I SA/Lu 673/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi [...] spółki jawnej w W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r., Nr [...] [...] określającą "B. " spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że w dniu 24 października 2019 r. wg zgłoszenia celnego Nr [...] [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] ziarno ostropestu plamistego do celów spożywczych. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1207 99 96 90 obejmującego: Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - -Pozostałe, - - - - - Pozostałe, ze stawką celną "erga omnes" 0%. W wyniku analizy zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów stwierdzono, że klasyfikacja taryfowa importowanego ziarna ostropestu plamistego jest nieprawidłowa, a po przeprowadzeniu postępowania celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ celny zmienił klasyfikację taryfową importowanego ziarna ostropestu plamistego. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1211 90 86 90 obejmującego: Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe ze stawką celną "erga omnes" 0%. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu wskazanego towaru, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W odwołaniu Spółka domagając się uchylenia tej decyzji podtrzymała swoje stanowisko w sprawie wyrażone w piśmie z dnia 11 lutego 2021 r., a mianowicie, że: - importuje ziarno ostropestu z [...], zaś odprawa na granicy następuje z kodem celnym 1207 99 96 90, do którego przyporządkowana jest stawka VAT 5%; do dokumentów odprawy dołączane jest oświadczenie o przeznaczeniu towaru, w którym jest informacja, że ziarno jest nabywane z przeznaczeniem na cele spożywcze; - nasiona ostropestu znajdują zastosowanie zarówno w branży spożywczej, farmaceutycznej, jak i kosmetycznej, ostropest jest także traktowany jako roślina ozdobna w związku z tym można go zakwalifikować do różnych zastosowań, istotny tym samym jest cel wskazany przy nabyciu tego produktu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 4, zgodnie z którym, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, - art. 5, w myśl którego obowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, - art. 21 § 1 pkt 1 stosownie do którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, dodał, że według art. 19a ust 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust 10 a i 11. Podał również, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT: - art. 30b ust 1, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło, - art. 33 ust. 1, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, - art. 33 ust. 2, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, - art. 41 ust 1, stawka podatku VAT dla importowanego towaru wynosi 22%. (jednakże zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 11 2aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%). W kontekście tych regulacji, organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką wydania decyzji, określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, jest nieprawidłowa kwota podatku, wykazana w zgłoszeniu celnym. Skoro w rozpatrywanym przypadku w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie celnej organ I instancji zaklasyfikował importowany ostropest plamisty do kodu Taric 1211 90 86 90, konieczne stało się określenie kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Podkreślając, że decyzja podatkowa została wydana na podstawie stanu faktycznego, ustalonego postępowaniem celnym, zakończonym decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. zmieniającą kod towaru (decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, bowiem została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Nr [...]), organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie jest właściwy do rozpatrywania zarzutów wobec rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Skoro bowiem decyzja wydana w sprawie celnej nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to wynikające z niej ustalenia nie mogą być zmieniane w postępowaniu podatkowym, albowiem mają one charakter wiążący. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył stosowne poglądy wyrażane w orzecznictwie, dodając, że zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W skardze do Sądu, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 187 § 1 poprzez nie podjęcie wszystkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, - art. 191 poprzez wydanie decyzji nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a na podstawie oceny, że sprowadzone w celach spożywczych z [...] ziarno ostropestu plamistego do kodu Taric 1207 99 96 90 zostało zaklasyfikowane jako towar do kodu Taric 1211 90 86 90 29 80 00 dla różnych celów, nie wyłączając farmacji, - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 180 § 1 poprzez bezpodstawne nieuznanie dołączonego do odprawy celnej oświadczenia o przeznaczeniu importowanego towaru – ziarna ostropestu plamistego na cele spożywcze i tym samym błędne zakwalifikowanie tego towaru do innych celów, - art. 233 § 1 poprzez jego wadliwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały okoliczności do jej uchylenia, a także przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS 2005, Nr 1, poz. 11) przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, iż organ nie uznał klasyfikacji i nomenklatury importowanego ziarna ostropestu plamistego do celów spożywczych, w której zadeklarowano kwotę należności we właściwej wysokości, i w rezultacie błędnie zweryfikował klasyfikację taryfową. Przy tak sformułowanych zarzutach, pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że na podstawie art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Co istotne, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 2015.1676 ze zm.). Zgodnie z pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług. Analogicznie jest w przypadku określenia celu i przeznaczenia towaru i klasyfikacji kodów celnych. W ocenie pełnomocnika, skoro w Załączniku nr 10 do ustawy o VAT pod pozycją 10 wyszczególniono "ex 15 Oleje i tłuszcze roślinne – wyłącznie jadalne", to sprzedaż powyższych produktów zgodnie z opisem tabeli jest opodatkowana stawką VAT 5%. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. W dniu 12 października 2019 r. wg zgłoszenia celnego Nr [...] Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] ziarno ostropestu plamistego na cele paszowe. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1207 99 96 90 obejmującego: Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - - Pozostałe, - - - - - Pozostałe, ze stawką celną "erga omnes" 0%. Zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Wobec zmiany klasyfikacji taryfowej powyższego towaru do kodu Taric 1211 90 86 90 obejmującego: Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe ze stawką celną "erga omnes" 0%, organ podatkowy zastosował 23% stawkę podatku VAT. Wprawdzie ustalenie istnienia długu celnego, wysokości wartości celnej i cła wynikających z importu, a w następstwie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od tego importu to dwie różne sprawy stanowiące samodzielne przedmioty rozstrzygania, z których każda z nich jest odrębnie regulowana przez prawo, w pierwszym przypadku – prawo celne, w drugim zaś – podatkowe, nie mniej jednak trzeba podkreślić, że są one ze sobą powiązane. Związek między nimi polega zaś na tym, że wielkości zadeklarowane w zgłoszeniu celnym czy rezultat postępowania celnego (jeśli zostało przeprowadzone) są wiążące dla organu podatkowego w tym znaczeniu, iż organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej mającej za przedmiot VAT od importu tego samego towaru obowiązany jest uwzględnić stanowisko organu celnego (aprobujące bądź zmieniające zgłoszenie celne). Ta dwutorowość spraw celnych i podatkowych wymaga dostrzegania oraz respektowania przedmiotowej odrębności postępowania celnego w stosunku do postępowania podatkowego, której konsekwencją jest między innymi to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie jest uprawniony do oceny postępowania i rozstrzygnięć organu celnego, wchodzenia w jego kompetencje i formułowania własnych, niezależnych ustaleń faktycznych czy też oceny prawnej, odmiennych od przyjętych przez organ celny. W realiach analizowanego postępowania podatkowego rozstrzygnięcie organu celnego, zmieniające klasyfikację towaru, było zatem wiążące dla organu podatkowego. Organ podatkowy nie był uprawniony i nie prowadził własnych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej zdarzeń powodujących zmianę klasyfikacji towaru, bowiem jak wywiedziono wyżej, miał obowiązek przyjęcia w tym zakresie ustaleń wynikających z decyzji organu celnego, co też słusznie uczynił. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie zgodnie przyjmuje się, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, tj. w zakresie wartości celnej towaru, klasyfikacji taryfowej czy cła, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym weryfikacja stanowiska prezentowanego przez skarżącą co do właściwej taryfikacji importowanego towaru oraz ustalanie na nowo takich okoliczności, jak wartość celna i w konsekwencji wysokości należnego cła. Wprawdzie ustalenia te determinują treść decyzji podatkowej, jednak nie sposób uznać, że sprawa celna mogłaby – przy przyjęciu koncepcji prezentowanej w skardze – być poddana dwukrotnej weryfikacji sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11). W takich warunkach bezzasadne było wymaganie od organu podatkowego przeprowadzania "własnego" postępowania dla ustalenia wskazanych okoliczności, określonych już w innym właściwym postępowaniu, w którym w tym zakresie stronie przysługują środki zaskarżenia (z których zresztą – jak to już wskazano – Spółka skorzystała). Stąd za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia wskazywanych zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak już podkreślono, dowody na wskazane w skardze okoliczności, związane z odpowiedzialnością Spółki za dług celny, a tym samym za zobowiązanie podatkowe, zostały przeprowadzone i ocenione w sposób wiążący dla organów w niniejszej sprawie przez organy celne. Decyzja ostateczna dotycząca określenia długu celnego (której odpis znajduje się w aktach podatkowych) rozstrzygnęła kwestię właściwej taryfy celnej (Taric) dla ostropestu plamistego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że zarzuty co do wykorzystania ziarna ostropestu w stanie naturalnym lub przetworzonym do celów spożywczych nie mają wpływu na kwalifikację taryfową produktu, nie jest to bowiem jego zastosowanie główne (zasadniczo jest on bowiem roślina leczniczą). Organ celny, wbrew stanowisku Spółki, która zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod Taric 1207 99 96 90, sklasyfikował towar do kodu 1211 90 86 90. Prawidłowość tego rozumowania zostanie poddana ocenie w odrębnej sprawie sądowej, która – jeśli zostanie rozstrzygnięta po myśli Spółki – bez wątpliwości odniesie też skutek w sferze prawnopodatkowej. W konsekwencji zarzuty skargi, że organy obu instancji naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej poprzez: "nie podjęcie wszystkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego", co doprowadziło do "błędnego uznania, że sprowadzone z [...] ziarno ostropestu plamistego w celach spożywczych do kodu Taric 1207 99 96 90, zostało zaklasyfikowane do kodu Taric 1211 90 86 90 29 80 00", należało uznać za całkowicie chybione. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły przy tym przepisów celnych, w sytuacji, gdy nie były one podstawą rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzuty i argumentacja skargi skierowana de facto przeciwko decyzji celnej, nie mogły odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku. Organy podatkowe nie mogły się bowiem odnieść do merytorycznych zrzutów dotyczących klasyfikacji ostropestu plamistego, z uwagi na to, że procedowały zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w myśl których: - art. 19a ust. 9, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust.10a i 11; - art. 30b ust. 1, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło; - art. 33 ust. 1, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek; - art. 33 ust. 2, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję, określającą podatek w prawidłowej wysokości. Nie ma również podstaw prawnych do tego, by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określającej kwotę długu celnego. Skoro obydwa zobowiązania, to jest zobowiązanie w zakresie długu celnego i zobowiązanie w podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być później korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym może albo w tym samym albo w innym momencie te zobowiązania określać. Jeżeli zatem niezbędny element (podmiotowy/przedmiotowy) opodatkowania VAT ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Osoba uznana za dłużnika celnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT staje się również podatnikiem podatków importowych. Jak przyjmuje się w orzecznictwie w przypadku, gdy podatek został pobrany w innej niż należna wysokości, w decyzji właściwego organu ustalana jest jego prawidłowa wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04 oraz wyrok WSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3392/05). Oznacza to, że jeżeli w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to w sferze prawa materialnego należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z dnia13 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1159/07). W wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13 NSA wyraził następujący pogląd: "Zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe" (tak też m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 924/05 oraz z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1534/04). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te w całości podziela. Powyższe oznacza, że organ podatkowy zasadnie zastosował przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2019 r. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowanie stawki podatku VAT 23% w stosunku do importowanych nasion ostropestu plamistego zamiast stawki 5%, zastosowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Stanowisko skarżącego, że towar powinien podlegać stawce podatku VAT 5% nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych. W rozporządzeniu akcyzowym, do celów poboru podatku w imporcie, zawarty został wykaz towarów wymienionych w Załącznikach nr 3 i 10 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN): Załącznik 1 (odpowiadający Załącznikowi 3 ustawy o VAT – towary, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT) i Załącznik 2 (odpowiadający Załącznikowi 10 ustawy o VAT – towary, o których mowa w 41 ust. 2a ustawy o VAT). W obu Załącznikach 1 i 2 rozporządzenia akcyzowego przy pozycji 1211 wskazano "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane)", zaś w przypisach do opisu towaru podano "wyłącznie lebiodka pospolita (Origanum vulgare) i bylica". W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja organu podatkowego, że nasiona ostropestu plamistego nie zostały ujęte w Załącznikach 1 i 2, a tym samym w Załącznikach 3 i 10 ustawy o VAT. Nie zostały więc objęte obniżoną stawką podatku VAT zarówno 5%, jak i 8% (art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT). A skoro tak, to w sprawie niniejszej należało zastosować 23 % stawkę podatku VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Klasyfikacja Taric 1211 90 86 90 obejmująca "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane" nie określa przeznaczenia towaru na cele paszowe. Na marginesie Sąd zauważa, że zmiany Załącznika nr 10 do ustawy o VAT, z którego wynika, że "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – stanowiące wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi" opodatkowane są stawką 5%, nie mogły mieć w sprawie zastosowania. Zmiany Załącznika wynikające z art. 1 pkt 28 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., poz. 1751) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 listopada 2019 r. mają zastosowanie od dnia 1 lipca 2020 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, iż zgodnie z pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. oraz z zasadami metodycznymi klasyfikacji to zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według reguł określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej, należy wyjaśnić, że organem właściwym w sprawie klasyfikacji taryfowej jest organ celny. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji, w której strona deklaruje kwotę należności we właściwej wysokości. Organ celny ma trzy lata od dnia powstania długu celnego na przeprowadzenie weryfikacji zgłoszenia celnego i powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Zadaniem organu orzekającego jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. Reasumując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek wydanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności jego treści. Wobec powyższego, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329).