I SA/Lu 664/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję organu z [...] odmawiającą E. (podatniczka) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu z [...] r. w przedmiocie ustalenia podatniczce łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że ostateczną decyzją z [...] organ utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy U. z [...] ustalającą podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w wysokości [...] zł. Na łączne zobowiązanie pieniężne składały się: - podatek leśny z tytułu lasów; - podatek od nieruchomości z tytułu gruntów i budynków zaliczonych do gruntów i budynków pozostałych, w tym zajętych na odpłatną statutową działalność pożytku publicznego oraz z tytułu budynków mieszkalnych. Organ zaznaczył, że w zwykłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe zgodnie stanęły na stanowisku, w myśl którego F. (fundacja) w analizowanym roku podatkowym prowadziła na przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości odpłatną działalność pożytku publicznego (schronisko dla osób bezdomnych, dom pomocy). W konsekwencji nie stwierdziły podstaw do stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.). Organy podatkowe podkreśliły, że wprost zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie tych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, co nie miało miejsca w realiach rozpatrywanej sprawy. Skarga podatniczki na ostateczną decyzję organu z [...] została prawomocnie odrzucona postanowieniem z [...]. sygn. I SA/Lu [...]. Postanowienie w tym przedmiocie jest prawomocne od 30 stycznia 2020 r. Następnie w piśmie z [...] listopada 2020 r. podatniczka wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu z [...]. W uzasadnieniu podatniczka przekonywała, że fundacja prowadzi nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego "w oparciu o środki otrzymane z darowizn". W dalszym toku postępowania podatkowego podatniczka tłumaczyła, że fundacja uzyskuje "dobrowolne składki" oraz osoby przebywające w placówce przekazują fundacji 50% swoich środków. Podkreślała przy tym, że fundacja nie osiąga zysku. W tych okolicznościach, zdaniem podatniczki, ostateczna decyzja organu z [...] r. rażąco narusza art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U.2020.1057 ze zm. - u.p.p.w.) i w związku z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 ze zm. - K.p.a.). W ocenie podatniczki, za jej stanowiskiem przemawia: - postanowienie Sądu Rejonowego [...] Krajowego Rejestru Sądowego z [...] r. umarzające postępowanie rejestrowe w następstwie oświadczenia przedstawiciela fundacji, że fundacja nie prowadzi odpłatnej działalności statutowej i opiera swą działalność jedynie na środkach finansowych pozyskanych z darowizn; - pismo Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 3 października 2017 r., w myśl którego fundacja prowadzi jedynie nieodpłatną działalność pożytku publicznego; - postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. z [...] o umorzeniu dochodzenia dotyczącego prowadzenia domu pomocy przez fundację. Odnosząc się do wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu z [...] organ motywował, że spór o okoliczność czy działalność fundacji miała charakter odpłatnej czy nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego w analizowanym roku podatkowym nie realizuje żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Niezależnie od powyższego stwierdzenia organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w ostatecznej decyzji z [...] r., w myśl którego fundacja pobierała środki finansowe od podopiecznych prowadzonej placówki, co oznacza, że prowadziła statutową działalność pożytku publicznego za odpłatnością. Organ zaznaczył przy tym, że nie ma znaczenia czy wszyscy podopieczni wpłacali środki finansowe na rzecz fundacji i w jakiej wysokości. W tym zakresie organ nawiązał do protokołu kontroli przeprowadzonej w placówce prowadzonej przez fundację oraz do regulaminu placówki, wyjaśnień podatniczki oraz podopiecznych omawianej placówki. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z [...] r. w odniesieniu do podatku od nieruchomości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niepodjęcie inicjatywy dowodowej, niewyjaśnienie kluczowych okoliczności, dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych; - art. 7 ust 1 pkt. 14 u.p.o.l. z powodu błędnej wykładni, która doprowadziła do przyjęcia, że działalność fundacji miała charakter odpłatny. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka konsekwentnie ponowiła zapatrywanie przedstawione w postępowaniu podatkowym. Akcentowała, że "dobrowolne datki" przyjmowane od podopiecznych nie są wynagrodzeniem. Fundacja nie uzależniała pomocy dla potrzebujących (osób bezdomnych, niepełnosprawnych, w starszym wieku oraz dzieci) od uzyskania środków finansowych. Są to jedynie "dobrowolne darowizny na cele statutowe" fundacji. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Zdaniem podatniczki, ostateczna decyzja organu z [...] rażąco narusza prawo, skoro organ ustalił w niej, że fundacja prowadzi na przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości odpłatną statutową działalność pożytku publicznego. Tymczasem, jak konsekwentnie twierdziła podatniczka, fundacja w rzeczywistości otrzymuje jedynie darowizny bądź zwrot kosztów i to jedynie w części, od niektórych podopiecznych. Jednak tak zarysowany spór podatniczki z organem o kompletność materiału dowodowego, o jego ocenę i o wywiedzione z niego ustalenia faktyczne nie realizuje przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem prawa przez organ przy wydaniu decyzji ostatecznej. Trzeba wyjaśnić, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów określających jej zastosowanie (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1051/10). Wobec tego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie na jednej z ustawowych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 O.p., jeśli chodzi o decyzje podatkowe. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast może dotyczyć wyłącznie zbadania czy ostateczna decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Tylko wówczas, gdy zaistnieje którakolwiek z sytuacji opisanych w art. 247 § 1 O.p., organ jest uprawniony do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i tym samym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (a więc od chwili jej wydania). Należy zatem podsumować, że w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ analizuje jedynie istnienie przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego trybu przewidzianego w procedurze podatkowej. Natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych mogących rzutować na treść rozstrzygnięcia. W następstwie sądowa kontrola legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego może odnosić się wyłącznie do przesłanek tej szczególnej instytucji. Oznacza to, że sąd ocenia decyzję, której stwierdzenia nieważności oczekuje strona skarżąca, tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek zawartych w art. 247 § 1 O.p. (por. sprawa sygn. II FSK 714/11). W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Między innymi w sprawach sygn.: II FSK 2171/19 i II FSK 2730/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest uzależnione od okoliczności takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawniona jest ocena przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis prawa został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary. Oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów podatkowych wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną. Nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron. Odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano ostateczną decyzję, czy też do innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok sygn. I FSK 1362/06). Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego, powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok sygn. II FSK 1085/12). O nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa można mówić wówczas, gdy między określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok sygn. II FSK 1299/09). Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu władzy publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego, np. przez stwierdzenie jego nieważności. W świetle powyższego postępowanie przewidziane w art. 247 O.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że mają odmienne przedmioty w stosunku do przedmiotu postępowania zwykłego, a także finalnie mogą one nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Żadne z tych postępowań nadzwyczajnych nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z tych trybów ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji ostatecznej, a w następstwie nie mogą być one stosowane zamiennie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na prawo do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również znaczenie relacji między zasadą praworządności (zasadą legalizmu - art. 7 Konstytucji RP, Dz.U.1997.78.483 ze zm.) wymagającą eliminacji z obrotu prawnego wadliwych decyzji administracyjnych a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa - art. 2 Konstytucji RP), które z kolei opowiadają się za trwałością ostatecznych decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji ostatecznych nie ma charakteru bezwzględnego, ale uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach ustawowo określonych. Z nawiązaniem do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że reguła trwałości decyzji ostatecznych bazuje na zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał Konstytucyjny uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji RP, tj. w zasadzie praworządności. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że czym innym jest uchybienie stwierdzone w zwykłym postępowaniu podatkowym, a czym innym kwalifikowane naruszenie prawa realizujące przesłankę nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności obejmuje również trwałość decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą. Instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa należy racjonalnie operować. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie ich nieważności powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Natomiast oceny okoliczności faktycznych nie można dokonywać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ma charakter kauczukowy (por. szerzej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wraz z literaturą przedmiotu wymienione w przytaczanych wyrokach). Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za własne. W następstwie ocenia, że argumentacja podatniczki w istocie rzeczy sprowadza się do oczekiwania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ w kontekście materialnoprawnych przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Jak to zostało omówione wyżej, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Dążenie podatniczki do zastąpienia zwykłego postępowania podatkowego jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) jest pozbawione prawnego uzasadnienia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone wyłącznie do badania przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Natomiast spór o wykładnię przesłanek zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i o ustalenie co jest, a co nie jest nieodpłatną statutową działalnością pożytku publicznego podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte w ostatecznej decyzji organu z [...] r. było rezultatem oceny materiału dowodowego i wykładni materialnego prawa podatkowego omówionych przez organ w motywach tego rozstrzygnięcia. Podatniczka nie skorzystała z prawa do skutecznego zainicjowania sądowej kontroli legalności tej ostatecznej decyzji wymiarowej (skarga została prawomocnie odrzucona). Z kolei odstąpienie od realizacji uprawnienia do złożenia skargi do sądu ma swoje prawne następstwa w tym znaczeniu, że z upływem czasu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 O.p.). Zatem kwestia czy organ w ostatecznej decyzji z [...] r. powinien był opowiedzieć się za nieodpłatną statutową działalnością pożytku publicznego, czy też nie, pozostawała w granicach zwykłego postępowania podatkowego, a w razie złożenia skargi do sądu, byłaby przedmiotem kontroli z punktu widzenia legalności. W podsumowaniu przedstawionych wyżej rozważań prawnych sąd ocenia, że organ trafnie nie wpisał w przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej sporu prowadzonego przez podatniczkę wyłącznie o fakty, która przekonywała, że działalność fundacji miała charakter nieodpłatny, gdy organ poczynił odmienne ustalenia. W rezultacie organ adekwatnie do okoliczności faktycznych i prawnych zastosował art. 249 § 1 O.p. i odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu z [...] r. Zarzuty formułowane przez podatniczkę w skardze - nawiązujące do gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania z nich ustaleń faktycznych oraz do sposobu wykładni i stosowania art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. - mogły być przedmiotem rozważań sądu wyłącznie w ramach kontroli legalności decyzji ostatecznej organu z [...] r., która zakończyła zwykłe postępowanie podatkowe. Natomiast nie pozostawały one w związku z żadną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej spośród wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dla ścisłości wymaga odnotowania niespójność argumentacji organu, który z jednej strony tłumaczył, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie był uprawniony do oceny całokształtu materiału dowodowego i wyprowadzania z niego ustaleń faktycznych, a z drugiej zaś wykazywał, że całokształt materiału dowodowego świadczy o odpłatnym charakterze działalności fundacji prowadzonej na przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanym roku podatkowym. Jednak ta wadliwość uzasadnienia kontrolowanej decyzji organu nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie - z punktu widzenia wyniku sprawy - ma bowiem konstatacja, że w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ nie był uprawniony do ponownego rozpatrywania i rozstrzygania istoty sprawy, a konkretnie do rekonstruowania na nowo stanu faktycznego i tym samym do uczynienia z nadzwyczajnego postępowania podatkowego kolejnej, trzeciej już instancji merytorycznej. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatniczki na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329).