I SA/Lu 646/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. Jak wynika z akt, w dniu 11 stycznia 2010 r. A.K., działając przez pełnomocnika, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. zapłaconego z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku w kwocie 161.446,00 zł. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38 za 2007 rok oraz zawiadomieniami o zawarciu transakcji z Biura Maklerskiego Banku [...]. W korekcie wskazała przychód z odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych w wysokości 1.177.798,70 zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.081.858,23 zł.( tym koszty poniesione przez podatniczkę na kwotę 231.083,00 zł i koszty poniesione przez spadkodawcę na kwotę 850.775,23 zł), dochód w wysokości 95.940,47 zł i podatek należny (wg stawki 19 %) w wysokości 18.229,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38 za 2007 rok (złożonym w dniu 5 maja 2008 r.), a następnie jego korekcie (złożonej, na wezwanie organu w dniu 7 maja 2008 r.), nie obniżono przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę. Wskazała, że w 2006 r. otrzymała w drodze spadku akcje notowane na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych. Od tego przysporzenia zapłaciła podatek od spadku w wysokości ustalonej dla II grup podatkowej. Organ podatkowy I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i mając na względzie informacje - PIT-8C od biur maklerskich (Biura Maklerskiego [...] i Centralnego Domu Maklerskiego [...]), ustalił, że podatniczka w 2007 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskała łącznie: przychód 1.177.798,70 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów na kwotę 116.746,16 zł, co dało dochód w wysokości 1.061.052,51 zł. Następnie, decyzją z dnia [...] Naczelnika Urzędu określił A.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 179. 892,00 zł. Organ wyjaśnił dodatkowo, że na podstawie art. 21 ust 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updf) uwzględnił kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 114.251,51 zł. Nie zaliczył natomiast poniesionych przez spadkodawcę kosztów zakupu papierów wartościowych i ustalił w ten sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 946.801,00 zł, od którego należny podatek wyniósł 179.892,00 zł. W odwołaniu pełnomocnik A. K.zarzucił: 1/ wadliwą wykładnię i niezastosowanie art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf polegającą na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę; 2/ niezastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz.1956 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca updf) poprzez opodatkowanie sprzedaży akcji notowanych na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004r.; 3/ mające wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu się do prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podatniczki argumentował, iż zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust 2 pkt 1 updf podatniczka jako spadkobierczyni jest uprawniona do potrącania przychodów o koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę (wydatki na zakup papierów wartościowych). W jego ocenie skoro prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przysługiwałoby spadkodawcy gdyby za życia dokonał sprzedaży akcji, to skoro spadkodawca z tego prawa nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia akcji, to takie prawo, mając na względzie sukcesję praw i obowiązków, o jakiej mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej, przysługuje spadkobiercom, jeśli oni dokonują odpłatnego zbycia akcji nabytych po spadkodawcy. Argumentował, że związek tego kosztu z przychodem powoduje, że mimo nie powstania prawa do rozliczenia kosztów podatkowych za życia spadkodawcy (nie powstał bowiem w tym okresie przychód podlegający opodatkowaniu), jest ono dziedziczone właśnie jako swoista guasi ekspektatywa prawa (powstaje jako zjawisko następcze wskutek powstania przychodu), która choć nie istnieje w prawie cywilnym występuje w prawie podatkowym. Powołał się na wyroki w sprawach I SA/Lu 702/08, III SA/Wa 1592/07, III SA/Wa 834/98. Wyjaśnił też, w kontekście zarzutu naruszenia art.19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej updf, że w jego ocenie przychód uzyskany przez podatniczkę w 2007r. z tytułu sprzedaży akcji A nie powinien być w ogóle opodatkowany, albowiem sprzedane akcje nabyte zostały przed 2004r. przez spadkodawcę podatniczki, tym samym z racji sukcesji wynikającej z art. 97 Ordynacji podatkowej przychód uzyskany ze sprzedaży tych akcji powinien być wyłączony z opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 30b ust 1 updf, od dochodów uzyskanych odpłatnego zbycia między innymi papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wyjaśnił, że ust 2 pkt 1 art. 30b updf określa, iż dochodem o którym mowa jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Organ odwoławczy dalej argumentował, iż przepis art. 23 ust 1 pkt 38 updf stanowi, iż wydatki poniesione przez podatnika na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży tych papierów wartościowych. Wskazał, iż zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż podatniczka nabyła papiery wartościowe w drodze spadku po zmarłym w 2006r. stryju W.S., i to spadkodawca (a nie podatniczka) poniósł wydatek na ich nabycie. Uzasadniał, iż stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem § 2), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. To unormowanie wprowadza w prawie podatkowym zasadę sukcesji obowiązków i praw majątkowych spadkobierców podatnika. Spadkobierca z mocy tego przepisu przejmuje prawa i obowiązki podatnika, nie wstępuje jednak w jego prawa i obowiązki, tak jak to ma miejsce w sytuacjach określonych w art. 93 - 95 Ordynacji podatkowej. Warunkiem przyjęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż niekwestionowanym faktem jest, że niektóre sądy administracyjne orzekały, iż koszty nabycia papierów wartościowych poniesione przez spadkodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu dla spadkobiercy jako zbywcy tychże papierów wartościowych. Zwrócił jednak uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, a szczególnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie przeważa odmienny pogląd. Powołał się na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., II FSK 1623/07, gdzie Sąd dokonując wykładni art. 97 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, iż przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punktu widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust 1 pkt 38 updf stały się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest wiec zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało więc charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż podobnie orzekł NSA w wyrokach z dnia 7 listopada 2008r. II FSK 1067/07, z dnia 10 lutego 2009r. II FSK 1624/07 i sygn. akt II FSK 1625/07oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 9 października 2007r I SA/Go 480/07 i WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2009r. III SA/Wa 573/09. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że na spadkobiercę przechodzą tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. W niniejszej sprawie podmiotem, który uzyskał przychód ze sprzedaży nabytych w drodze spadku papierów wartościowych była A. K. i zgodnie z art. 30b ust 1 updf to ona podlegała obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu i jej przysługiwałoby prawo do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 updf, gdyby poniosła faktyczne wydatki na zakup papierów wartościowych będących przedmiotem sprzedaży, z tytułu której dochód podlega opodatkowaniu. Organ odwoławczy podał, że nie miało istotnego znaczenia to, że W.S. zapłacił cenę zakupu tychże papierów wartościowych, bo jak wynika z art. 23 ust 1 pkt 38 updf wydatek na nabycie papierów wartościowych staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży tychże papierów wartościowych. Podatnikiem z tytułu sprzedaży papierów wartościowych stał się spadkobierca z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, a nie spadkodawca, który przychodu z tego tytułu nie uzyskał. Dlatego zarzut naruszenia art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, również, iż myśl zarzucanego przez stronę art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy zmieniające updf, przepisów updf, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.; z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast zgodnie z art. 52 pkt. 1 lit. b updf zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zwrot "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnosi się jednoznacznie do papierów wartościowych, o których mowa w w/w art. 52 pkt 1 lit. b updf, a zatem chodzi tu o "nabycie" w warunkach określonych tym właśnie przepisem. Omówione zwolnienie, podobnie jak koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 23 ust 1 pkt 38 updf, uzależnione jest od zdarzenia faktycznego, które może nastąpić w przyszłości (sprzedaży) i nierozerwalnie musi wiązać się z datą nabycia sprzedawanych papierów wartościowych. Sprzedane w 2007r. akcje A. K.nabyła w wyniku spadku z chwilą śmierci spadkodawcy W. S. w dniu 12 lipca 2006r., zatem nabycie tych papierów wartościowych miało miejsce po 1 stycznia 2004r. Prawo do zwolnienia z opodatkowania wynikające z powołanego wyżej przypisu podobnie jak prawo do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 updf nie mogło być traktowane jako prawo majątkowe podlegające sukcesji praw majątkowych wynikającej z treści art. 97 ust 1 Ordynacji podatkowej, albowiem spadkodawca nie nabył uprawnień w nim określonych. W chwili śmierci spadkodawcy akcje [...] weszły do masy spadkowej. Po stronie spadkodawcy istniało jedynie pod warunkiem ich sprzedaży publiczno prawne uprawnienie do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego w chwili śmierci nie mógł skorzystać. Powyższe uprawnienie nie przerodziło się w prawo, gdyż spadkodawca nie zbył przedmiotowych akcji, a tym bardziej nie mógł się ubiegać o wyłączenie powstałego w ten sposób dochodu z opodatkowania, zatem także podatniczka jako spadkobierczyni nie mogła nabyć omawianego prawa, gdyż nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Nie doszło również w ocenie organu odwoławczego do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poddał analizie przedstawiony przez stronę stan faktyczny potwierdzony w złożonej deklaracji; PIT - 38 za 2007r. oraz korektach tej deklaracji i innych wnoszonych w trakcie postępowania podatkowego dowodach. Dokonał również analizy prawidłowości zarówno pod względem merytorycznym, jak i rachunkowym danych zawartych w składanych przez podatniczkę deklaracjach z danymi wynikającymi z przedłożonych przez płatników - Biuro Maklerskie [...] w W. i Centralny Dom Maklerski [...] w W. - informacjami PIT- 8C za 2007r. Ponadto organ podatkowy dodatkowo występował do Biura Maklerskiego [...] o informacje pozwalające uszczegółowić dane wynikające z otrzymanych informacji PIT – 8C. Organ I instancji poddał również analizie i ocenił złożone przez stronę dowody i wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego, w tym również wyjaśnienia w przedmiocie uzyskanych przychodów, kosztów ich uzyskania i dotyczące zbycia papierów wartościowych. W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia przychodów osiągniętych przez Stronę z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, kosztów uzyskania tych przychodów oraz uzyskanego dochodu, w tym również dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 updf. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik A.K. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją organu I instancji. Ponowił zarzuty odwołania, co do wadliwej wykładni i niezastosowanie art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf, niezastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej updf i rażącego naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że updf, określa jakie wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie uzależniając tego prawa od faktu, czy wydatki powinien ponieść podatnik, czy ewentualnie spadkodawca. Uzasadniał, że skoro spadkobierczyni jest odpowiedzialna za podatki zmarłego, to korzysta z uprawnień, które przysługiwały spadkodawcy. Sukcesja podatkowa nie ogranicza się tylko do obowiązków, lecz dotyczy również praw spadkobiercy podatnika. W ocenie pełnomocnika fakt, ze spadkodawca nie zdecydował się na zbycie akcji nie oznacza, że gdyby było inaczej, nie mógłby on potrącić od przychodu przedmiotowych kosztów. Argumentował, że skoro akcje zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. przez spadkodawcę, to wyłączenie z opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży, na mocy art. 97 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do skarżącej. W ocenie pełnomocnika w zaistniałym stanie faktycznym zasadne więc było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z drugą korektą zeznania podatkowego PIT-38 za 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Kwestią sporną - z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego – jest ocena dokonanej w 2007 r. czynności polegającej na sprzedaży przez skarżącą papierów wartościowych, w tym akcji notowanych na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych. Skarżąca odziedziczyła te aktywa w drodze spadku po stryju W.S. zmarłym w dniu 12 lipca 2006 r.(postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku k. 19/5 akt administracyjnych). Z uwagi na charakter prowadzonego sporu wymaga wyjaśnienia w pierwszej kolejności znaczenie zasady sukcesji podatkowej, określonej w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (t.jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) przewidującej, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że sukcesja podatkowa wchodzi w grę jedynie w sytuacji, kiedy spadkodawca jest podatnikiem. Jeśli nie jest nim, to jego spadkobierca nie przejmuje majątkowych praw podatkowych. Tego rodzaju wniosek wynika wprost z użytego w tym przepisie zwrotu "spadkobiercy podatnika". Analiza art. 97 § 1 o.p. pozwala również na sformułowanie drugiego wniosku, że źródłem majątkowych praw spadkodawcy są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a potwierdzeniem tego jest sformułowanie "przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa (...) spadkodawcy". Inne więc przepisy ( na przykład Kodeksu cywilnego, w tym jego art. 922 stanowiący, iż prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób) nie są źródłem majątkowych praw podatkowych spadkobiercy, który – jak w rozpoznawanej sprawie – rozporządza składnikami majątkowymi nabytymi w drodze spadku. Realizacja prawa do rozporządzania nimi, poprzez ich sprzedaż (odpłatne zbycie) skutkuje tylko tym, że spadkobierca – w wyniku tej czynności – zyskuje status podatnika. W tych okolicznościach istotne zatem było ustalenie, kto z punku widzenia podatkowego otrzymał przychód ze zbycia papierów wartościowych. Rację mają organy podatkowe, że osobą tą była skarżąca, która w związku z dokonaną w 2007r. sprzedażą nabytych w drodze spadkobrania akcji, uzyskała status podatnika w rozumieniu przepisów updf. Oczywiste jest, że takiego statusu nie miał W. S.. Tym samym, w momencie otwarcia spadku, po jego stronie nie istniało żadne uprawnienie, wynikające z przepisów powołanej ustawy. Nie może być wątpliwości, iż warunkiem nabycia praw i obowiązków przez spadkobierców, jest ich uprzednie istnienie u spadkodawcy. Powyższe wyklucza tezę o możliwości przejęcia na mocy art. 97 § 1 o.p. przez skarżącą A. K. – przewidzianych w prawie podatkowym – majątkowych praw, na które strona skarżąca powołuje się na podstawie szczegółowych unormowań zawartych w updf. W myśl jej art. 9 ust. 1 updf, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52 a i art. 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodu są – w myśl art. 10 ust.1 pkt 7 updf - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/ - c/. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ updf, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dochód z odpłatnego zbycia kapitałów pieniężnych (w tym między innymi papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki w wysokości 19 % (art. 30 b ust. 1 updf). Z ustawowej definicji dochodu – w myśl art. 30 b ust. 2 pkt 1 - wynika, że jest nim różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania tych przychodów określonych na mocy art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updf, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania . Wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodów, ale nie w dacie nabycia tych aktywów, lecz w dacie kiedy następuje ich odpłatne zbycie. Uprawnienie wynikające z tej regulacji, nie powstało w chwili nabycia akcji przez W. S. w 2003r., nie mogło więc istnieć w chwili otwarcia spadku w 2006r. Zbycie papierów wartościowych przez skarżącą miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 o. p. Skoro W. S. (spadkodawca) nie nabył - przewidzianego prawem podatkowym - prawa majątkowego, to nie można mówić, że skarżąca jako spadkobierca uzyskała je w trybie i na zasadach określonych w art. 97 § 1 o.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 updf. W tych okolicznościach - w rozliczeniu dochodów osiągniętych przez skarżącą z tytułu sprzedaży papierów wartościowych - wydatki poniesione przez W. S. nie mogły być brane pod uwagę. Prawidłowo również organy podatkowe uwzględniły regulację art. 21 ust 1 pkt 105 updf, zgodnie z którą wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut niezastosowania przez organ podatkowy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie updf. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W myśl art. 52 pkt 1 lit. b updf, zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Niewątpliwie użyty w art. 19 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy zwrot "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnosi się do papierów wartościowych, o których mowa art. 52 pkt 1 lit. b updf, a zatem dotyczy także akcji. Faktem jest, że spadkodawca W. S. nabył akcje w 2003 r., lecz skarżąca nabyła je w drodze spadku w 2006 r., stąd dyspozycja 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie updf nie mogła mieć zastosowania. Skoro organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący sporu i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.