do palenia. Treść powołanych przepisów ustawy, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, iż całe liście tytoniu, wilgotne, nieodżyłowane, nieprzetworzone, niesfermentowane, nienadające się do palenia i niepocięte nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 tej ustawy, odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych. Z powyższego wynika zarazem, iż definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do suszu tytoniowego. Definicja suszu tytoniowego znajduje się natomiast w art. 99a ust. 1 u.p.a, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jednocześnie, jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Dalej, powołując się na treść art. 9b ust. 1, ust 3 i 4 , art. 9a ust. 2 pkt 1-8, art. 2 ust 1 pkt 10,11, 23b oraz art. 24a u.p.a. organ interpretacyjny wyraził stanowisko, iż każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych. Zatem wnioskodawca posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego od dnia 1 stycznia 2013r. może nabywać susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym bez zapłaconego w cenie podatku akcyzowego. Jednak następnie, w przypadku dokonania przez niego sprzedaży przedmiotowego suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego, pomimo, iż w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń", to przy definiowaniu tego pojęcia nie można zastosować wykładni literalnej, przy czym nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", ale już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. W tej sytuacji, w opinii organu, zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna, gdyż ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis. Organ interpretacyjny uznał, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Organ stwierdził więc, iż na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym. Odnośnie zaś przepisów unijnych, organ odwołał się do treści dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (dyrektywa tytoniowa), zwłaszcza art. 2-6, wyjaśniając, że dla celów tej dyrektywy zawierają one definicje wyrobów tytoniowych. Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy zawarte w ww. dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, co zarazem oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego. Krajowy ustawodawca mógł jednak opodatkować susz tytoniowy na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. z 2009r. UE L nr 9 , str. 12 ze zm.) - zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków na gruncie krajowym nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – dalej: "TFUE". Podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy - nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TFUE, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 16 ust 1, 3a -4a, art. 16 a ust 1 u.p.a. i wyjaśnił, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, że nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika (jest to jego prawo). Nie zmienia to jednak faktu, iż w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, sprzedaż ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a sprzedawca winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy. Tym samym inne czynności dokonywane przez nabywców liści, tj. ich rozdrabnianie na ścinarce nie mają już znaczenia, bowiem obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu. Organ interpretacyjny wezwany przez wnioskodawcę do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał dotychczasową argumentację i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie, wskazując w pierwszej kolejności na naruszenie art. 99a u.p.a. poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną i dokonywanie wykładni tego przepisu na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 120 O.p., poprzez zastosowanie dowolnej wykładni przepisów prawa podatkowego z pominięciem wyników wykładni językowej, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że za susz tytoniowy uznać należy każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną oraz art. 121 §1 O.p., poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji prawnych związanych z niejasnymi przepisami podatkowymi, niejasną i wątpliwą interpretacją przepisu podatkowego, a także art. 14a, art. 14h, art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 §1 O.p., poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i brak uzasadnienia prawnego tej oceny. Ponadto skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, poprzez oparcie interpretacji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 610/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zwrócił uwagę, że spór w sprawie dotyczy kwestii zakresu przedmiotowego pojęcia "susz tytoniowy". Zdaniem skarżącego wilgotne (o stopniu wilgotności 25% i więcej) liście tytoniu nie mogą być uznane za "suchy tytoń", a w konsekwencji za "susz tytoniowy", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zaś organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przedstawiony we wniosku produkt stanowi susz tytoniowy, co powoduje, że sprzedaż tego produktu wiąże się z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Odwołując się do legalnej definicji suszu tytoniowego zawartej w art. 99a ust. 1 ww. ustawy oraz art. 98 ust. 1 u.p.a. stanowiącej, co zalicza się do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy i przepisów art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a., które określają z kolei, co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawione we wniosku liście tytoniu nie są wyrobem tytoniowym. Odnośnie zaś kwestii czy przedmiotowe liście tytoniu opisane przez skarżącego we wniosku, a więc liście "wilgotne", "o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej", "niebędące suchym tytoniem" - to suchy tytoń w rozumieniu definicji ustawowej zawarte w przepisie art. 99a ust. 1 ww. ustawy, Sąd podzielił wywód prawny wnioskodawcy, co do kierunku wykładni powołanego wyżej art. 99a ust.1 u.p.a. i wskazał, że próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Sąd wyjaśnił, że skoro, zgodnie z art. 99a ust.1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym (przy czym definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości), to określenie "suchy" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Odwołując się do definicji słownikowych znaczenia słowa "suchy" oraz wskazując, że ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy czy funkcjonalny (co nie oznacza wyłącznego stosowania wykładni celowościowej w zupełnym oderwaniu od treści przepisu), w ocenie Sądu, za trafne uznać należało stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, iż objęte przez niego zamiarem sprzedaży wilgotne liście tytoniu nie mogą być uznane za suchy tytoń, a w konsekwencji za susz tytoniowy, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu opisane liście tytoniu nie stanowią również tytoniu do palenia, co wynika z definicji, którą organ zaprezentował przytaczając treść art. 98 ust. 5 u.p.a. Tym samym, w ocenie Sądu, sprzedaż liści tytoniu, o właściwościach opisanych we wniosku, w świetle powołanych przepisów, nie podlega podatkowi akcyzowemu, bowiem nie stanowią one wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Za bezprzedmiotową Sąd uznał odpowiedź na pytanie dotyczące producenta tego wyrobu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu interpretacyjnego, którą wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 i art. 99a u.p.a., prowadzącą do błędnego uznania, iż użyte w ustawie pojęcie "susz tytoniowy" odpowiada potocznemu (językowemu) znaczeniu "suchy tytoń" i tym samym wilgotne liście tytoniu będące przedmiotem sprzedaży w analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1521/14, uchylił wyrok WSA w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi przyjmując, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym wilgotnych liści tytoniu. Kluczowa kwestia sporu sprowadza się do wyjaśnienia, co należy rozumieć przez pojęcie "suchy tytoń". Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż słuszne jest stanowisko organu, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. NSA wskazał przy tym na bezsporną w tym zakresie linię orzeczniczą ukształtowaną na przestrzeni ostatniego roku (wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r. sygn. I GSK 2040/13, wyrok NSA z 25 września 2015 r. sygn. II GSK 1176/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r. sygn. I GSK 270/14 oraz wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych), oraz poglądy wyrażone w piśmiennictwie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji błędnie ocenił jako nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, iż liście tytoniu opisane w wniosku, w podanym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zaznaczył przy tym, że rozstrzygnięcie tej kwestii nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznać skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." - jak wnioskował kasator - ponieważ Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej w zakresie wszystkich odpowiedzi w niej udzielonych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy podkreślić, iż jak wskazano wyżej, niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016r., którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2013r. przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podzielając zatem stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na treść przepisów u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. I tak: zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. – użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe – (...), wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy; 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Stosownie zaś do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać jednocześnie trzeba, poprzedzając tym wyrażone w sprawie stanowisko, iż orzecznictwo NSA wypracowało kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo w zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne, co wyrażono wprost w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09. W tymże orzeczeniu podkreślono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Przy tym, odwołując się do dorobku orzeczniczego wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 600/09, wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną, bowiem może to doprowadzi do takiej sytuacji, gdy sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Nie bez znaczenia dla oceny poprawności wyrażonego w interpretacji stanowiska organu jest to, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że powyższe zmiany były efektem braku możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy na gruncie obowiązującej wówczas ustawy o podatku akcyzowym. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Po wprowadzeniu nowelizacji z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym, a tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012 r. nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 999/13. Wykładnia językowa art. 99a ust. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że susz tytoniowy oznaczać powinien tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Na jej podstawie nie można jednak stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W tym bowiem przypadku definicja prawna oparta na rozumieniu słownikowym nie znalazłaby odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Zatem, z pewnością w art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony byłby w rzeczywistości desygnatów. Należy zatem przyjąć, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany należy uznać, za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Należy zatem zgodzić się z kasatorem, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. O tym świadczy również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie ("niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym"), które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a. Przepis art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza, bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Powyższe uregulowanie w zestawieniu z treścią art. 99a ust. 1 u.p.a. przemawia także za przyjęciem, że to właśnie stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym – jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym. Wobec braku ustawowych uregulowań stopnia wilgotności należy przyjąć, że suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny. Takie rozumienie suchego tytoniu, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. znajduje potwierdzenie w zmianie tego przepisu, ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1645) – na mocy której "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)". Wskazana zmiana miała charakter doprecyzowujący, wyjaśniający. Za prawidłowe i znajdujące umocowanie w przepisach prawa należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, iż liście tytoniu opisane we wniosku, w podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym podzielić należy stanowisko organu wyrażone w skarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Za prawidłową należy też uznać odpowiedź organu na drugie pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, to jest czy w opisanej sytuacji wnioskujący może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe. Ponieważ przedmiotowe w sprawie liście tytoniu nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych, o których mowa w art. 98 u.p.a. to nie ma tym samym do nich zastosowania art. 99 ust. 1 u.p.a. odnoszący się do produkcji wyrobów tytoniowych. Natomiast dyrektywa tytoniowa w pkt 7 preambuły oraz w art. 6 definiuje producenta jak podmiot przekształcający tytoń (wyroby tytoniowe) w wyroby przemysłowe. Nie odnosi się zaś do suszu tytoniowego. Z tego względu rozstrzyganie statusu wnioskodawcy jako producenta wyrobów tytoniowych na gruncie dyrektywy tytoniowej jest bezprzedmiotowe. Wnioskodawca posiada natomiast status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, którego obowiązki i uprawnienia, wynikające z u.p.a., organ interpretacyjny szeroko opisał. Prawidłowe jest też stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie 3. Mając bowiem na uwadze powyższe rozważania oraz opis zdarzenia przyszłego raz jeszcze pokreślić należy, iż liście tytoniu, w opisanej przez wnioskodawcę postaci stanowią susz tytoniowy, nie spełniają zaś definicji wyrobów tytoniowych. Za susz tytoniowy może zaś uznany tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, jak i tytoń, który nie będzie nigdy wyrobem tytoniowym. ` Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanu przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.