I SA/Lu 679/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydaną, po rozpatrzeniu odwołania T. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 626.555 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 607.537 zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 626.555 zł. Podstawę jej wydania stanowiły ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2002-2004 r. Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. ustalono w wysokości 835.407 zł, natomiast należny podatek w wysokości 626.555 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ponieważ przedmiotem postępowania była kontrola źródeł pochodzenia majątku w 2003r., dlatego też uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym roku podatkowym, powołując się na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, Organ wskazał, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez skarżącego w 2003r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2003r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, a także dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2003 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2003r., a zgromadzonych w latach wcześniejszych. Ustosunkowując się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, że prawo do wydania decyzji z tytułu opodatkowania dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Zaskarżona decyzja z dnia 20 maja 2008r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 6 czerwca 2008 r., zgodnie z wymogami art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwana dalej "Ordynacja podatkowa". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2003r. posiadał środki finansowe, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy stanowiły one zasób majątkowy będący w jego dyspozycji przed 2003r. Bezsprzecznie przed 2003r. zgromadził on znaczny majątek, o czym świadczy wartość posiadanych na dzień 31 grudnia 2002r. środków trwałych. W 2003 r. poniósł też znaczne wydatki na zakup środków trwałych, których wartość wg ewidencji księgowej stanowi kwotę 1.632.221,87 zł. Wartość środków trwałych i ich amortyzacja zostały uwzględnione wg wartości wykazanej w ewidencji księgowej. Przychody faktycznie uzyskane w 2003 r. wyniosły 6.833.002,67 zł, (kwota 18.920,57 zł o którą pomniejszono przychody jest kwotą wyłącznie wyliczoną do wyceny bilansowej), zaś koszty faktycznie poniesione w 2003r. stanowiły kwotę 6.801.081,53 zł. W oparciu o treść aktu notarialnego z dnia 16 października 2003 r. ustalono, iż gospodarstwo rolne w miejscowości U. zostało nabyte przez skarżącego na podstawie umowy darowizny i sprzedaży. Rodzice Z. i J. P. darowali skarżącemu nieruchomość składającą się z działki, gruntu omego, łąki i pastwiska o obszarze 2 ha i 26 arów wchodzącej w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, oświadczając, iż jest to pierwsza darowizna oraz określając jej wartość na kwotę 10.000 zł, w tym wartość darowizny budynku mieszkalnego na kwotę 2.500 zł. Tym samym aktem notarialnym małżonkowie A. i Z. S. sprzedali skarżącemu nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 86 arów, stanowiącą działkę gruntu ornego położoną we wsi U. za kwotę 2.000 zł., którą skarżący przeznaczył na powiększenie rodzinnego gospodarstwa rolnego. Urząd Gminy w R. pismem z dnia 18 czerwca 2007 r. poinformował, iż T. P. posiada na terenie gminy gospodarstwo rolne o pow. 3,12 ha w III, IV, V klasie bonitacyjnej, zaś ustalony z niego dochód, na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za m-c listopad i grudzień 2003 r., wyniósł 473,30 zł, Bezsprzecznie w latach 90-tych podatnik prowadząc działalność gospodarczą zgromadził znaczny majątek, o czym świadczy wartość posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. środków trwałych. Uzyskiwane pieniądze przeznaczał na zakup środków transportu w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej o transport międzynarodowy. Tym samym nie posiadał oszczędności, gdyż wszystkie środki pieniężne przeznaczał na rozwój firmy. Wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r. kwoty znajdują w pełni odzwierciedlenie w przedstawionej dokumentacji, z wyjątkiem środków pieniężnych (w tym, w gotówce w kwocie 1.710.000 zł), stanowiących według skarżącego, zwrot pożyczki udzielonej małżonkom M. i K. W. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r. wykazano posiadane środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 757.510,21 zł oraz w gotówce w kwocie 1.866.846,90 zł, w tym kwota 1.710.000 zł stanowiła, zdaniem skarżącego zwrot pożyczki, natomiast kwota 156.846,90 zł, to gotówka zgromadzona w kasie firmy. Stan środków pieniężnych na rachunku bankowym potwierdzony został wyciągami bankowymi [...] i dotyczył rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stan środków ulegał zmianie i na dzień 31 grudnia 2002r. wynosił 967.305,03 zł, wzrósł więc o kwotę 209.794,82 zł. Skarżący utrzymywał, iż wielokrotnie pożyczał pieniądze różnym osobom krajowym i zagranicznym, między innymi także małżonkom W. Pożyczka została udzielona w dniu 29 września 1999r. w kwocie 700.000 zł i 14 września 2000r. w kwocie 500.000 zł. Odsetki od pożyczki udzielonej w 1999r. stanowiły kwotę 355.000 zł, zaś odsetki od pożyczki udzielonej w 2000r. stanowiły kwotę 155.000 zł. W listopadzie 2001r. M. W. miał przekazać skarżącemu kwotę 1.055.000 zł, tytułem zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. Zwrot pożyczki udokumentowany został czterema pokwitowaniami napisanymi na komputerze i podpisanymi tylko przez podatnika. Pomimo wielokrotnych wezwań skarżący nie przedłożył umów pożyczek, ani zabezpieczających ich spłatę weksli bankowych. Przesłuchany w charakterze świadka M. W. potwierdził, że otrzymał pożyczki od skarżącego i je zwrócił, zaś jego żona K. W. oświadczyła, iż była obecna przy udzielaniu pożyczek i podpisywała umowę, nie była jednak obecna przy wręczaniu, jak i zwrocie pieniędzy. Zeznania te organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne. Na podstawie zeznań rocznych świadka W. składanych w urzędzie skarbowym, uznał za niemożliwe, aby z uzyskiwanych przychodów był on w stanie zwrócić wysoko oprocentowaną pożyczkę, posiadając również inne zobowiązania. Wątpliwości budziła zarówno kwota i data udzielonej pożyczki, jak i okoliczności, w jakich rzekoma transakcja miała miejsce. Umowy nie były rejestrowane w urzędzie skarbowym. W związku z powyższym podany przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r., stan oszczędności nie znalazł - zdaniem organu - odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Za nie zasługujące na wiarę zostały ocenione wyjaśnienia skarżącego dotyczące przechowywanie tak dużej gotówki, bez stosownego zabezpieczenia, w kasie przedsiębiorstwa, czy w domu, przy jednoczesnym korzystaniu z kredytów bankowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż w firmie skarżącego od 2003 r. prowadzona jest pełna księgowość i w tymże roku wykazano kwotę 24.664,36 zł, zaś w 2004 r.- 19.987,14 zł. Są to racjonalne kwoty środków pieniężnych przechowywanych w gotówce w kasie przedsiębiorstwa. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących oszczędności poczynionych w latach 1991-1992 z wyjazdów handlowych do Korei i Turcji oraz sprzedaży zakupionych tam towarów na terenie Białorusi i Rosji organ podkreślił, iż nie zostały one poparte żadnymi dokumentami, także w zakresie opodatkowania tych przychodów. Ponadto wyjaśnienia te zostały ocenione jako pozostające w sprzeczności z informacją uzyskaną w dniu 14 lutego 2008 r. i 22 lutego 2008 r. z Ambasady Republiki Korei, wg której wydawane T. P. wizy turystyczne, nie obejmowały prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie przedłożył umów pożyczek rzekomo udzielanych na procent osobom krajowym i zagranicznym, jak również darowizn i depozytów. Nie przedłożył także dokumentów potwierdzających sprzedaż akcji [...] na dochód ze sprzedaży których się powoływał. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący w toku postępowania koncentrował się na wykazaniu wielu, różnorodnych, występujących równolegle poza prowadzoną działalnością gospodarczą źródeł dochodów np. wyjazdy zagraniczne w celach handlowych, usługi świadczone sprzętem rolniczym, skup i sprzedaż metali kolorowych, udzielanie oprocentowanych pożyczek, handel samochodami, obrót walutą, inwestycje finansowe, handel samochodami, otrzymane wysokie odszkodowania cywilne - jednakże ani nie uprawdopodobnił wysokości uzyskanych dochodów zgłoszonych do opodatkowania, ani też nie skonkretyzował faktów związanych z tymi źródłami. Odnosząc się do wyjaśnień, iż skarżący pożyczał i brał w depozyt pieniądze od swoich rodziców w latach 1987-2004 r., organ odwoławczy stwierdził, iż biorąc pod uwagę ich wysokość trudno dać im wiarę, gdyż dochód wykazywany w zeznaniach rocznych przez rodziców podatnika – J. i Z. P. był znacznie niższy od udzielonej synowi pożyczki. Rodzice nie dysponowali także środkami finansowymi pozwalającymi na równoczesne utrzymywanie dwojga dorosłych dzieci tj. skarżącego i jego studiującej siostry. Jednocześnie organ zauważył, że w dniu 16 października 2003 r. podczas sporządzania aktu notarialnego dotyczącego umowy darowizny i sprzedaży, rodzice złożyli oświadczenie, że jest to pierwsza darowizna pomiędzy skarżącym, a nimi. W toku postępowania nie przedstawiono umowy darowizny, pożyczki, depozytu. Jak ustalono nie dokonywano także ich zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących otrzymanych dotacji i odszkodowań, organ odwoławczy stwierdził, że związane są one z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym rozliczane są w jej ramach. Ponadto jak wynika z pisma [...] z dnia 24 września 2007 r., T. P. zawarł dwie umowy wsparcia w ramach programu PHARE 2000 oraz 2001. Przedmiotem umowy zawartej w dniu 10 lipca 2003 r. na kwotę 50.000 EUR był zakup czterech naczep chłodni, jednakże płatność z tego tytułu podatnik otrzymał w 2004 r. w dwóch transzach: 16 marca 2004 r. i 18 marca 2004 r. Analiza przychodów i wydatków w świetle, wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji bankowych doprowadziła - zdaniem organu odwoławczego - do wniosku, iż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt posiadania oszczędności pochodzących z legalnych źródeł. Dodatkowo organ podkreślił, iż skarżący odmówił złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować negatywną oceną zaprezentowanego przez niego i nie popartego żadnymi dowodami stanowiska. Podkreślono także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. udzielił informacji w zakresie dokonanych przez podatnika wpłat własnych, zwrotów podatku oraz zaliczeń na inne zobowiązania za lata 2002-2004. Jednocześnie skarżący pismem z dnia 19 listopada 2007r. wskazał kwoty otrzymanych zwrotów podatku VAT za lata 2001-2004, z czego wynika, że w 2003r. otrzymał zwrot z tytułu podatku VAT w kwocie 565.798,50 zł, natomiast z tytułu podatku dochodowego w kwocie 15.256,50 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności kwot wydatkowanych na zakup i wytworzenie środków trwałych, częściowo uznał zarzuty strony za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym, jak i kwotę faktycznie poniesionych wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych. W toku postępowania odwoławczego ustalono, iż w decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowo przyjęto wysokość poniesionych nakładów na "budowę placu z kostki", gdyż całość nakładów przyjęto w 2004 r. w momencie przeniesienia inwestycji na środki trwałe, w sytuacji gdy należało część nakładów poniesionych w 2003 r. przyjąć w roku ich poniesienia. Zakup środków trwałych wg ewidencji księgowej przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji w 2003r. w wysokości 1.632.221,87zł. Powyższa wielkość zgodna jest z kontem 010 "środki trwałe" wykazanym w zestawieniu obrotów i sald za 2003r. W piśmie z dnia 3 lutego 2009r. skarżący wyjaśnił, iż zobowiązania nieuregulowane na koniec 2003 i 2004r. z tytułu nabycia środków trwałych zostały wykazane na koncie rozrachunkowym 249 "pozostałe rozrachunki" (konto to służyło firmie do ewidencjonowania krajowych i zagranicznych rozrachunków związanych ze środkami trwałymi). Ponadto ustalono, iż w 2003r. prowadzona była inwestycja - plac z kostki, nakłady księgowano na koncie 011-2 "środki trwałe w budowie". Saldo zapisów na tym koncie na dzień 31 grudnia 2003r. wykazuje kwotę 45.264,70 zł. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał iż wartość środków trwałych w 2003r. wynosiła 1.677.486,57 zł (1.632.221,87 zł + 45.264,70 zł). Reasumując, organ odwoławczy podał, iż łączne dochody skarżącego uzyskane w 2003 r. przyjęto w wysokości 581.612,57 zł (zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji), natomiast skorygowano kwotę wydatków poniesionych w 2003 r. z kwoty 1.728.760,49 zł na kwotę 1.703.402,49 zł tj. o kwotę 25.358 zł, gdyż jak ustalono w trakcie postępowania w 2003 r. skarżący dokonał wpłaty 12.634,20 zł z tytułu podatku dochodowego PIT-5 (wpłata 2 848,70 zł dotyczy podatku dochodowego PIT-4 i zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów). Natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych - 1.677.486,57 zł. Od tej decyzji tej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie za podstawę prawna zaskarżonej decyzji tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., oraz: 2) art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania; 5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ skarbowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy; 6) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 8) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r., powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz wywodząc, że wydana w niniejszej sprawie decyzja ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania. W ocenie skarżącego, naruszono również dyspozycję przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdy była ku temu podstawa. Jeśli bowiem, organ podatkowy powziął wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tj. co do istnienia umów pożyczki z dnia 29 września 1999 r., ustalenie przez sąd powszechny w wyroku, rzeczywistego przebiegu zdarzeń cywilnoprawnych powinno posłużyć w niniejszej sprawie stwierdzeniu, czy wystąpiło zdarzenie określone w hipotezie normy podatkowej. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy nie jest tak, iż organ pierwszej instancji logicznie wywiódł, że w/w umowa pożyczki została powołana wyłącznie dla potrzeb niniejszego postępowania w sytuacji, gdy skarżący wyraźnie wskazał, że w/w umowa została zawarta, a następnie wykonana, a szczątkowy materiał dowodowy zebrany w sprawie niniejszej nie wskazuje, żeby było inaczej. Mimo zaistnienia tych wątpliwości, organ podatkowy nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia przedmiotowego stosunku prawnego, czym naruszył dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, w kontekście braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił chociażby faktu, że według decyzji z dnia [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatki ustalono na kwotę 83.256,90 zł, natomiast podatki faktycznie zapłacone - na kwotę 15.482,90 zł. Różnicą powyższych kwot ewidentnie wynosi 67.774,00 zł. Niestety organ podatkowy, tylko z sobie wiadomych względów, wydając skarżoną decyzję, zmniejszył kwotę zobowiązania podatkowego o 19.018 zł, a nie o prawidłową kwotę tj. 67.774,00 zł. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, skarżący stwierdził, iż obowiązkiem organu było ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak i ich oceny prawnej. Organ podatkowy w niniejszej sprawie wręcz szczątkowo dokonał takowego wyjaśnienia, tworząc jedynie iluzję prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie doszło też do jawnego naruszenia normy zawartej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu zostało oparte na domniemaniach. Podniósł, iż nie może być tak, iż organy podatkowe przerzucają na podatnika ciężar dowodu odnośnie stanu faktycznego za lata inne niż lata będące przedmiotem kontroli. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno bowiem prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych, a wszelkie wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Końcowo, skarżący zwrócił uwagę, iż postępowanie było prowadzone stronniczo i tendencyjne, z ukierunkowaniem na z góry założony cel. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 października 2009r., pełnomocnik skarżącego złożył dodatkowe wyjaśnienia do skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 9 października 2009r. nie uznając za zasadne zarzutów wniesionych w piśmie procesowym skarżącego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 307/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego przedawnienia, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za rok 2003, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli skarżący nie otrzymałby decyzji najpóźniej do końca 2008r. Wbrew stanowisku skarżącego decydujące znaczenie ma doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. Skoro zatem bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] skarżący otrzymał w dniu 6 czerwca 2008r.,a więc przed upływem 2008 r., zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej uznany został za chybiony. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi Sąd wskazał, że wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. Zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Wbrew stanowisku podatnika Sąd uznał, że brak było podstaw, aby w sprawie zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania, czyli z 2009r., a nie z 2003r., jak to uczyniły organy podatkowe. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków i zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną. Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2003r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków oraz tego, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Dokonując weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a także dokumenty dopuszczone na rozprawie w dniu 20 listopada 2009r., oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 września 2009r. zawierające tabelaryczne zestawienie tych zwrotów za lata 1998-2001. Sąd uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd wskazał organowi odwoławczemu zakresu postępowania dowodowego, które powinno zostać uzupełnione. Konieczność uzupełnienia dotyczyła w szczególności podnoszonej przez skarżącego okoliczności zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy począwszy od 1994r. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotyczące zwrotów podatku za lata 2002-2004, częściowo uznał zarzuty skarżącego za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym. Nie uwzględnił natomiast zestawienia zwrotów bezpośrednich podatku VAT za lata 1998-2001 na rachunek bankowy skarżącego, choć dowód ten winien być mu znany z urzędu. Zdaniem Sądu nie ulega przy tym wątpliwości, iż zwrot podatku VAT stanowił źródło dochodów skarżącego mające przymiot legalności. Wobec nieuwzględnienia tej okoliczności przez organy podatkowe doszło do ustalenia stanu faktycznego w sposób wadliwy, z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć znaczenie dla wyniku sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy został zobowiązany do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001r., z uwzględnieniem wskazanych wyżej zwrotów podatku VAT, a także oceny pozostałych dowodów, dołączonych do pisma procesowego z dnia 1 października 2009r., z punktu widzenia wskazywanych przez skarżącego źródeł finansowania wydatków w roku 2003, jako pochodzących z lat wcześniejszych. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dokumentów nieznanych organom podatkowym w chwili wydania zaskarżonej decyzji, wbrew przesłankom określonym w tym przepisie, nie będących dokumentami niezbędnymi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie oraz powodujących konieczność odroczenia rozprawy, co doprowadziło do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; 2. art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227, 229-231, 233-245, 248-257 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, póz. 296 ze zm.) poprzez wydanie postanowienia dowodowego nie zawierającego tezy dowodowej oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które nie mają znaczenia dla sprawy; 3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego oraz przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji ustalił stan faktyczny z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zwrotów bezpośrednich podatku VAT za lata 1998-2001 na rachunek bankowy skarżącego, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: - nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do stanowiska i argumentów organu, odnośnie złożonych przez skarżącego dowodów uzupełniających z dokumentu, - niewskazanie oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na brak wskazania naruszenia konkretnego przepisu prawa - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania; 5. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, że zwrot podatku VAT stanowi źródło dochodów skarżącego mające przymiot legalności w sytuacji, gdy stanowił on jedynie zwrot części poniesionych wcześniej wydatków na zakup towarów i usług i nie mógł stanowić źródła dochodów skarżącego; 6. art. 200, w związku z art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a., poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć stwierdzone przez niego uchybienia przepisom postępowania, choć tylko naruszenia o takim znaczeniu mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu. Zalecenia Sądu I instancji odnoszące się do uzupełniającego postępowania dowodowego, bez wcześniejszego stanowiska Sądu w kwestii, czy okoliczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto NSA uwzględnił także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a w związku z art. 141§ 4 p.p.s.a. W ocenie NSA, stwierdzając nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001r., z uwzględnieniem zwrotów podatku VAT za lata 1998-2001, Sąd nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy sytuacji, gdy organ odwoławczy w swojej decyzji wyliczając faktyczne przychody i wydatki podatnika uwzględnił otrzymany przez niego zwrot na konto podatku VAT. NSA wyraził pogląd, że podatnik zanim uzyskał zwrot tego podatku musiał go uiścić w wartości nabywanych towarów i usług, a zatem ponieść wydatek, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu. Potraktowanie zwróconego podatku VAT jako dochodu podatnika jest nieuprawnione, gdyż stanowi on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Z tego względu nie może być zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Podobnie NSA ocenił dołączone do pisma procesowego z dnia 1 października 2009r.: zgłoszenie celne, decyzję podatkową z 1991r. oraz dokumenty finansowe obrazujące operacje na rachunku bankowym Z. i A. P. Podkreślił, że dowody te nie dokumentują w sposób nie budzący wątpliwości faktu uzyskania przez podatnika określonych dochodów bądź poniesienia wydatków. Nie można zatem zalecić organom podatkowym dalszego prowadzenia postępowania dowodowego za lata wcześniejsze niż rok 2003 bez wykazania, że mają one istotne znaczenie dla sprawy. Sąd I instancji powinien ocenić legalność stanowiska organów podatkowych, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości posiadanych przez skarżących zasobów, bez powołania dowodów potwierdzających ich opodatkowanie, nie jest istotne dla załatwienia sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Za nieprawidłowe NSA uznał zalecenia dokonania przez organy podatkowe oceny dowodów dołączonych do pisma procesowego z 1 października 2009r. z punktu widzenia wskazanych źródeł finansowania wydatków w 2002r., jako pochodzących z lat wcześniejszych, bowiem w zakresie uznania za dochody pochodzące z ujawnionych źródeł: zwrotu podatku VAT, dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia międzynarodowego handlu z kontrahentami z Korei Południowej, Rosji i Białorusi, jak też pożyczek i darowizn od członków rodziny podatnika, było prowadzone postępowanie wyjaśniające. W wyniku tego postępowania ustalono, że, poza zwrotem podatku za lata 1998-2001, brak jest dowodów potwierdzających uzyskanie ujawnionych dochodów z powyższych źródeł. W toku dotychczasowego postępowania nie było kwestionowane prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, lecz w zakresie prowadzenia międzynarodowego handlu z kontrahentami z Korei Południowej, Rosji i Białorusi brak było jakichkolwiek dowodów poza twierdzeniami strony. W tej sytuacji próby analizowania ewentualnych przychodów z takiej działalności, której samo prowadzenie budzi wątpliwości wydaje się bezprzedmiotowe, gdyż nie byłyby to dochody pochodzące z legalnego źródła będące podstawą rozliczenia w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Także kwestie pożyczek i darowizn od członków rodziny podatnika były już badane w toku postępowania wyjaśniającego i ich nieuwzględnienie znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalono bowiem, że brak jest dowodów pisemnych zawarcia określonych umów, nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, a nadto analiza sytuacji materialnej i życiowej potencjalnych stron umowy wykluczały przeprowadzenie domniemanych transakcji. Dokonana ocena dowodów w tym zakresie jest racjonalna, logiczna i spójna. Fakt dokonywania pewnych operacji finansowych na kontach członków rodziny podatnika przed 2003r. nie może mieć wpływu na ocenę dokonanych ustaleń. NSA uznał za nieuzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., przez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dokumentów. Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu lub też jego dopuszczenie (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. W uzupełnieniu skargi pismem z dnia 29 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego polemizował ze stanowiskiem NSA, zaprezentowanym w wyroku z dnia 17 sierpnia 2011 r. Zarzucił Sądowi przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędne ustalenia faktyczne w zakresie uznania przez organ podatkowy zwrotu VAT. Nadto, w ocenie skarżącego, uchylenie wyroku WSA w Lublinie z uwagi na brak wykazania, że okoliczności wskazane w skardze mają istotny wpływ na wynik sprawy, jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. W dniu 7 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, potwierdzających fakt otrzymywania zwrotu VAT oraz fakt zakupu akcji [...] ze środków pochodzących z kredytu na okoliczność zgromadzenia majątku na początek 2002r. pochodzącego z ujawnionego źródła. Nadto wniósł o dopuszczenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jako potwierdzającego zarzut, iż w wyliczeniu kwot zwrotu VAT za lata 2002-2003 popełniono błędy rachunkowe. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. Sąd postanowił nie dopuścić dowodu z dokumentu obrazującego zwrot podatku VAT sprzed 2002 r., dopuścił natomiast pozostałe dowody, złożone na rozprawie. W dniu 14 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego złożył zaświadczenie o kredycie na zakup akcji[...] , udzielonym skarżącemu przez bank PekaO S.A. Oddział w Ł. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku, sąd I instancji musi mieć na uwadze stanowisko dotyczące tych kwestii, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego. Takie okoliczności ponownie oceniane być nie mogą (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 468/09). Mając powyższe na uwadze Sąd rozpoznając niniejszą skargę dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 458/10, oraz stanowiska WSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 307/09 w części nie zaskarżonej skargą kasacyjną. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja ustalająca T. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, oraz wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku. Przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł nie podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające zwiększone wydatki, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Specyfika uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych powoduje, że do obowiązków organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym, przy czym mienie to powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika z tego, że w praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie Mając na uwadze powyższe uwagi oraz treść podniesionych w skardze zarzutów, wskazujących na istotne zagadnienia sporne w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r., iż zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd co do zasady podziela wywody skarżącego, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1): przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują zatem dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Konstytutywny charakter decyzji w sprawach przychodów z nieujawnionych źródeł nie budzi więc żadnych wątpliwości. Odnosząc powyższe uwagi do przepisów prawa materialnego, Sąd zauważa, iż skarżącemu chodzi o to, aby ze względu na powyższy charakter decyzji zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania, czyli z roku 2009, a nie z roku 2003, jak to uczyniły organy podatkowe. Gdyby uznać ten pogląd za uzasadniony, to przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałby brzmienie: wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (zmieniony od dnia 1 stycznia 2007r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588), gdy tymczasem, zastosowany przez organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 miał treść: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wprawdzie skarżący nie wskazuje, jakie z niej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to Sąd uznaje za konieczne wskazać, że w doktrynie uważa się, iż było to tylko doprecyzowanie omawianego przepisu, jako, że do czasu wprowadzenia tej zmiany możliwa była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł zostać zgromadzony także po chwili poniesienia wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym, co byłoby oczywiście bezzasadne z punktu widzenia ogólnej konstrukcji tzw. przychodów nieujawnionych. Od dnia 1 stycznia 2007r. z treści w/w przepisu jednoznacznie wynika, że nie będzie się można powołać na przychód zgromadzony po dokonaniu wydatku, lecz w tym samym roku podatkowym jako pokrycie tegoż wydatku (por. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych pod red. Ryszrda Kubackiego, UNIMEX 2007, str. 816). Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż rację ma organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy sprawa niniejsza dotyczy roku podatkowego 2003, zastosowanie winna znaleźć regulacja obowiązująca w tymże roku, albowiem organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego w nim obowiązujące. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, i zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną. Reguła ta jest postrzegana jako podstawowa i niekwestionowana zasada współczesnego prawa intertemporalnego. Oznacza ona, że zdarzenia prawne ocenia się wedle stanu prawnego, obowiązującego w dacie, gdy konkretne zdarzenie miało miejsce. Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2003r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w 2003r. W dalszej kolejności przedmiotem sporu pozostaje prawidłowość ustaleń organu podatkowego, który uznał, że T. P. poniósł w 2003r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Mając natomiast na uwadze wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 458/10 oraz wytyczne w nim zawarte Sąd stwierdza, iż okoliczności faktyczne wynikające z dowodów załączonych do pisma procesowego z dnia 1 października 2009r. oraz zgłoszone na rozprawie z dnia 7 grudnia 2011r. w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001r., z uwzględnieniem zwrotów podatku VAT za lata 1998-2001, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko skarżącego w tym zakresie, przedstawione w uzupełnieniu skargi z dnia 29 listopada 2011r., stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA, a więc mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów i ocen sformułowanych w ww. piśmie. W powołanym wyżej wyroku NSA wyraził pogląd, że podatnik zanim uzyskał zwrot podatku VAT musiał go uiścić w wartości nabywanych towarów i usług, a zatem ponieść wydatek, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu. Potraktowanie zwróconego podatku VAT jako dochodu podatnika jest nieuprawnione, gdy stanowi on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Z tego względu nie może być zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. W tych okolicznościach należy uznać, iż przedstawione dowody dokumentujące wysokość uzyskanych przez skarżącego zwrotów podatku VAT nie są istotne dla ustalenia wysokości osiąganych przez niego dochodów, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty należy uznać za nieuzasadnione. Także pozostałych dowodów dołączonych do pisma procesowego skarżącego z dnia 1 października 2009r. nie można uznać za istotne z punktu widzenia wskazanych źródeł finansowania wydatków w 2003r., jako pochodzących z lat wcześniejszych. W postępowaniu podatkowym nie było kwestionowane prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, lecz w zakresie prowadzenia międzynarodowego handlu z kontrahentami z Korei Południowej, Rosji i Białorusi, poza twierdzeniami strony, brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających taki stan rzeczy. W tej sytuacji próby analizowania ewentualnych przychodów z takiej działalności, której samo prowadzenie budzi wątpliwości jest bezprzedmiotowe. Nie byłyby to zresztą dochody pochodzące z legalnego źródła będące podstawą rozliczenia w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Także kwestie pożyczek i darowizn od członków rodziny podatnika były już badane w toku postępowania wyjaśniającego i ich nieuwzględnienie znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalono bowiem, że brak jest dowodów pisemnych zawarcia określonych umów, nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, a nadto analiza sytuacji materialnej i życiowej potencjalnych stron umowy wykluczała przeprowadzenie domniemanych transakcji. Dokonana ocena dowodów w tym zakresie jest racjonalna, logiczna i spójna. Fakt dokonywania pewnych operacji finansowych na kontach członków rodziny podatnika przed 2003 rokiem nie może mieć wpływu na ocenę dokonanych ustaleń. Odnosząc się do przedłożonych dowodów mających dokumentować fakt uzyskania przez skarżącego dochodu ze sprzedaży w 2000r. akcji [...] podnieść należy, iż także ten fakt nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Potwierdza to treść decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 maja 2008r., gdzie w rozliczeniu przychodów 2000r. uwzględniono dochód ze sprzedaży akcji w kwocie 15.542 zł. W uzasadnieniu wskazano też, że T. P. w trakcie postępowania kontrolnego potwierdził fakt złożenia w dniu 15 listopada 1999r. zlecenia zakupu akcji [...] za kwotę 438.991,17 zł. Akcje te sprzedał za kwotę 31.618,52 zł, a zysk z tej transakcji wyniósł 15.542 zł. Dokumenty dołączone do pisma z dnia 29 listopada 2011r. (umowa z dnia 15 listopada 1999r., potwierdzenie wydania karty Makler, potwierdzenie złożonych zleceń, wyciągi z rachunku Nr[...], pismo CDM PEKAO SA z dnia 27 czerwca 2001r.) potwierdzają zatem prawidłowość ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Z dokumentów tych wynika, że kredyt na zakup akcji został uwidoczniony wyłącznie na wyciągu bankowym z dnia 19 listopada1999r. Wyciągi bankowe z dnia 31 marca 2000r. oraz 17 kwietnia 2000r. nie zawierają już informacji na temat tego zobowiązania. W ocenie Sądu świadczy to o tym, iż kredyt zaciągnięty na zakup akcji [...] został w całości spłacony przed dniem 31 marca 2000r. Podkreślić należy, że organy podatkowe, w rozliczeniu wydatków 1999r., nie uwzględniły kosztów nabycia przedmiotowych akcji, a zatem w 2000r. zasadnie uwzględniły tylko dochód z tego tytułu, a nie całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży akcji. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Poza zakresem tej normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Kwestią istotną w odniesieniu do umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącym a małżonkami W. w dniach 29 września 1999r. i 14 września 2000r. nie były wątpliwości co do istnienia, czy nieistnienia tych stosunków prawnych, ale fakt ich wykonania. Istotą sporu nie była więc kwestia prawna ale kwestia faktyczna. Okoliczności te organy zobowiązane były ustalić we własnym zakresie, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na organie bowiem ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie może się w tym zakresie wyręczać sądem powszechnym (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2011r. II FSK 1048/10, z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06, z dnia 17 grudnia 2009r., II FSK 1223/08, z dnia 6 kwietnia 2011r., I FSK 644/10, publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Sądu organy podatkowe bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej ustaliły, że skarżący nie udzielił małżonkom W. pożyczek w łącznej kwocie 1.200.000 zł. Świadczy o tym analiza przychodów i wydatków skarżącego, począwszy od 1995 r., z której wynika niedobór środków finansowych z legalnych źródeł przychodów (z prowadzonej działalności gospodarczej) w latach 1995 – 2001. Co prawda przesłuchani w charakterze świadków K. W. i M. W. potwierdzili fakt otrzymania pożyczki od skarżącego, jednakże wyjaśnienia skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami małżonków W., co do kwot pożyczek, dat ich otrzymania, jak też terminów ich zwrotu. Nadto analiza wydatków potencjalnych pożyczkobiorców (budowa dwóch szklarni, których koszt wynosił: jednej 5-6 mln zł, a drugiej 9 mln zł) oraz dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej i działalności gospodarczej wskazuje, że nie byliby oni w stanie zwrócić w 2001r. pożyczek wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.710.000 zł. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało zmniejszeniem przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego o 19.018 zł, a nie o prawidłową kwotę 67.774 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach kontroli instancyjnej, częściowo uznał zarzuty skarżącego za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych w danym roku podatków, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Łączne dochody skarżącego uzyskane w 2003 r. przyjęto, zgodnie z ustaleniami organu I instancji, w kwocie 581.612,57 zł, natomiast skorygowano kwotę wydatków poniesionych w tym roku z kwoty 1.728.760,49 zł na kwotę 1.703.402,49 zł. Organ pierwszej instancji w 2003 r. przyjął zakup środków trwałych wg ewidencji księgowej w wysokości 1.632.221,87 zł. W postępowaniu odwoławczym ustalono, iż w 2003 r. prowadzona była inwestycja - plac z kostki, nakłady księgowano na koncie 011-2 "środki trwałe w budowie". Saldo zapisów na tym koncie na dzień 31 grudnia 2003r. wykazuje kwotę 45.264,70 zł. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wysokość środków trwałych w 2003r. powinna ulec zwiększeniu do kwoty 1.677.486.57 zł (1.632.221,87zł + 45.264,70 zł). Nadto, wg organu I instancji, kwota podatków wpłacona do Urzędu Skarbowego wynosiła 83.256,90zł, natomiast, jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, skarżący wpłacił w 2003r. jedynie kwotę 12.634,20 zł z tytułu podatku dochodowego (PIT-5). W konsekwencji skorygowano kwotę wydatków poniesionych w 2003r. z kwoty 1.728.760,49 zł na kwotę 1.703.402,49 zł (1.677.486.57zł (zakup środków trwałych) + 12.634,20 zł (podatek dochodowy) + 2.976 zł (wydatki związane z zakupem gospodarstwa rolnego w U. oraz podatek rolny) + 7.638,89zł (darowizna) + 1.200 zł (zakup ubrania) + 1,466,83zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne), tj. o kwotę 25.358 zł. W związku z powyższymi korektami przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. z kwoty 835.407,38 zł zmniejszono na kwotę 810.049,38 zł tj. o 25.358 zł. Podatek ustalono z zastosowaniem określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym stawki podatku w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 607.537 zł. (k. 502 verte akt podatkowych). Pełnomocnik skarżącego podnosząc, że zobowiązanie podatkowe powinno ulec zmniejszeniu o 67.774 zł, wskazał, że kwota ta stanowi różnicę pomiędzy kwotą zapłaconych podatków, wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji, a kwotą podatku faktycznie zapłaconego, przyjętą przez organ odwoławczy. Jednak, jak wyżej wykazano, podatki faktycznie zapłacone przez skarżącego w 2003r. wynoszą 12.634,20 zł (a nie 15.482,90 zł, jak wskazano w skardze). Nadto pełnomocnik skarżącego nie wziął pod uwagę, że organ odwoławczy oprócz korekty kwoty zapłaconych podatków, dokonał zwiększenia wydatków z tytułu zakupu środków trwałych o kwotę 45.264,70 zł. Z tych względów zarzut ustalenia podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieprawidłowego wyliczenia podatku, należy uznać za nieuzasadniony. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem, wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowy, a nie w oparciu o domniemania faktyczne. Nie stanowi naruszenia tego przepisu domaganie się przez organy podatkowe przedstawienia przez skarżącego dowodów potwierdzających osiągnięcie w latach poprzedzających 2003r. przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach. Należy mieć na uwadze, że zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z określonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby uzyskać efekt w postaci ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Jak wyżej wskazano, z uwagi na specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, ciężar dowodzenia, że wydatki miały pokrycie w dochodach uzyskanych ze źródeł ujawnionych spoczywa, co do zasady, na podatniku. Stąd też nie można się zgodzić z zawartym w skardze stwierdzeniem, że organy podatkowe bezpodstawnie przerzuciły na skarżącego obowiązek wykazania uzyskania dochodu ze źródeł ujawnionych za lata inne, niż lata będące przedmiotem kontroli. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Organ podatkowy oparł okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji na zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodach, które następnie poddał rzetelnej ocenie, odpowiadającej wymogom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której wskazano dowody, w oparciu o które dokonano ustaleń faktycznych oraz ich ocenę prawną. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. bez naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego i z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlega oddaleniu