I SA/Lu 652/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżący został zwolniony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] ( nr [...] ), określającą S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 13.794.194,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, że w trakcie przeprowadzonej w okresie od [...] do [...] przez pracowników Urzędu Celnego kontroli w firmie "A" S. B. w B. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonywanego przez tę firmę obrotu wyrobami akcyzowymi. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń w tym zakresie, wyjaśnił, że wbrew przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz obowiązującym w 2002 r. przepisom wykonawczym wydanym do tej ustawy przez Ministra Finansów ( rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz kolejnego rozporządzenia wydanego w tej sprawie w dniu 22 marca 2002 r. ) kontrolowana firma, będąca podatnikiem podatku akcyzowego, dokumentowała sprzedaż oleju opałowego paragonami z kasy fiskalnej, nie dołączając do tak udokumentowanych transakcji, wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych. Stwierdzono 143 takich transakcji dotyczących sprzedaży 3.076.600 litrów oleju opałowego, mających miejsce w marcu 2002 r. i w poszczególnych miesiącach od maja tego roku do stycznia 2003 r. Zakwestionowano również, na podstawie zeznań 24 świadków – nabywców oleju, prawdziwość złożonych przez oświadczeń oraz fakt sprzedaży 63.690 litrów oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych miesiącach okresu od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r. i w marcu 2003 r. . Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w wyniku dodatkowej kontroli firmy "A", mającej miejsce w okresie czerwiec – wrzesień 2005 r., przeprowadzonej na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...]., stwierdzono, iż skontrolowany podmiot zakupił 13.063.850 litrów odbarwionego oleju opałowego, a następnie sprzedał go jako olej napędowy w okresie styczeń 2001 r. - marzec 2003 r. Stwierdzono również fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze fikcyjnym odbiorcom indywidualnym w ilości 239 142 litrów w okresie luty 2002 r. - marzec 2003 r. ( w 141 przypadkach). Wyjaśnił, że wyniki obu przeprowadzonych kontroli podatkowych, zakończonych protokółami podpisanymi przez właściciela tej firmy S.B., stanowiły podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego oraz wydania decyzji z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 13.087.704,00 zł ( w tym wysokość zaległości podatkowej, podlegającej wpłacie na konto Izby Celnej w kwocie 12.972.289.00 zł ), a po jej uchyleniu w toku kontroli instancyjnej - decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]- i ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - skarżonej obecnie przez S. B., decyzji z dnia [...] (nr [...]), określającej mu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego ( za poszczególne miesiące 2002 r.) w łącznej kwocie 13.794.194,00 zł ( w tym wysokość zaległości podatkowej w kwocie 13.678.779,00 zł ). W odwołaniu od powyższej decyzji S. B.zarzucił, że : - rozstrzygnięcie to niczym nie uzasadnia przyjęcia momentu opodatkowania, którym według organu jest data przyjęcia towaru na magazyn; - organ celny nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy; - bezpodstawne jest twierdzenie organu o nierzetelności ksiąg rachunkowych firmy "A"; - niczym nieuzasadniona jest teza organu o braku atestu na sprzedawany olej; - nie przeprowadzono wnioskowanych przez niego dowodów; - nie uwzględniono wniosku o zawieszenie postępowania; - jego pełnomocnik, K. K. nie brał udziału ( pominięto go ) w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym; - nie uwzględniono faktu zapłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu sprzedawanymi wyrobami akcyzowymi; - w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego pobierane były niezbędne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze; - organ nie udowodnił naruszenia zasad sprzedaży oleju opałowego i pominął fakt uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie jego nabycia ( podatku zapłaconego przez producenta lub importera oleju ); - obowiązek podatkowy w akcyzie w zakresie obrotu olejem grzewczym powstaje w dacie sprzedaży tych wyrobów na cele inne niż opałowe ( zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ); - decyzja opiera się na wydanych przez Ministra Finansów niekonstytucyjnych przepisach wykonawczych do w/w ustawy, podwyższających wysokość podatku akcyzowego. Odnosząc się do w/w zarzutów Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dniem powstania obowiązku podatkowego był dzień wystawienia faktury potwierdzającej fakt nabycia odbarwionego oleju napędowego. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano akcyzy lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Skarżący przyjmował fałszywe faktury jako dowody nabycia oleju napędowego, gdy tymczasem od kontrahentów wystawiających te faktury, jak również od nieustalonych dostawców otrzymywał odbarwiony olej opałowy, który wprowadzany był do ewidencji a następnie sprzedawany jako pełnowartościowy olej napędowy. W tych okolicznościach organ I instancji słusznie uznał, że dzień wystawienia fałszywej faktury zakupu oleju napędowego rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stosownie do art. 6 ust. 4 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy, podkreślił, że kwestia sprzedaży przerobionego oleju opałowego na cele napędowe została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego V Wydziału Karnego dla W.z dnia [...]. o sygn. akt [...], uznającym S. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, polegających na : - udziale w okresie od początku stycznia 2001 r. do 24 listopada 2003 r. w zorganizowanej grupie przestępczej ( mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, unikaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego, wprowadzaniu organów podatkowych w błąd co do rzeczywistej wysokości podatku od towarów i usług ciążącego na podmiotach gospodarczych zarządzanych przez członków grupy przestępczej oraz mającej na celu poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT co do dokonanych transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego, poświadczanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, doprowadzanie nabywców hurtowych i detalicznych do niekorzystnego rozporządzania mieniem za pomocą wprowadzania ich w błąd co do składu, jakości i wartości sprzedawanego im przerobionego oleju opałowego jako napędowego) i przyjęciu przez skarżącego w imieniu firmy "A" S. B. oraz firmy "A" spółka z o. o . zarówno kilkuset faktur VAT poświadczających nieprawdę co dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego i benzyny, jak też przyjęciu 1 932 850 litrów oleju opałowego odbarwionego za pomocą kwasu siarkowego i wapna, a następnie sprzedanego jako olej napędowy; - doprowadzeniu w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 24 listopada 2003 r. nieokreślonej liczby nieustalonych hurtowników, odbiorców detalicznych paliwa silnikowego w ilości co najmniej 14 330 000 litrów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości co najmniej 28 660 000 zł poprzez wprowadzenie w błąd wyżej wymienionych odbiorców paliwa, co do składu, jakości i wartości sprzedanego im w ramach w ramach firmy "A" i Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B., odbarwionego oleju opałowego jako napędowego, który nabył od nieustalonych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że cały proceder obrotu fałszywymi fakturami został szczegółowo opisany w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organy ścigania i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono tylko w tych przypadkach, w których fikcyjność faktury stwierdzono wyżej w/w wyrokiem Sądu albo na podstawie kolejnych protokółów przesłuchań W. Ch., opisującej proceder wystawiania fałszywych faktur. Faktury te zestawiono w tabeli umieszczonej na str. 3 – 10 decyzji organu I instancji i pokrywają się one z wydrukiem komputerowym ilustrującym w roku 2002 ruch towaru – oleju napędowego w magazynie głównym. Oznacza to, że skarżący używał przedmiotowych faktur w swojej ewidencji księgowej w celu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz dostawców odbarwionego oleju opałowego. W większości przypadków olej ten był nabywany od nieustalonych dostawców. Wprowadzano go na magazyn przeznaczony do przechowywania oleju napędowego i sprzedawano go do celów napędowych na własnych stacjach paliw, odbiorcom hurtowym lub detalicznym. Zasadnym było w tej sytuacji przyjęte przez organ założenie, że ilości wynikające z fikcyjnych faktur odpowiadają ilościom odbarwionego oleju opałowego, zakupionego od nieustalonych dostawców i sprzedanego do celów innych niż opałowe, bez odprowadzenia do budżetu państwa należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że urzędy skarbowe, właściwe ze względu na miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności przez wystawców fikcyjnych faktur nie potwierdziły faktu zarejestrowania powyższych wystawców jako podatników podatku akcyzowego. Zatem dane wynikające z tych faktur o uregulowaniu podatku akcyzowego nie mogły być uwzględnione. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut, że organ celny nigdy nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar, niż olej napędowy nie był słuszny chociażby z tego względu, że skarżący w toku postępowania karnego przyznał się do zarzucanych mu czynów, wyjaśniając okoliczności ich popełnienia. Za taki też należało uznać zarzut, o braku podstaw do twierdzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. Kwestię tę przesądza protokół z kontroli na str. 5 zawierający zapis: "w przypadku zakupu odbarwionego oleju opałowego i następnie jego sprzedaży jako oleju napędowego (...) ewidencję sprzedaży uważa się za prowadzoną nierzetelnie i w tym zakresie nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (...) W przypadkach, gdy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze opiewały na osoby fikcyjne (...) , ewidencje sprzedaży uznaje się za prowadzoną wadliwie i w tym zakresie nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów". Poza tym na str. 21 uzasadnienia decyzji organu I instancji znalazł się zapis, że za wadliwe uznano księgi podatkowe w przypadkach dokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami i dowodami WZ osobom, których dane adresowe nie zostały potwierdzone przez urzędy gmin i miast oraz przypadków braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, natomiast za nierzetelne zostały uznane księgi dotyczące przypadków odbarwionego oleju opałowego i następnie jego sprzedaży jako oleju napędowego oraz danych zawartych w dokumentach WZ powiązanych z oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z definicji zamieszczonej w art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, że za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Ponieważ ewidencja zakupu, jak i sprzedaży jest elementem składowym ksiąg podatkowych, powyższe wyjaśnienie oraz przytoczona podstawa prawna stanowi wyczerpującą odpowiedź na zarzut skarżącego. Odnosząc się do zarzutu o braku podstaw do twierdzeń organu o braku atestu na sprzedawany olej napędowy, organ odwoławczy wskazał, iż wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniona jest od zawartości siarki. Im jest jej więcej, tym wyższa jest stawka akcyzy. Parametry chemiczne paliw podawane są w sporządzanych przez uprawnione do tego firmy, atestach towarzyszących dostawom lub sporządzanym w terminie późniejszym na podstawie nadsyłanych próbek towarów. Na podstawie atestów sprzedawca może ustalić, jakiego rodzaju olejem dysponuje i jaka jest od niego należna stawka akcyzy. Skarżący nie dysponował atestami bowiem ich brak potwierdziła W.Ch. w czasie przeprowadzonej w dniu [...] konfrontacji pomiędzy nią a skarżącym. Niezrozumiałym – zdaniem organu odwoławczego - jest zarzut związany z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, gdyż skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych. Złożony natomiast wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego nie mógł być uwzględniony przez organ I instancji, bowiem okoliczność, że skarżący odbywał karę pozbawienia wolności nie była przeszkodą w przeprowadzeniu postępowania. Poza tym działający w imieniu skarżącego profesjonalny pełnomocnik adwokat P. B. był upoważniony do reprezentowania skarżącego i występowania tylko w sprawach karnych i cywilnych. Wobec tego złożony przez niego wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego był nieskuteczny. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że niezasadny jest zarzut pominięcia w postępowaniu ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika w osobie K. K. Zarówno on jak i skarżący zostali poinformowani, że zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Ponieważ K. K.nie spełniał tych warunków, to prawidłowa była informacja, że wszelkie czynności podejmowane przez niego będą uznawane za bezskuteczne. Wyjaśnił również, odnosząc się do zarzutów związanych ze stosowaniem przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ( między innymi olej opałowy ) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to należy dołączyć do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie – w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia - powinno zawierać co najmniej: 1/ imię i nazwisko nabywcy, 2/ adres zamieszkania nabywcy, 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu ), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ odwoławczy zaznaczył, że stosownie do § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego, jak do oleju napędowego. Regulacja ta umożliwia organom podatkowym kontrolę sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego. Dlatego dane zawarte w oświadczeniach powinny odpowiadać prawdzie, a sprzedający ma obowiązek takie oświadczenia przedłożyć. Istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nawiązując do zarzutu, że nie można dawać wiary zeznaniom świadków odnośnie rzeczywistej ilości zakupionego oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne ( podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszej ilości oleju opałowego ). Świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Poza tym nie mieli żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zeznań świadków, którzy podczas weryfikacji oświadczeń nie potwierdzili autentyczności zapisów w nich zawartych. Wbrew stanowisku skarżącego, nie w każdym przypadku do paragonów fiskalnych dołączone zostały oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, bowiem w trakcie kontroli stwierdzono 143 przypadki sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń. Przekazane zaś później przez skarżącego oświadczenia zostały negatywnie zweryfikowane – dane osób figurujących w oświadczeniach nie znalazły potwierdzenia w ewidencjach miast i gmin, a wysłane listownie do tych osób wezwania wróciły nieodebrane. Dyrektor Izby Celnej wskazał, w odpowiedzi na zarzut, że organ I instancji nie zmniejszył podatku akcyzowego o podatek uiszczony wcześniej przez producenta lub importera oleju opałowego, iż zgodnie z obowiązującymi w 2002 r. przepisami wykonawczymi wydanymi przez Ministra Finansów ( § 16 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust. 2 kolejnego rozporządzenia wydanego w tej sprawie w dniu 22 marca 2002 r. ), podatnik sprzedający olej opałowy dla innych celów niż grzewcze miał prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju. Jednakże organ podatkowy nie może bez woli podatnika zadysponować takim prawem. Składając deklaracje dotyczące podatku akcyzowego, skarżący nie wykazywał w nich podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Uprawnienie do złożenia korekty deklaracji – stosownie do art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem. Po jego zakończeniu przysługuje ono nadal ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 81 b § 1 pkt 2), co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie skarżący utracił prawo do złożenia takiej deklaracji. Organ odwoławczy uznał za niezrozumiały zarzut, że Minister Finansów wprowadzając obowiązek gromadzenia oświadczeń dokonał podwyższenia podatku w przypadku ich niezłożenia, wyjaśniając przy tym, że ich posiadanie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku oraz zaznaczając, iż organy podatkowe nie są władne do rozstrzygania o zgodności przepisów podstawowych z Konstytucją oraz ustawami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S.B. domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, argumentując że bazują one niesłusznie tylko na wyroku sądu karnego oraz na zakwestionowanych oświadczeniach nabywców oleju opałowego. W konsekwencji bezpodstawnie naliczono podatek akcyzowy od paliwa zakupionego od firm " B", "C", " D", "E" i "F" oraz uznano, że decydujące znaczenie mają wyjaśnienia świadków -nabywców oleju opałowego, a nie złożone wcześniej przez nich pisemne oświadczenia. Skarżący zarzucił, iż celem organów podatkowych jest ustalenie nierealnego, ignorującego przepisy prawne, obciążenia podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem organy dowolnie wybierają elementy dokumentacji dowodowej i poprzez wybiórcze stosowanie przepisów prawa podatkowego, dążą do określenia podatku, a takie działanie – w jego ocenie - rażąco narusza art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisy § 6 ust. 5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe naruszyły również przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 120-125, art. 135-137, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4. W uzasadnieniu skargi S. B. podniósł między innymi, że organ celny nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar, niż olej napędowy, nie uwzględnił rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, niezasadnie przypisując mu prowadzenie obrotu odbarwionym olejem opałowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Bezspornym jest w sprawie, że w 2002 r. skarżący zajmował się hurtowym i detalicznym handlem paliwami ( olejem napędowym, olejem opałowym, benzyną i płynnym gazem ), podlegającym przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Z uwagi na charakter prowadzonego między stronami sporu należy przypomnieć, że w myśl art. 2 ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawodawca zastrzegł, że ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej czynności. Artykuł 34 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( akcyzą ) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Według załącznika Nr 6 do ustawy, poz. 1 wyrobami akcyzowymi są produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2001 r., podatnikami podatku akcyzowego byli producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Z tym dniem weszła w życie zmiana tego przepisu, wprowadzona na mocy art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 122, 1324 ), przewidującego, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust 7, ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ( pkt 3) oraz nabywcy takich wyrobów, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna ( pkt 5). Skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych i obciążał go obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ( art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). Był również nabywcą wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego i z tego tytułu skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu ( art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy ). Stawki akcyzy określone zostały w art. 37 ust. 1 i 1a ustawy. Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 czerwca 1999 r. do dnia 30 września 2002 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia : 1/ obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1, 2/ zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Na podstawie tak określonej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm. ), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., z wyjątkiem § 6. Przepis ten wchodził w życie z dniem 1 lutego 2002 r. W ust. 1 pkt 1 powołany przepis stanowił, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązany był w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do – uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, to powinno było zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Powołany przepis w pkt 2 ust. 1 dotyczył sprzedaży wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W tym przypadku podatnik będący sprzedawcą zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to podlegało dołączeniu do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W myśl § 6 ust. 2, oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej 1/ imię i nazwisko nabywcy, 2/ adres zamieszkania nabywcy, 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu ), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Załącznik Nr 1 do rozporządzenia określał stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, preferencyjną w porównaniu do stawki mającej zastosowanie dla oleju napędowego. Powyższe rozporządzenie obowiązywało do dnia 25 marca 2002 r. Z dniem 26 marca 2002 r. weszło w życie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. ), które w § 6 ust. 1 i 2 powtarzało regulacje poprzednio obowiązującego rozporządzenia, z tą zmianą, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej będący sprzedawcą zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to podlegało dołączeniu do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w sytuacji braku takiej możliwości sprzedawca miał obowiązek wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 5 omawiane rozporządzenie przewidywało, wzorem poprzednio obowiązującego, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5. Powołany przepis § 6 ust. 5 oznaczał , iż sprzedawany olej opałowy podlegał opodatkowaniu jak olej napędowy. Przepis § 12 omawianego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w ust. 1 stanowił, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: 1/ wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, 4/ wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zasada ta miała zastosowaniowe w odniesieniu do pozostałych wyrobów wymienionych w pkt 2, 3, 5 – 10 ( samochodów osobowych, gazu, spirytusu ). Zwolniono z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających niektóre wyroby akcyzowe. Przepis § 12 ust. 2 ( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ) stanowił, że zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników : 1/ nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższa niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających : a/ nabyty spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu, b/ nabyty spirytus po cenie niezawierającej podatku akcyzowego (...), c/ olej opałowy na cel inny niż opałowy, 2/ świadczących usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem usług polegających na wykonaniu wyrobu akcyzowego (...), 3/ o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy, jeżeli są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a posiadane przez nich wyroby akcyzowe są przeznaczone na własne cele konsumpcyjne, 4/ będących producentami lub importerami gazu płynnego (...), 5/ będących producentami wyrobów akcyzowych, w części, w jakiej wyroby te są wytworzone przez inne podmioty na zlecenie producenta. Odnosząc się formułowanych przez skarżącego zarzutów i wniosków mających świadczyć o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że są one nieusprawiedliwione. Dotyczy to w szczególności najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu rażącego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, to jest art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz § 6 ust. 5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W literaturze przedmiotu podnosi się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki ( zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 ), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i – w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M. Podat. 2004/11/3 ). Przenosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, iż lektura jej akt nie prowadzi do wniosku, że kontrolowane rozstrzygnięcie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Nieusprawiedliwione są również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut, że podstawa wydania, jak też i uzasadnienie decyzji miało na celu ustalenie nierealnego i niepopartego w materiale dowodowym oraz ignorującego przepisy prawne obciążenia podatkowego w podatku akcyzowym. W świetle omawianych wyżej przepisów wystąpiły podstawy do określenia skarżącemu podatku akcyzowego. Nie ma racji skarżący, iż art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy wyłączał możliwość orzekania w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten dotyczy czynności dokonanych z naruszeniem prawa. Nie podlegają więc podatkowi czynności z gruntu bezprawne, na przykład handel narkotykami. W rozpoznawanej sprawie prawnie skutecznymi były czynności zakupu wyrobów akcyzowych w postaci odbarwionego oleju opałowego. W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń, olej ten poddawano chemicznej modyfikacji w celu odbarwienia go, a następnie umieszczano w należącym do skarżącego magazynie, gdzie mieszano z właściwym olejem napędowym. Wymieszany olej był sprzedawany po cenie ustalonej dla oleju napędowego. W tych okolicznościach uzasadniony jest pogląd, że zbycie takiego oleju oznaczało, iż zużyto go na inne cel, niż opałowy. Nie zmienia tego poglądu fakt, iż wyrób akcyzowy wprowadzany w ten sposób do obrotu został wcześnie odbarwiony. Barwa oleju pozwalała na odróżnienie oleju opałowego ( jest on specjalnie w tym celu barwiony ) od oleju napędowego. Zatem niesłusznie skarżący podnosi w skardze, że organ nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy. Kwestia fałszowania faktur mających świadczyć o zakupie wyrobów akcyzowych od firm : B, C, D, E ( do dnia 18 marca 2002 r. - F ) została jednoznacznie ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania prowadzące postępowanie karne, zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. V Wydział Karny z dnia [...] ( sygn. akt [...] ). Materiał ten wskazywał, że skarżący przyjął 1 932 850 litrów oleju opałowego odbarwionego za pomocą kwasu siarkowego i wapna. Olej ten następnie sprzedał w ramach firmy "A" oraz firmy "A" spółki z o. o. z siedzibą w B.. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wprowadza zasadę domniemania zgodności takich dokumentów z prawdą, co oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Do takich dokumentów t zaliczyć należy orzeczenia sądowe. Zatem organy podatkowe słusznie oparły się na treści w/w wyroku sądu karnego, przyjmując prawidłowo, że skarżący prowadził faktyczny - a nie rzekomy jak twierdzi skarżący – obrót odbarwionym olejem opałowym. Rzeczywisty przebieg zdarzeń – wbrew ocenie skarżącego, nie ma oparcia w dokumentacji rachunkowej, przelewach bankowych, dokumentach dostawy oraz późniejszym obrocie towarami. Bez znaczenia jest okoliczność, iż nabywcy nie mieli uwag co jakości towaru. Należy w tym miejscu wskazać, że skarżący nie informował nabywców o wcześniej podejmowanych czynnościach związanych z " przygotowaniem oleju opałowego" do sprzedaży jako olej napędowy. Zatem bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że "Zupełnie niezrozumiałe jest więc, uzasadnienie decyzji mówiące o rzekomym obrocie związanym z odbarwionym olejem opałowym, pochodzącym od nieznanych dostawców. Zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mającym oparcie w dokumentacji rachunkowej, przelewach bankowych, dokumentach dostawy oraz późniejszym obrocie zakupionymi towarami, gdzie nabywcy nie mieli uwag, co do jego jakości, oczywistym jest dokonywanie sprzedaży towaru określanego prawidłowo w dokumentacji firmy". Stanowiska organu nie podważa więc argumentacja skarżącego, który podnosi że "Zapisy decyzji, co do rzekomego obrotu odbarwionym olejem opałowym, nie są poparte dowodami uzasadniającymi ten nielogiczny wniosek". Zaskarżona decyzja - wbrew opinii skarżącego - jasno i wyraźnie wyjaśnia na podstawie przepisów prawa moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. Przepis ten stanowi, że w sytuacji kiedy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W tych okolicznościach skarżący niesłusznie zarzuca, że organ niczym nie uzasadnia momentu powstania obowiązku podatkowego, skoro organ przytacza treść tego przepisu w uzasadnieniu decyzji i wyjaśnia, iż dzień wystawienia fałszywej faktury był dniem, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skontrolowana decyzja wyjaśnia również dokładnie, że w odniesieniu do ewidencji zakupu odbarwionego oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego oraz do dokumentacji związanej z rejestrowaniem czynności sprzedaży oleju opałowego w przypadkach, gdy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze wystawione były na fikcyjne osoby, organ podatkowy uznał nierzetelność prowadzonym w tym zakresie ksiąg rachunkowych. W świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego skarżący nie dysponował atestem dotyczącym sprzedawanych wyrobów, pozwalającym na ustalenie ich parametrów fizykochemicznych. Wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniona jest od zawartości siarki w oleju. Im wyższa jest jej zawartość, tym wyższa jest akcyza. Zagadnienie to organ wyczerpująco wyjaśnił z przytoczeniem stosownych przepisów, w tym przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wskazał też, że nie było podstaw do podważenia wiarygodności wyjaśnień W. Ch. na temat braku przedmiotowych atestów. Należy przy tym zauważyć, że gdyby skarżący je posiadał, nie powinien mieć problemu z ich okazaniem w toku czynności podjętych przez organ podatkowy. Niezasadny jest również zarzut, że organ miał obowiązek uwzględnić wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego zgłoszony przez adwokata P. B.. Po pierwsze, P. B. nie przedłożył stosownego pełnomocnictwa do występowania w imieniu skarżącego w postępowaniu podatkowym, poinformował, że jest pełnomocnikiem skarżącego w sprawach karnych i cywilnych. Po drugie, fakt iż skarżący przebywał w zakładzie karnym, gdzie odbywał karę pozbawienia wolności, nie stanowił podstawy do zawieszenia postępowania. Przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przesłanki zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ. Taką przesłanką nie jest pobyt strony w zakładzie karnym. Podobnie należy ocenić, formułowany na tym tle zarzut, że organ podatkowy pozbawił skarżącego prawa do czynnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu, bowiem bezspornym jest, że w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej dostarczył do zakładu karnego dokumentację zgromadzoną w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie chciał jednak zapoznać się z aktami sprawy, chociaż mógł. Okoliczność, iż w tym czasie skarżący nie posiadał aktów prawnych, nie dysponował swoimi zapiskami ( notatkami ) oraz nie mógł skonsultować się z fachowcem od podatków, w żaden sposób nie świadczy o naruszeniu dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organ podatkowy do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Bez znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest okoliczność wyrównania przez skarżącego szkody wyrządzonej Skarbowi Państwa w wysokości 120.000 zł. Wydanej przez organ decyzji nie można traktować – jak chce tego skarżący – jako kontynuowania, po zakończeniu procesu karnego, czynności związanych z dalszym ustalaniem szkody, zmierzających do powtórnego ukarania go za ten sam czyn. Możliwości określenia zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji nie wyłącza powoływany przez skarżącego przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, co już wcześniej wyjaśniono. Z obowiązku podatkowego nie zwalnia skarżącego również okoliczność "zakupu paliwa od nieznanych dostawców" skoro ilości paliwa wynikające z fikcyjnych faktur odpowiadają ilościom odbarwionego oleju opałowego kupionego od nieustalonych dostawców i sprzedanego do celów innych niż grzewcze. Organ słusznie wyjaśnił na podstawie informacji uzyskanych od właściwych Urzędów Skarbowych, że wystawcy zakwestionowanych faktur ( potwierdzających nieprawdę odnośnie zakupu oleju napędowego ) nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego i nie wpłacali podatków z tego tytułu. Dlatego zarzuty i wnioski, że podatek ten uiścił producent lub importer oleju grzewczego – nie mogły być w tych warunkach uwzględnione. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, obszerny materiał dowodowy został zaprezentowany w sposób bardzo przejrzysty, poprzez tabelaryczne zestawienie pogrupowanych dowodów. I tak ujęto w tabeli wystawione w 2002 r. faktury poświadczające nieprawdę odnośnie zakupu oleju napędowego, wskazując wystawcę faktury, numer faktury, datę jej wystawienia, numer dokumentu przyjęcia towaru, datę jego wystawienia, ilość w litrach zakupionego oleju oraz dowodu, potwierdzającego fikcyjność faktury. Pierwsza tabela zamieszczona na str. 15 uzasadnienia decyzji organu I instancji ilustruje sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez firmę skarżącego odbarwionego oleju opałowego w każdym z dwunastu miesięcy 2002 r. Druga tabela przedstawia wyliczenie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. ( za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień ) z tytułu nabycia benzyny, od której nie pobrano podatku akcyzowego. Organ należycie udokumentował ilość oleju opałowego ( 204 696 litrów ) wynikającą z oświadczeń wystawionych ( w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.) na nabywców, których dane adresowe nie zostały potwierdzone. Wyjaśnił, że w dokumentacji podatkowej firma skarżącego dołączyła do paragonów fiskalnych sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze od osób, których dane adresowe nie zostały potwierdzone przez urzędy miast i gmin. Wykaz takich osób ( 115 ) przedstawia załącznik Nr 14 do protokółu kontroli. W załączniku Nr 15 zamieszczono kserokopie oświadczeń nabywców oleju opałowego. Lektura uzasadnienia decyzji nie może być oderwana od sporządzonego protokółu dokumentującego ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika. W tabeli na str. 17 uzasadnienia organ I instancji wskazał z imienia i nazwiska te osoby, które nie potwierdziły danych wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń, podał datę oświadczeń i ilość ( w litrach ) zakwestionowanego oleju. Protokół z kontroli prezentuje wyjaśnienia 24 świadków, będących nabywcami oleju opałowego, którzy nie potwierdzili faktu zakupu bądź ilości sprzedanego im oleju opałowego. Organ I instancji ustalił też, że w 140 przypadkach miała miejsce sprzedaż oleju opałowego udokumentowana paragonami z kasy fiskalnej, do których nie dołączono oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. W okresie od marzec – grudzień 2002 r. sprzedano w ten sposób 3 012 400 litrów oleju opałowego. Wyliczenie podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego w przypadkach złożenia oświadczeń nabywców, których dane adresowe nie zostały potwierdzone, oświadczeń, które zakwestionowali nabywcy oraz w sytuacji kiedy do paragonu fiskalnego nie dołączono oświadczeń zawiera zestawienie ( tabela ) na str. 20 uzasadnienia decyzji. Zatem merytoryczne uzasadnienie tej decyzji czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można czynić zarzutu, że organ podatkowy nienależycie uzasadnił swoją decyzję, bowiem organ nie miał obowiązku wskazania przyczyn, które decydowały o takiej a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń. Omawianie każdego z takich oświadczeń indywidualnie – w ocenie Sądu - czyniłoby decyzję mało czytelną z racji ilości dowodów zgromadzonych w tej sprawie. Omawianie grup oświadczeń przez organ podatkowy nie pozbawiło - wbrew twierdzeniom skarżącego - możliwości uzyskania należytej wiedzy o ustaleniach dokonanych przez ten organ. Jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, poczynionych stosownie do wymagań wynikających z treści art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przedstawia omawiana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. Taki stan rzeczy zaprzecza tezie skarżącego o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W odpowiedzi na zarzut skarżącego o niekonstytucyjności przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów należy wskazać, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1272 ), z dniem 1 października 2002 r. przepis art. 37 ust. 2 ustawy uzyskał nowe brzmienie. Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia : 1/ obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, 2/ zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określić warunki stosowania tych zwolnień. W ocenie Sądu, powyższa zmiana ustawy nie daje podstaw do odmowy zastosowania przepisów wykonawczych zawartych w omawianym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Określenie wysokości stawki podatku akcyzowego nastąpiło na podstawie delegacji ustawowej i – wbrew stanowisku skarżącego – Minister Finansów nie nadużył w tym zakresie swoich uprawnień. Nie nadużył ich również wprowadzając i nakładając na sprzedawców obowiązek gromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego. Nie naruszono zatem prawa przy wydawaniu przepisów wykonawczych, a tym samym nie można podzielić wniosku skarżącego o niekonstytucyjności w/w rozporządzenia, jednak zgodzić się należy ze skarżącym, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., podatnicy sprzedający olej opałowy nie posiadali prawa do żądania okazywania dokumentów identyfikujących nabywcę. Jednakże w interesie skarżącego jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych i osoby prowadzącej w tym czasie firmę handlującą tymi wyrobami i osiągającą duże obroty, było podjąć dostępne środki, aby zidentyfikować nabywcę oleju opałowego. Nic nie stało na przeszkodzie aby nabywcę tego oleju poprosić o okazanie na przykład dowodu osobistego. W zupełnie innym świetle stawiałoby to skarżącego ,gdyby takie działania podjął, a nabywca odmówił okazania dokumentu tożsamości. Dlatego przyjmowanie z góry, że sprzedawca nie miał prawa do żądania okazania dokumentów identyfikujących nabywcę, nie podważa argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sam skarżący wyjaśnia w skardze, że " Niezbędne dane do oświadczenia były pisane przez nabywcę albo przez sprzedawcę po ich podaniu przez klienta. (...) Często, przy podawaniu danych, klient okazywał dowód lub z niego podawał niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub NIP". Dlatego też – w ocenie Sądu - twierdzenie skarżącego, że przerzucanie na podatnika wykonywania czynności przekraczających znacznie możliwości stworzone przez ustawodawcę, wskazuje na rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe, nie jest zasadne. Stąd organy podatkowe słusznie obarczają skarżącego negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z faktu posiadania wadliwych oświadczeń. Braku całkowitej odpowiedzialności sprzedawcy za dokumenty złożone przez nabywcę – wbrew wywodom skarżącego - nie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym dołączony do skargi wyrok NSA o sygn. akt I FSK 908/05 z dnia 8 czerwca 2006 r., dotyczący kwestii dopuszczalności stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w przypadku fałszywych oświadczeń. NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 339/04 z dnia 10 maja 2005 r., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2002 r., w uzasadnieniu wyjaśniając, że nie ma sporu odnośnie zasady, iż wedle obowiązującego w 2002 r. stanu prawnego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. NSA wskazał również, że warunkiem zasadności twierdzeń wnoszącego skargę kasacyjną ( Dyrektora Izby Celnej ) byłoby wykazanie w toku postępowania, iż podatnik wiedział o tym , iż przedstawione oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczy, jaki jest wymagany przepisem § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wobec tego, brak takiego dowodu przez organy podatkowe wykluczał możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży za pomocą niepreferencyjnej stawki podatkowej. Na brak jakiejkolwiek odpowiedzialności sprzedawcy za wadliwe oświadczenia nie wskazuje również dołączony do skargi wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/04 uchylający rozstrzygniecie w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2002 r. W uzasadnieniu Sąd podał, że sprzedający nie był uprawniony do badania zgodności oświadczenia ze stanem rzeczywistym, gdyż z regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczenia, a nie obowiązek ustalenia prawdziwości jego treści. Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podziela stanowisko zaprezentowane w każdym z tych wyroków. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawie, należy zauważyć w pierwszej kolejności, iż skarżący wiedział nie później niż od czasu zakończenia kontroli podatkowej, że zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia są wadliwe i to z jakiego powodu, bowiem zagadnienie to wyczerpująco zostało omówione w protokóle z kontroli, doręczonym skarżącemu i przez niego podpisanym w dniu [...] (k. 488 – 498 akt adm. Tom 1). Dotyczy to w szczególności przeanalizowanych w pkt 5.2.1.2. protokółu dowodów z zeznań 24 świadków, kwestionujących fakt zakupu oleju opałowego lub jego ilości. Dla przykładu świadek A. U. wyjaśnił między innymi, że na oświadczeniu z dnia 6 listopada 2002 r. dotyczącym zakupu 500 litrów oleju opałowego "ktoś dopisał cyfrę 1 przed liczbą 500" ( k. 181 – 182 akt adm. Tom I ). Świadek nie miał wątpliwości, że zakupił 500 litrów oleju opałowego, a nie 1500 litrów, jak to wynikało z oświadczenia figurującego w aktach sprawy skoro dodatkowo przedłożył oryginał dokumentu WZ z dnia [...] wystawiony przez firmę "A" ( dowód dostawy – k. 183 akt adm. tom 1). W tych okolicznościach można było odmówić wiarygodności zeznaniom tego świadka i przyjąć jak tego chce skarżący, że świadek kupił 1500, a nie 500 litrów oleju opałowego i bazować wyłącznie na treści oświadczenia, tylko wtedy gdyby istniały inne dowody chociaż w najmniejszym stopniu podważające wiarygodność wyjaśnień tego świadka. Takich dowodów nie było i o przeprowadzenie takich dowodów skarżący nigdy nie wnioskował, chociaż miał do tego pełne prawo i o takim prawie był przez organ pouczony. Świadek J.H. – po okazaniu mu oświadczenia z dnia [...] dotyczącego zakupu 2000 litrów oleju - wyjaśnił, że nie kupował oleju, nie wypełniał formularza oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stwierdził, że podpis widniejący na oświadczeniu nie został złożony przez niego. Wskazał ponadto, że posiada piec do ogrzewania firmy [...], a nie [...], jak to wynika z zakwestionowanego przez organ oświadczenia ( k. 259 akt adm. Tom 1). Inny świadek, E. H. potwierdziła zakup 1400 litrów oleju opałowego w dniu 13 maja 2002 r. Nie potwierdziła natomiast zakupu 18 000 litrów oleju opałowego w dniu 27 lutego 2002 r. Stwierdziła, że tego dnia kupiła 1800 litrów oleju. Jej zdaniem ktoś dopisał cyfrę 0 po liczbie 1800. Wyjaśniła przy tym, że posiada zbiorniki na olej o pojemności 1800 litrów i niemożliwym jest zatankowanie tak dużej ilości oleju ( k.263 – 264 akt adm. Tom 1). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że świadek podał, że posiada zbiorniki o pojemności 1800 litrów i trzeba sobie uzmysłowić, iż jednorazowy zakup dziesięciokrotnie większej ilości oleju to nie tylko kwestia posiadania odpowiednich środków finansowych, ale przede wszystkim posiadania niezbędnej ilości pojemników, czy jednego pojemnika o wielkości porównywalnej do cysterny samochodowej. Skarżący nie podał żadnych obiektywnych okoliczności mających świadczyć o braku wiarygodności zeznań tych i pozostałych świadków, a w skardze ( w pkt 10 ) podnosi jedynie, że w sytuacji "gdzie nabywcy stwierdzili, iż oświadczenia są przez nich podpisane, a nie ma żadnej przesłanki do stwierdzenia faktu przerobienia oświadczenia, oczywistym jest uznanie prawidłowości zgromadzonych oświadczeń". Za niezasadne należy też uznać zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza on, iż wykluczone jest stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Ordynacja podatkowa przyjmuje w tym zakresie zasadę równej mocy środków dowodowych. Wobec tego oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły dyskwalifikować zeznań złożonych przez te osoby. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi zeznania świadków. Niepotwierdzone przez kupujących ilości oleju opałowego oraz imiona i nazwiska przesłuchanych świadków zawiera, znajdująca się na str. 17 uzasadnienia decyzji organu I instancji, tabela która w sposób jasny i syntetyczny ilustruje stan faktyczny sprawy w tym zakresie. Faktem jest, że organ nie analizuje w swojej decyzji zeznań poszczególnych świadków i nie ocenia każdego z tych dowodów indywidualnie - i słusznie zdaniem Sądu - bowiem stanowiłoby to niepotrzebne powtórzenie treści protokółu kontroli, znanego skarżącemu, zwiększające i tak już obszerne uzasadnienie rozstrzygnięcia. W tej sytuacji zaprezentowana przez Dyrektora Izby Celnej zwięzła ocena materiału dowodowego, w której zasygnalizowano, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne ( podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju opałowego ), świadkowie nie mieli żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych - str. 10 uzasadnienia decyzji - czyni zadość dyrektywie wynikającej z dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie budzi poza tym żadnych wątpliwości okoliczność, że skarżący ponosi pełną odpowiedzialność za brak 140 oświadczeń, które powinny być dołączone do paragonów fiskalnych, a ich nie dołączono, jak też ich nie okazano kontrolującym w czasie czynności kontrolnych. Jak wynika z akt sprawy Główny księgowy, E.D. nie potrafiła podać przyczyny braku 140 oświadczeń dotyczących sprzedanego w 2002 r. oleju opałowego. Według jej wiedzy takich oświadczeń nie ma w firmie. Tymczasem w świetle poczynionych ustaleń w okresie marzec – grudzień 2002 r. skarżący sprzedał 3 012 400 litrów oleju opałowego, dokumentując tę sprzedaż jedynie paragonami fiskalnymi - i jak wynika z zarzutów podniesionych i w odwołaniu i w skardze - uważa, że w tym przypadku w grę wchodzi preferencyjna stawka podatku akcyzowego. Zatem bezskuteczny jest zarzut, że firma "A" każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia i bez znaczenia spostrzeżenie skarżącego, że " rozporządzenie ani ustawa o akcyzie nic nie mówi o konieczności badania danych nabywców ani sprawdzania ich dowodów tożsamości", bowiem przy takim rozumieniu analizowanych przepisów, każde oświadczenie zawierające minimalną treść, określoną w § 6 ust. 2 rozporządzenia, bez względu na zgodność podawanych w nich informacji z rzeczywistym przebiegiem zawieranej transakcji, powinno być zawsze honorowane i stanowić jedyny oraz niepodważalny dowód na temat faktycznych ilości sprzedawanego oleju opałowego oraz prawdziwości danych personalnych osób go kupujących. W konsekwencji takie oświadczenie, z założenia posiadałoby większą moc dowodową ,niż każdy inny dowód prawem przewidziany. Poza tym nie można pomijać wyraźnego brzmienia tego przepisu, wymagającego w pkt 2, aby dane dotyczyły nabywcy i jego miejsca zamieszkania. Gdyby prawdziwość danych była rzeczą nieistotną przy składaniu oświadczeń, z pewnością konstrukcja omawianego przepisu byłaby inna. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie przyjęły, że dołączone do 115 paragonów fiskalnych, dokumentujących sprzedaż 204 696 litrów oleju opałowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze odebrane od osób, których dane adresowe nie zostały potwierdzone przez urzędy miast i gmin, nie mogły stanowić podstawy do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Warto zaznaczyć, że w powoływanym przez skarżącego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r., Sąd ten wskazywał na wcześniejszy wyrok z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1376/05 sygnalizujący, że skuteczność oświadczeń dyskwalifikuje brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego identyfikację. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący zgłosił uwagi do protokółu kontroli ( w piśmie z dnia [...]) przekazał dodatkowe oświadczenia 11 osób, których dane personalne figurujące w tych oświadczeniach nie pozwalały na skontaktowanie się i identyfikację tych osób. Dla przykładu można tylko wskazać, że jeden z rzekomych nabywców oleju opałowego J. B. miał mieszkać w P. przy ul. M. [...]. W toku czynności wyjaśniających organ ustalił, że pod wskazanym adresem mieści się siedziba Zamiejscowego Oddziału Urzędu Wojewódzkiego – od roku 2004, a wcześniej administrowało tam Starostwo Powiatowe ( k. 520 akt adm. Tom 1 ). Trzeba podkreślić, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, ale nie składał wniosków dowodowych mających wykazać, czy podważać wiarygodność zeznań świadków. W tych warunkach nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten urzeczywistnia wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W tych warunkach skarżący niezasadnie zarzuca naruszenie przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej, przewidującego że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co przeprowadzonych dowodów. W świetle powyższych rozważań nie można się zgodzić ze skarżącym, że prowadząc sprzedaż oleju grzewczego w ramach działalności gospodarczej firma "A" podjął wszystkie niezbędne i zgodne z prawem działania, a w szczególności gromadził wymagane oświadczenia od nabywców będących osobami fizycznymi o przeznaczeniu kupowanego przez nich oleju opałowego i w każdym przypadku pobierał od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu towaru. Takiej wersji wydarzeń podawanej przez skarżącego przeczą w sposób oczywisty ustalenia organu wskazujące, iż do nie do wszystkich paragonów fiskalnych dokumentujący sprzedaż oleju dołączono wymagane prawem oświadczenia. Osoba zarządzająca firmą, czy będąca jej właścicielem jest bezpośrednio odpowiedzialna za prowadzenie kompletnej dokumentacji niezbędnej do prowadzenia rozliczeń z budżetem. W przypadku braku wymaganych dokumentów, nie można mówić tak jak to czyni skarżący, że we wcześniejszych protokółach kontroli, gdzie wobec okazania kompletu oświadczeń nie było uwag w tym zakresie. Nie można też podzielić sformułowanych w skardze zarzutów, iż brak było podstaw do wydania decyzji nakładającej podatek akcyzowy od sprzedanego oleju grzewczego wobec zgromadzenia niezbędnych wymaganych przepisami prawa oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju, skoro organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, między innymi, że osoby składające oświadczenia w wielu przypadkach zweryfikowały je i nie potwierdziły ilości zakupionego oleju opałowego. W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony był zarzut, że decyzja nie jest niczym uzasadniona, a organ celny narzucił swoją wersję wydarzeń i oceny dowodów oraz zawarł przedwczesną i subiektywną ocenę, niemającą oparcia w materiale dowodowym, prowadzącą do niezgodnego z obowiązującymi przepisami normującymi opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na marginesie powyższych uwag trzeba zaznaczyć, że zadaniem organu podatkowego nie jest udowodnienie podatnikowi zmiany przeznaczenia sprzedawanego przez niego oleju opałowego. Przepisy prawa podatkowego przewidują uprzywilejowana stawkę akcyzy w przypadku sprzedaży oleju opałowego. Warunkiem do zastosowania takiej stawki jest dysponowanie przez sprzedawcę niezbędnymi oświadczeniami nabywców. Zatem organ ustalając wysokość podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości takiej jak dla oleju napędowego, postąpił prawidłowo. Wbrew wyrażonej w skardze ocenie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił faktyczne i prawne podstawy rozstrzygnięcia, oceniając w sposób syntetyczny ( zwięzły ) cały zgromadzony materiał dowodowy. Z jakich względów organ był zwolniony od omówienia każdego z poszczególnych dowodów (indywidualne) zebranych w sprawie, wyjaśniono wcześniej. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie zastosował zwolnienia podatkowego należy przypomnieć, po pierwsze, iż zwolnienie o którym mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego dotyczy transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych ( reguluje tę kwestię regulacja zawarta w ust. 1 ) i czynności związanych z nabyciem takich wyrobów ( zagadnienie to normuje ust. 2 ), a po drugie, że zaskarżona decyzja określa zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu kupna odbarwionego oleju, od którego nie pobrano akcyzy, kupna benzyny i na takich samych zasadach, jak też z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji gdy skarżący nie dysponował oświadczeniami o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, bądź udowodniono wadliwość tych oświadczeń w części dotyczącej braku prawidłowych danych personalnych nabywców, pozwalających na ich identyfikację, czy też w zakresie faktycznych ilości zakupionego przez nich oleju opałowego. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego, to zwolnienie takich czynności od opodatkowania na mocy § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ( z uwagi na charakter prowadzonego między stronami tylko ten przepis mógłby wchodzić w grę ) w sprawie podatku akcyzowego pozostawałoby w sprzeczności z treścią § 6 ust. 5 tegoż rozporządzenia oraz dyspozycją art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych, skarżącego obciążał obowiązek podatkowy na mocy art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wobec czego zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 2 pkt 1 - 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie miało zastosowania. Odmienne rozumienie znaczenia tych dwóch przepisów mogłoby prowadzić do sytuacji, kiedy nabywca wyrobów akcyzowych ( w tym przypadku – skarżący ) zwolniony byłby z podatku akcyzowego tylko z tego względu, że nie pobrano wcześniej podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Z tych samych względów brak było podstaw do zastosowania zwolnień, które przewidywało w § 14 ust. 1 i 2 wcześniejsze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. zawierające podobne unormowania do tych wynikających z § 12 omawianego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Problem zwolnień podatkowych nie był przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji. Nie ma to jednak wpływu na ocenę zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia, skoro w świetle omawianych przepisów zwolnienia te nie dotyczyły dokonywanego przez skarżącego obrotu wyrobami akcyzowymi. W świetle akt sprawy skarżący nie przedstawił dowodu zapłaty podatku akcyzowego, wynikającego z fałszywych faktur. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Sąd nie podziela stanowiska organu odnośnie interpretacji § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, stanowiącego, że podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, ponieważ zgodnie z art. 35 ust. 1 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na: producencie, importerze, sprzedawcy, wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych i nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zatem podatnikami w podatku akcyzowym są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Dlatego bez znaczenia był argument organu, że skarżący nie wykazywał - w składanych deklaracjach – podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Rozstrzygające znaczenie miał przepis § 25 rozporządzenia, stanowiący że podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur. Nieusprawiedliwiony jest zarzut, że w przeprowadzonym postępowaniu powinien brać udział K.K., a nie brał, jako pełnomocnik skarżącego. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy, jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Z akt sprawy wynika, że K. K. nie spełniał wymagań wymienionych w w/w przepisie i nie mógł skutecznie reprezentować skarżącego w toczącym się postępowaniu, wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 135 – 137 Ordynacji podatkowej, regulujących między innymi kwestię zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych, kryteriów jakie powinien spełniać pełnomocnik strony. Unormowanie zamieszczone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter szczególny w odniesieniu do regulacji zawartych w w/w przepisach Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach formułowane zarzuty dotyczące naruszenia zasad proceduralnych, o których mowa w powołanych wyżej przepisach ( art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ), regulujących głównie postępowanie dowodowe - w ocenie Sądu - nie mogły być uznane za usprawiedliwione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych, określonych w przepisach art. 120 – 125. Organ podatkowy nie naruszył zasady praworządności ( art. 120 Ordynacji podatkowej) bowiem jego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Skontrolowane postępowanie podatkowe nie podważało zasady zaufania ( art. 121 § 1 ). Jak wykazano wcześniej nie można zarzucać organowi, że dokonuje ustaleń na podstawie zeznań świadków i pomija oświadczenia nierzetelnie odzwierciedlające zawarte transakcje handlowe, gdyż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w pełni odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej ( art. 122 ). Organ podatkowy zapewnił skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu ( art. 123 § 1 ) i nie naruszył przy tym zasady ochrony słusznego interesu strony. Skarżącego powiadamiano o przeprowadzanych w trakcie postępowania kontrolnego czynnościach dowodowych, czego przykładem jest między innymi pismo Urzędu Celnego z dnia [...] zawiadamiające o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków dokonujących zakupu oleju opałowego ( k. 14 akt adm. Tom 1). Zawiadomiono go o możliwości wypowiedzenia się o zgromadzonych dowodach, o czym świadczy, wydane na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uczynił też zadość zasadzie należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy ( art. 124 ), gdyż motywy leżące u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia zawarte zostały w jego obszernym uzasadnieniu. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem skarżącego, że postępowanie podatkowe trwało długo i nie odpowiadało dyrektywie zamieszczonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ powinien działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy . W rozpoznawanej sprawie postępowanie wszczęto w grudniu 2005 r. W toku kontroli instancyjnej ( decyzją Izby Celnej z dnia [...] ) uchylono wydaną w dniu [...] decyzję organu I instancji, uzupełniono następnie zgromadzony materiał dowodowy ( postanowieniem organu I instancji z dnia [...] włączono do akt postępowania dokumentację zebraną przez Prokuraturę Okręgową w W. ), co usprawiedliwia w tej sytuacji organ podatkowy zwłaszcza, że postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego, wydanymi w dniach [...] i [...] skarżącego zawiadamiano o wyznaczeniu nowych terminów rozpatrzenia sprawy. Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kosztów postępowania – z uwagi na przyznane skarżącemu prawo pomocy - uzasadniał art. 199 i art. 239 pkt 4 w/w ustawy.