I SA/Lu 676/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zapłaconym z tytułu sprzedaży akcji. Jak wynika z akt, w dniu 11 stycznia 2010 r. A. K., działając przez pełnomocnika, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. zapłaconego z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku w kwocie 161.446,00 zł. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38 za 2007 rok oraz zawiadomieniami o zawarciu transakcji z Biura Maklerskiego Banku [...]. W korekcie wskazała przychód z odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych w wysokości 1.177.798,70 zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.081.858,23 zł.( tym koszty poniesione przez podatniczkę na kwotę 231.083,00 zł i koszty poniesione przez spadkodawcę na kwotę 850.775,23 zł), dochód w wysokości 95.940,47 zł i podatek należny (wg stawki 19 %) w wysokości 18.229,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38 za 2007 rok (złożonym w dniu 5 maja 2008 r.), a następnie jego korekcie (złożonej, na wezwanie organu w dniu 7 maja 2008 r.), nie obniżono przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę. Wskazała, że w 2006 r. otrzymała w drodze spadku akcje notowane na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych. Od tego przysporzenia zapłaciła podatek od spadku w wysokości ustalonej dla II grup podatkowej. W tych warunkach Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...]. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w wysokości 179.892,00 zł. Organ podatkowy I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i mając na względzie informacje - PIT-8C od biur maklerskich (Biura Maklerskiego [...] i Centralnego Domu Maklerskiego [...]), ustalił, że podatniczka w 2007 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskała łącznie: przychód 1.177.798,70 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów na kwotę 116.746,16 zł, co dało dochód w wysokości 1.061.052,51 zł. Organ wyjaśnił dodatkowo, że na podstawie art. 21 ust 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updf) uwzględnił kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 114.251,51 zł. Nie zaliczył natomiast poniesionych przez spadkodawcę kosztów zakupu papierów wartościowych i ustalił w ten sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 946.801,00 zł, od którego należny podatek wyniósł 179.892,00 zł. Mając na uwadze fakt wydania w/w decyzji oraz brak nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (wysokość należnego podatku była wyższa o 161.663,00 zł od kwoty wykazanej przez podatniczkę w drugiej korekcie zeznania podatkowego złożonej wraz z z wnioskiem o nadpłatę), w toku dalszych czynności decyzją z 2 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. W odwołaniu pełnomocnik A. K. zarzucił: 1/ wadliwą wykładnię i niezastosowanie art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf polegającą na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę; 2/ niezastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz.1956 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca updf) poprzez opodatkowanie sprzedaży akcji notowanych na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004r.; 3/ niezastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej z powodu braku stwierdzenia nadpłaty, mimo zapłacenia podatku w wysokości wyższej niż należna; 4/ mające wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu się do prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podatniczki argumentował, iż zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust 2 pkt 1 updf podatniczka jako spadkobierczyni jest uprawniona do potrącania przychodów o koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę (wydatki na zakup papierów wartościowych). W jego ocenie skoro prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przysługiwałoby spadkodawcy gdyby za życia dokonał sprzedaży akcji, to skoro spadkodawca z tego prawa nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia akcji, to takie prawo, mając na względzie sukcesję praw i obowiązków, o jakiej mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej, przysługuje spadkobiercom, jeśli oni dokonują odpłatnego zbycia akcji nabytych po spadkodawcy. Argumentował, że związek tego kosztu z przychodem powoduje, że mimo nie powstania prawa do rozliczenia kosztów podatkowych za życia spadkodawcy (nie powstał bowiem w tym okresie przychód podlegający opodatkowaniu), jest ono dziedziczone właśnie jako swoista guasi ekspektatywa prawa (powstaje jako zjawisko następcze wskutek powstania przychodu), która choć nie istnieje w prawie cywilnym występuje w prawie podatkowym. Powołał się na wyroki w sprawach I SA/Lu 702/08, III SA/Wa 1592/07, III SA/Wa 834/98. W kontekście zarzutu naruszenia art.19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej updf wyjaśnił, że w jego ocenie przychód uzyskany przez podatniczkę w 2007r. z tytułu sprzedaży akcji A nie powinien być w ogóle opodatkowany, albowiem sprzedane akcje nabyte zostały przed 2004r. przez spadkodawcę podatniczki, tym samym z racji sukcesji wynikającej z art. 97 Ordynacji podatkowej przychód uzyskany ze sprzedaży tych akcji powinien być wyłączony z opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja stanowi prawną konsekwencję decyzji z dnia [...], określającej podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 179.892,00 zł, w której decyzji organ podatkowy stwierdził ponadto, iż w związku z dokonaną przez A.K. wpłata podatku w kwocie 179.675,00 zł w dniach 30 kwietnia i 7 maja 2008 r. zaległości podatkowa wynosi 217 zł (179.892,00 zł - 179.675,00 zł). Zdaniem organu odwoławczego jedyna kwestia sporną ( stan faktyczny bezsporny) pozostaje interpretacja art. 97 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, iż stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem § 2), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W ocenie organu przepis ten nie ma w sprawie zastosowania albowiem spadkodawca W.S. nie występuje w tej sprawie jako podatnik, w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, że unormowanie art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza w prawie podatkowym zasadę sukcesji obowiązków i praw majątkowych spadkobierców podatnika. Spadkobierca z mocy tego przepisu przejmuje prawa i obowiązki podatnika, nie wstępuje jednak w jego prawa i obowiązki, tak jak to ma miejsce w sytuacjach określonych w art. 93 - 95 Ordynacji podatkowej. Warunkiem przyjęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych. Argumentował, iż istotne w kontekście rozpatrywanej sprawy jest użycie przez ustawodawcę w art. 97 §1 Ordynacji podatkowej pojęcia "przejęcie" przez spadkobierców podatnika praw majątkowych, które w myśl przepisów prawa podatkowego związane są ze spadkodawcą jako podatnikiem, we wcześniejszym etapie rozpatrywania danej sprawy. W przedmiotowej sprawie - opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - spadkodawca nie występował jako podatnik. W ocenie organu odwoławczego zarzut odwołania co do wadliwej wykładni i niezastosowanie art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust.1 pkt 38 oraz art. 30b ust.2 pkt 1 updf jest niezrozumiały i nieuzasadniony, gdyż art. 97 Ordynacji podatkowej jest jasny i jednoznaczny, a wywiedzenie normy prawnej z tego przepisu nie powinno sprawiać trudności. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że nie miało istotnego znaczenia to, że W.S. zapłacił cenę zakupu tychże papierów wartościowych, bo jak wynika z art. 23 ust 1 pkt 38 updf wydatek na nabycie papierów wartościowych staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży tychże papierów wartościowych. Podatnikiem z tytułu sprzedaży papierów wartościowych stał się spadkobierca z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, a nie spadkodawca, który przychodu z tego tytułu nie uzyskał. Dlatego zarzut naruszenia art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf uznał za niezasadny. W konsekwencji, również za niezasadny organ uznał zarzut niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Odwołał się do doktryny i orzecznictwa w tej materii. (m.inn. wyroki NSA w sprawach II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07), w których wskazano, że uprawnienie do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie istniało ono w chwili otwarcia spadku, tak więc nie można uznać, iż w chwili śmierci spadkodawcy istniało prawo do zaliczenia wydatków, które podlegałoby przejęciu przez spadkobierców . W tych okolicznościach rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, w ocenie organu odwoławczego, zgodne jest z prawem i stanowi prawidłową konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opisanej czynności. Nie podzielając również zarzutu pełnomocnika strony, co do rażącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście niezastosowania się do wyroku w sprawie I SA/Lu 702/08 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyrok ten został wydany w innej sprawie dotyczącej interpretacji w zakresie prawa podatkowego odnoszącej się do osoby niebędącej stroną niniejszego postępowania. Nie można więc utożsamiać związania stron, sądów i organów państwowych prawomocnym orzeczeniem sądu ( o jakim mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tożsamość sprawy) ze związaniem wyrażoną w tym orzeczeniu opinia prawną. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu strony co do niezastosowania dyspozycji art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy zmieniające updf. Wskazał, iż w myśl tego przepisu przepisów updf, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.; z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast zgodnie z art. 52 pkt. 1 lit. b updf zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zwrot "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnosi się jednoznacznie do papierów wartościowych, o których mowa w w/w art. 52 pkt 1 lit. b updf, a zatem chodzi tu o "nabycie" w warunkach określonych tym właśnie przepisem. Omówione zwolnienie, podobnie jak koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 23 ust 1 pkt 38 updf, uzależnione jest od zdarzenia faktycznego, które może nastąpić w przyszłości (sprzedaży) i nierozerwalnie musi wiązać się z datą nabycia sprzedawanych papierów wartościowych. Sprzedane w 2007r. akcje A.K.nabyła w wyniku spadku z chwilą śmierci spadkodawcy W.S. w dniu 12 lipca 2006r., zatem nabycie tych papierów wartościowych miało miejsce po 1 stycznia 2004r. Dalej argumentował, że prawo do zwolnienia z opodatkowania wynikające z powołanego wyżej przypisu podobnie jak prawo do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 updf nie może być traktowane jako prawo majątkowe podlegające sukcesji praw majątkowych wynikającej z treści art. 97 ust 1 Ordynacji podatkowej, albowiem spadkodawca nie nabył uprawnień w nim określonych. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wszystkich zasad nim kierujących, ustalono wyczerpująco stan faktyczny, a dokonana ocena prawna poza granice swobodnej oceny dowodów nie wykracza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik A. K. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponowił zarzuty odwołania, co do wadliwej wykładni i niezastosowanie art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf, niezastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej updf, niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej i rażącego naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował też, że updf, określa jakie wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie uzależniając tego prawa od faktu, czy wydatki powinien ponieść podatnik, czy ewentualnie spadkodawca. Uzasadniał, że skoro spadkobierczyni jest odpowiedzialna za podatki zmarłego, to korzysta z uprawnień, które przysługiwały spadkodawcy. Sukcesja podatkowa nie ogranicza się tylko do obowiązków, lecz dotyczy również praw spadkobiercy podatnika. W ocenie pełnomocnika fakt, że spadkodawca nie zdecydował się na zbycie akcji nie oznacza, że gdyby było inaczej, nie mógłby on potrącić od przychodu przedmiotowych kosztów. Argumentował, że skoro akcje zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. przez spadkodawcę, to wyłączenie z opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży, na mocy art. 97 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do skarżącej. W ocenie pełnomocnika w zaistniałym stanie faktycznym zasadne więc było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z drugą korektą zeznania podatkowego PIT-38 za 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Kwestią sporną - z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego – jest ocena dokonanej w 2007 r. czynności polegającej na sprzedaży przez skarżącą papierów wartościowych, w tym akcji notowanych na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych. Skarżąca odziedziczyła te aktywa w drodze spadku po stryju W. S. zmarłym w dniu 12 lipca 2006 r. (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku k. 1/5 akt administracyjnych). Z uwagi na charakter prowadzonego sporu (powstanie nadpłaty) wymaga wyjaśnienia w pierwszej kolejności znaczenie zasady sukcesji podatkowej, określonej w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (t.jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) przewidującej, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Sąd w pełni podziela stanowisko prawne wyrażone w tym przedmiocie w wyroku w sprawie I SA/Lu 646/10, oddalającym skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. Stwierdzić należy, że z literalnego brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że sukcesja podatkowa wchodzi w grę jedynie w sytuacji, kiedy spadkodawca jest podatnikiem. Jeśli nie jest nim, to jego spadkobierca nie przejmuje majątkowych praw podatkowych. Tego rodzaju wniosek wynika wprost z użytego w tym przepisie zwrotu "spadkobiercy podatnika". Analiza art. 97 § 1 o.p. pozwala również na sformułowanie drugiego wniosku, że źródłem majątkowych praw spadkodawcy są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a potwierdzeniem tego jest sformułowanie "przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa (...) spadkodawcy". Inne więc przepisy ( na przykład Kodeksu cywilnego, w tym jego art. 922 stanowiący, iż prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób) nie są źródłem majątkowych praw podatkowych spadkobiercy, który – jak w rozpoznawanej sprawie – rozporządza składnikami majątkowymi nabytymi w drodze spadku. Realizacja prawa do rozporządzania nimi, poprzez ich sprzedaż (odpłatne zbycie) skutkuje tylko tym, że spadkobierca – w wyniku tej czynności – zyskuje status podatnika. W tych okolicznościach istotne zatem było ustalenie, kto z punku widzenia podatkowego otrzymał przychód ze zbycia papierów wartościowych. Rację mają organy podatkowe, że osobą tą była skarżąca, która w związku z dokonaną w 2007r. sprzedażą nabytych w drodze spadkobrania akcji, uzyskała status podatnika w rozumieniu przepisów updf. Oczywiste jest, że takiego statusu nie miał W. S. Tym samym, w momencie otwarcia spadku, po jego stronie nie istniało żadne uprawnienie, wynikające z przepisów powołanej ustawy. Nie może być wątpliwości, iż warunkiem nabycia praw i obowiązków przez spadkobierców, jest ich uprzednie istnienie u spadkodawcy. Powyższe wyklucza więc tezę o możliwości przejęcia na mocy art. 97 § 1 o.p. przez skarżącą A. K. – przewidzianych w prawie podatkowym – majątkowych praw, na które strona skarżąca powołuje się na podstawie szczegółowych unormowań zawartych w updf. W myśl jej art. 9 ust. 1 updf, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52 a i art. 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodu są – w myśl art. 10 ust.1 pkt 7 updf - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/ - c/. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ updf, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dochód z odpłatnego zbycia kapitałów pieniężnych (w tym między innymi papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki w wysokości 19 % (art. 30 b ust. 1 updf). Z ustawowej definicji dochodu – w myśl art. 30 b ust. 2 pkt 1 - wynika, że jest nim różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania tych przychodów określonych na mocy art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updf, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania . Wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodów, ale nie w dacie nabycia tych aktywów, lecz w dacie kiedy następuje ich odpłatne zbycie. Uprawnienie wynikające z tej regulacji nie powstało w chwili nabycia akcji przez W.S. w 2003r., nie mogło więc istnieć w chwili otwarcia spadku w 2006r. Zbycie papierów wartościowych przez skarżącą miało zatem charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 o. p. Skoro W.S. (spadkodawca) nie nabył - przewidzianego prawem podatkowym - prawa majątkowego, to nie można mówić, że skarżąca jako spadkobierca uzyskała je w trybie i na zasadach określonych w art. 97 § 1 o.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 updf. Za niezasadny uznać również należy zarzut niezastosowania przez organ podatkowy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie updf. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W myśl art. 52 pkt 1 lit. b updf, zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Niewątpliwie użyty w art. 19 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy zwrot "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnosi się do papierów wartościowych, o których mowa art. 52 pkt 1 lit. b updf, a zatem dotyczy także akcji. Faktem jest, że spadkodawca W.S. nabył akcje w 2003 r., lecz skarżąca nabyła je w drodze spadku w 2006 r., stąd dyspozycja 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie updf nie mogła mieć zastosowania. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było określenie skarżącej, przy uwzględnieniu regulacji art. 21 ust 1 pkt 105 updf, decyzją z dnia [...] zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 179.892,00 zł, w której decyzji organ podatkowy stwierdził ponadto, iż w związku z dokonaną przez A.K.wpłatą podatku w kwocie 179.675,00 zł w dniach 30 kwietnia i 7 maja 2008 r. zaległości podatkowa wynosi 217 zł (179.892,00 zł - 179.675,00 zł). Z tych względów organ nie miał podstaw do stwierdzenia, że występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., stąd niezasadny był zarzut naruszenia tego przepisu oraz niezgodnego z zasadą legalizmu nie zastosowania art. 73 § 2 pkt 1 o.p. i art. 75 § 2 pkt 1 o.p. dającego podatnikowi prawo do dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku. Z powyższych względów niezasadny był również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.